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23/11/2006
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1046/2003 de 23 de Noviembre de 2006
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Orden: Administrativo
Fecha: 23 de Noviembre de 2006
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Núm. Cendoj: 28079230022006100539
Núm. Ecli: ES:AN:2006:5356
Encabezamiento
SENTENCIA
Madrid, a veintitres de noviembre de dos mil seis.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1046/2003, se tramita a
instancia de la entidad mercantil BERNARDO ALFAGEME, S.A., representada por la Procuradora
Dª Mónica Fente Delgado, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha
10 de octubre de 2003, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996; y en el
que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del
Estado, siendo la cuantía del mismo 21.631,39 euros.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 12 de diciembre de 2003, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que se tenga por presentado en tiempo y forma este escrito, por formulada demanda en estos autos y por devuelto el expediente administrativo y previos los trámites preceptivos dicte sentencia en la que se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de octubre de 2003 por el que se desestima la Reclamación promovida por D. Braulio Alfageme Pernas en nombre y representación de BERNARDO ALFAGEME, S.A. y en consecuencia anule el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 8 de marzo de 2000 relativo al Gravamen Unico de Actualización Real Decreto Ley 1/1996 de la cual la misma trae causa. ".
SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda, por devuelto el expediente administrativo y, previos los trámites legales correspondientes, dicte sentencia desestimatoria de la demanda confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho." .
TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 3 de noviembre de 2004; y, finalmente, mediante providencia de 23 de octubre de 2006 se señaló para votación y fallo el día 15 de noviembre de 2006, en que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad mercantil BERNARDO ALFAGEME, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de octubre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada, en única instancia, contra acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 8 de marzo de 2000, relativo al Gravamen Unico de Actualización Real Decreto Ley 7/1996, ejercicio 1996, por importe de 21.631,39 euros (3.599.161 pesetas) a devolver.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
1.- Con fecha 14 de diciembre de 1999, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad Acta A02 (de disconformidad) por el concepto y periodo indicados. En el Acta se hacía constar, en síntesis, que: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 12 de noviembre de 1999. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni periodos de interrupción justificada. 2º) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el concepto tributario comprobado, consignando las siguientes magnitudes: Saldo acreedor de la Cuenta Reserva de Revalorización Real Decreto Ley 7/1996 ... 119.972.026 pesetas (721.046,4 euros); Cuota del Gravamen Unico de Actualización ... 3.599.161 pesetas (21.631,39 euros). 3º) Procede eliminar el citado saldo acreedor de la cuenta Reserva de Revalorización, así como la cuota del gravamen único, puesto que la empresa efectuó la actualización de su balance al amparo del Real Decreto Ley 7/1996 no obstante haber sufrido un incendio el 25 de diciembre de 1996 que, según sus manifestaciones, afectó a soportes informáticos y documentales relativos al inmovilizado material. La actualización no se ha practicado elemento por elemento, sino por grupos de elementos, distribuyendo después el abono en la cuenta entre los diversos elementos. La entidad ha actualizado su balance sin tener a su disposición: -La relación de los bienes de su inmovilizado actualizados, su importe y fecha de compra. Se ha intentado reconstruir la cantidad actualizable, pero se desconoce con precisión a qué bienes en concreto pertenece esa cantidad; - El importe de las amortizaciones de cada elemento del inmovilizado en cada uno de los años en que permaneció en la empresa. Los cálculos se han realizado en función de los porcentajes de amortización que para cada grupo de elementos se hizo constar en las memorias de la entidad, pero no se puede contrastar si verdaderamente se dotaron las amortizaciones según tales porcentajes. Además, en algún caso en las Memorias constan varios porcentajes y no uno sólo, desconociéndose cuál se aplicó a cada elemento. El artículo primero del
2.- Emitido por el inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio y formuladas por la entidad las alegaciones que estimó convenientes, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha 8 de marzo de 2000, acuerdo de liquidación definitiva, confirmando la regularización propuesta con el Acta. El mencionado acuerdo fue notificado a