Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, de 16 de Octubre de 2003

^{ANTECEDENTES DE HECHO}

^{PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 6 de marzo de 2001 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, anunciada su interposición en el Boletín Oficial del Estado y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.}

^{SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 9 de julio de 2001, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.}

^{TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado 27 de noviembre de 2001 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.}

^{CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.}

^{QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de 25 de julio de 2003, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día, 9 de octubre de 2003 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.}

^{FUNDAMENTOS JURIDICOS}

^{PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de diciembre de 2000, estimatoria parcial del recurso de alzada promovido por CENTROS COMERCIALES CARREFOUR contra el Acuerdo de 18 de marzo de 1997, dictado por la jefe de la oficina Técnica de la ONI, por el que se practicó liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades, Régimen de Declaración consolidada, ejercicio 1991.}

^{La resolución del TEAC, acuerda: " 1º) Estimar en parte la reclamación interpuesta por la entidad interesada; 2º) Anular el Acuerdo y la liquidación impugnados y 3º) Ordenar a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación de acuerdo con los pronunciamientos de la presente resolución.}

^{SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 16 de octubre de 1996, la Oficina Nacional de Inspección incoó al Grupo Consolidado nº 12/81 del que es sociedad dominante la entidad recurrente (anteriormente Centros Comerciales Continente S.A.) y en la que se hacía constar que a la suma de bases imponibles declaradas procedía adicionar un total de 618.281.312 ptas. por las siguientes partidas: dotación a la provisión de las vacaciones de los empleados, gastos sociales, relaciones públicas, gastos de viaje, arrendamiento financiero ( 1987), gastos de primer establecimiento, gastos diversos y compensación de pérdidas., partidas que no tienen la consideración de gastos deducibles a tenor de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades de la Ley 61/1978.}

^{El 18 de marzo de 1997 fue dictado por la jefe de la Oficina Técnica de la ONI acuerdo practicando liquidación provisional confirmando la propuesta contenida en el acta incoada. Frente a este acuerdo se interpuso por la actora recurso de alzada.}

^{El TEAC mediante la resolución ahora impugnada estima parcialmente el recurso en relación con las deducciones por inversiones así como en lo referente a los importes pendientes de deducción a 31 de diciembre de 1987 confirmando la liquidación en el resto.}

^{La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, , al amparo de lo establecido en la Disposición Adicional Tercera y de la Disposición Final Cuarta de la Ley 40/98, de 9 de diciembre, por cuanto que dicha Agencia fue creada por una Ley de Presupuestos, en contra de la doctrina del Tribunal Constitucional. 2) Periodificación de la paga de vacaciones, al amparo del art. 84.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades. Manifiesta que no puede entenderse como una provisión para responsabilidades, sino de una obligación de pago de las vacaciones, devengada en 1988 y a satisfacer en 1989, por lo que es aplicable el art. 22, de la Ley del Impuesto, en relación con el art. 105.2, de su Reglamento. 3) Procedencia de la deducción de la partida por "gastos sociales", cuya improcedencia no motiva la Inspección, al tratarse de gastos documentados y justificados, y sin que tengan el carácter de liberalidad, al amparo del art. 13.d), de la Ley 61/1978, pues responden a la contraprestación directa o indirecta de servicios personales, constituyendo gastos necesarios. Cita sentencias de diversos Tribunales, así como resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos. 4) Deducibilidad de la partida por "relaciones públicas", al amparo del art. 13 de la Ley del Impuesto, al ser necesarios para la obtención de ingresos; invoca el art. 14, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, vigente, que sí acepta la deducibilidad de tales gastos. 5) Deducibilidad de los "gastos de viaje", que responde, pese a su rúbrica, a gastos de comidas de los directivos desplazados de su lugar de residencia habitual; importes que están comprendidos en la factura con la comida de los proveedores. 6) Deducibilidad de las cantidades por el concepto de contrato de arrendamiento financiero suscritos por la entidad en el año 1987, al amparo de lo establecido en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, al no ser de aplicación a los contratos suscritos en 1987. Cita sentencias en apoyo de esta pretensión. 7) Deducibilidad de los pagos efectuados a Ayuntamientos por vía de los gastos de primer establecimiento, que la Inspección rechaza al amparo del art. 40 del Reglamento del Impuesto. Manifiesta que los pagos realizados al Ayuntamiento para la aprobación de instrumentos de planeamiento que puedan afectar al aprovechamiento del suelo, pueden ser considerados como precio de adquisición del suelo, pero sólo si aumentan su valor. Entiende que dichos gastos no deben tratarse como mayor valor del inmovilizado sino, excepcionalmente, cuando sean accesorios a la adquisición y cuando efectivamente se haya producido, como consecuencia de la actividad administrativa remunerada con ellos, un aumento de valor del bien de que se trata, que pueda demostrarse o haya sido demostrado. Considera que los pagos realizados a los Ayuntamiento, derivados de los Convenios suscritos, están ligados directamente a la obtención de licencias municipales, pudiéndose deducir como gastos de primer establecimiento.}

^{El Abogado del Estado se remite al criterio de la Sala en relación con la legitimidad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En relación con la deducibilidad de los gastos que pretende, se remite a los criterios de la Sala en cuanto al concepto de "necesariedad" de los mismos. Entiende que la Ley 26/88, afecta a los contratos de arrendamiento suscritos por la sociedad, apoyando el criterio de la Inspección, en cuanto que permite la deducción de determinados intereses, en el ejercicio 1989, no admitiendo la deducibilidad de las cuotas relativas a la recuperación de una parte del coste del terreno, al amparo de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/88. Por último, considera que los pagos realizados a los Ayuntamientos, antes de la puesta en funcionamiento de activos, forman parte del coste de adquisición o construcción, pero no como gastos de primer establecimiento.}

^{TERCERO.- Efectivamente, la Sala, en relación con la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, tiene declarado (Rec. 302/97; entre otros) que procede su desestimación, de conformidad con la normativa reguladora de dicho Ente.}

^{La Agencia fue creada por el art. 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17_ y 23, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda).}

^{A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquella.}

^{Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.}

^{En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación, el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990).}

^{La argumentación de la actora si bien, teóricamente, comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1, de la Constitución, según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el presente artículo, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2); y, entre tales leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.}

^{Por ello, la Sala considera que, aunque no se haya solicitado expresamente en el suplico de la demanda, no es necesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.}

^{La sociedad recurrente añade el incumplimiento de los requisitos declarados por la jurisprudencia constitucional (Sentencias números 63/86, 65/87 y 76/92), en relación con la improcedencia de utilizar las Leyes de Presupuestos para incluir materias que guarden "directa relación con las previsiones e ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de política económica en que se sustente"; lo que, en el presente caso, afectaría a la creación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.}

^{La Sala entiende que, enmarcada la Agencia Estatal en la función de "gestión tributaria", que tradicionalmente nuestro ordenamiento jurídico atribuía al Ministerio de Economía y Hacienda, su creación, desde el punto de vista formal, como organismo dentro de la organización de la Administración Tributaria, encargado de realizar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos, como se ha dicho, de gestión, inspección y recaudación (viniendo así a ser la sucesora de las funciones que venías encomendadas a la Secretaría General de hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos de aquella), no se ve afectado por la jurisprudencia constitucional citada, en cuanto que, como nuevo Organo de la Administración Tributaria, no incide en las previsiones e ingresos y habilitaciones de gastos de los Presupuestos.}

^{CUARTO.- En relación a la periodificación de las pagas de vacaciones, la actora contabilizó una partida en concepto de gastos de personal devengados pero no satisfechos, correspondiente al importe que los trabajadores habían devengado al cierre del ejercicio por las vacaciones retribuidas y no disfrutadas en el supuesto de extinción de la relación laboral, mientras que la Inspección considera que el gasto en litigio responde a la dotación a una provisión por responsabilidades inexistentes no deducibles a efectos tributarios.}

^{El art. 116 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, dentro del capítulo de gastos deducibles contempla como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a: .... "la provisión para responsabilidades, regulada en el art. 84 de este Reglamento"}

^{El art. 84.1 del reglamento del impuesto de Sociedades dispone:}

^{1. "En los casos en que la entidad haya contraido o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificado, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas"}

^{En el art. 83 , referente a las deudas con terceros establece que "no podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraidas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio.}

^{Ello supone que se trate de deudas próximas y ciertas aunque su cuantía no se encuentre definitivamente establecida mientras que en el presente supuesto la dotación tienen como objetivo hacer frente a las posibles retribuciones que pudieran producirse como consecuencia de la extinción de relaciones con personal que no haya disfrutado las vacaciones , sin que por supuesto se encuentre acreditado este hecho en el ejercicio que solo se produce cuando tiene lugar la extinción laboral. Por tanto no cabe admitir una provisión para una situación de expectativa de responsabilidad ya que la misma no se encuentra prevista en el Reglamento.}

^{QUINTO.- Respecto a la partida que la entidad atribuye a gastos sociales, y se refieren a una serie de conceptos como subvención de una parte del coste de las comidas o consumiciones realizadas por los empleados en establecimientos del propio centro comercial, pagos por desayunos, cenas y comidas de los empleados que han de permanecer en el centro con ocasión de determinados trabajos, regalos a los empleados con ocasión de ciertos acontecimientos, obsequios a empleados en cestas de Navidad y comidas, cócteles y fiestas a favor de los empleados.}

^{La actora pretende la deducibilidad de tales gastos en base al art. 13 d) de la Ley 61/1978 que considera deducibles las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, mientras que la Inspección los considera una liberalidad.}

^{En lo referente al capitulo de los gastos que se consideran fiscalmente deducible, hemos de partir de la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".}

^{Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 señaló que "para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:}

^{1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto.}

^{2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).}

^{3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto.}

^{Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.}

^{La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.}

^{El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.}

^{Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.}

^{En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos".}

^{Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.}

^{Aplicando la anterior doctrina al caso presente, nos encontramos con una partida de gastos en los que no resulta acreditado el requisito de la necesariedad , ya que no existía obligación por parte de la empresa de realizar tales gastos ni en virtud de norma ni por convenio sino que la empresa los asumió con carácter voluntario sin contraprestación por parte de los trabajadores por lo que deben tener la consideración de liberalidades.}

^{En consecuencia debe desestimarse este motivo de oposición.}

^{SEXTO.- Sin embargo, en relación con los gastos correspondientes a relaciones públicas, flores, obsequios y gratificaciones, la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".}

^{Por otra parte el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".}

^{El concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.}

^{Por ello y en el presente caso, se trata de las partidas que la actora califica como de relaciones públicas, como las referidas a gastos de viajes -y que en realidad son gastos de comidas con clientes- y que son gastos necesarios en cuanto que contribuyen al objetivo de la empresa que es la promoción de sus productos, que están debidamente justificados y contabilizados y que por tanto deben ser fiscalmente deducibles.}

^{La Sala entiende que en estos supuestos resulta acreditado en estas partidas se tratan de gastos realizados por la empresa y que pueden reportarle algún beneficio directo o indirecto por lo que necesariamente se deben reputar como necesarios, atendiendo a la doctrina jurisprudencial.}

^{Por ello la demanda debe ser estimada en este punto concreto.}

^{SEPTIMO.- En relación con los arrendamientos financieros correspondientes a operaciones de leasing concertadas en 1987, conforme a lo dispuesto en el Real Decreto Ley 15/1977 (art. 25.4) en el Impuesto de Sociedades el arrendatario tenía derecho a la deducción como gasto de la totalidad de la cuota satisfecha a la sociedad de arrendamiento financiero.}

^{La Ley 26/1988 en su Disposición Adicional Séptima establecía : "Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra solo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la amortización que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato".}

^{La actora niega la aplicación de la Ley 26/1988 a los contratos objeto de litigio alegando que las leyes no tienen efecto retroactivo y que los contratos de operaciones de leasing suscritos en 1987 han adquirido derechos y deben continuar rigiéndose por las normas en vigor en el momento de su otorgamiento.}

^{Por el contrario la Inspección no comparte este criterio, ni tampoco esta Sala por entender que al estar regularizando el ejercicio 1991, aunque se trate de contratos suscritos en 1987, la entrada en vigor de la Ley 26/1988 debe afectar a su ejecución, porque afectan a las cuotas de leasing que se están devengando a partir de la vigencia de la Ley, y sin que ello suponga aplicación retroactiva de la ley, ya que no estamos ante estipulaciones privadas inamovibles, sino frente a la normativa general que puede modificarse en cada ejercicio fiscal. Es evidente por tanto que en aplicación de esta ley no cabe la deducibilidad de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien que consista en solares, terrenos u otros activos no amortizables.}

^{La citada ley 26/1988 de Disciplina e Intervención de las entidades de crédito, limitó la posibilidad de deducir como gasto la parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien en atención al carácter de amortizable o no del bien a que se refiera el contrato de arrendamiento financiero, y al margen de los diferentes sistemas de determinación de la base imponible del IRPF, de conformidad con los párrafos 5º y 6º .}

^{Y en cuanto a la cuantificación de los incrementos de la base imponible que se pretende someter a gravamen, la Inspección se ha basado en los mismos criterios que la empresa tenía reflejados en sus cuentas al determinar la parte de carga financiera y el valor del activo recuperable correspondiente al terreno.}

^{Por ello debe ser desestimado este motivo de impugnación.}

^{OCTAVO.- Por lo que respecta a los contratos de leasing suscritos en 1989, estima la actora que la Inspección ha disminuido la deducibilidad de los intereses en la base imponible de la recurrente al entender que el art. 22 de la Ley 61/1978 permite la deducción de los intereses devengados haciendo abstracción del tenor de los contratos, en todos los cuales salvo uno se establece la obligación de pago anticipado . Los hechos consisten en que la entidad Saudisa suscribió con dos empresas de leasing el 22 de diciembre de 1989 cuatro contratos de arrendamiento financiero a diez años de los hipermercados de Valladolid, Elche, Barcelona y Palma de Mallorca, hipermercados que fueron adquiridos en la misma fecha por las empresas de leasing a la entidad Saudisa. Los contratos de lease-back se satisfacen mediante el pago de diez cuotas anuales, la primera de las cuales se hizo efectiva el 22 de diciembre de 1989.}

^{La entidad dedujo como gasto de cada ejercicio el importe de las cuotas pagadas, menos una cantidad en concepto de recuperación del coste del terreno, mientras la Inspección entiende que no es deducible a tenor de lo dispuesto en la Disposición Adicional Séptima , nº6 de la Ley 26/1988, que establecía "La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables" y respecto a la periodificación de la carga financiera incluida en dichas cuotas, considera la Inspección que teniendo en cuenta que dichos contratos fueron suscritos el 22 de diciembre de 1989, debe hacerse de acuerdo con el criterio del art. 22.1 de la Ley 61/1978 y en el art. 88.5 de su Reglamento ( " Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos").}

^{La actora por el contrario entiende que en virtud de la expresión "satisfecha" contenida en el apartado 5º de la Disposición Adicional Séptima de la ley 26/1988, el legislador, al regular el régimen fiscal aplicable a los arrendamientos financieros ha pretendido establecer una excepción al criterio del devengo del art. 22 de la ley y por ello utiliza el término "carga financiera satisfecha" en vez de carga financiera devengada.}

^{La Sala entiende que la Inspección ha actuado correctamente ajustándose a la legalidad en cuanto a la no deducibilidad de la parte destinada al coste de los terrenos o solares de acuerdo con la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988.}

^{Y por otro lado comparte la interpretación de la actora en cuanto a la periodificación de la carga financiera, al estimar que el legislador ha establecido un criterio excepcional respecto al régimen general del criterio del devengo y considera que en efecto el término "satisfecha" según la acepción del Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, significa "pagar enteramente lo que se debe" y en consecuencia se debe estar a la carga financiera realmente satisfecha y no a la devengada según sostienen la Inspección.}

^{Por ello debe ser estimado este motivo de impugnación en este punto concreto.}

^{NOVENO.- Por ultimo en lo referente a la inadmisibilidad de los gastos de primer establecimiento, de los contabilizados y amortizados en el mismo ejercicio de su contabilización con cargo a resultados derivados de los pagos realizados en virtud de Convenios de colaboración celebrados con diversos Ayuntamientos en relación con la instalación de centros comerciales, la propia entidad ha entendido que el importe de dichos pagos constituye un mayor valor del inmovilizado en seis de los convenios reseñados, mientras que en los otros ocho convenios el tratamiento ha sido de gastos de primer establecimiento amortizados en el mismo ejercicio, si bien los contenidos de todos ellos no difieren de forma sustancial.}

^{Se trata de pagos hechos a los Ayuntamientos para la aprobación de instrumentos de planeamiento que puedan afectar al aprovechamiento del suelo, modificaciones de planes o programas de actuación urbanística , a veces pago del 10% de cesión obligatoria del aprovechamiento medio o compensación a la diligencia de la entidad local.}

^{La Sala considera que debe desestimarse en este punto la pretensión de la actora, por un argumento doble: si tales gastos se integran en el valor de los inmuebles no pueden ser considerados como gastos de primer establecimiento como correctamente ha considerado la Inspección, a lo que ha añadido el Tribunal Central que los referidos gastos, anteriores a la puesta en funcionamiento de los activos, forman parte del coste de adquisición de estos conforme dispone el art. 40 del RIS teniendo la consideración de gastos accesorios hasta la puesta en funcionamiento de los centros comerciales.}

^{NOVENO.- De conformidad con el art. 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, de 13 de julio de 1998, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.}

^{Y en cuanto a los gastos de aval, y al ser la presente sentencia estimatoria parcial, se deberá proceder a la devolución de los gastos de aval en sentido proporcional a la estimación de la misma.}

^FALLO

^{En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:}

^{ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CENTROS COMERCIALES CARREFOUR S.A. , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de diciembre de 2.000, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada en los particulares relativos a los gastos de relaciones públicas, gastos de viaje y a la periodificación de la carga financiera de las cuotas de leasing relativas a 1989 conforme a lo expuesto en los fundamentos jurídicos sexto y octavo, confirmando la resolución impugnada en el resto por su conformidad a Derecho, declarando el derecho de la actora a la devolución de los gastos de aval en la parte proporcional a la estimación de la presente sentencia.}

^{Sin imposición de costas.}

^{Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial.}

^{Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.}

^{PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.}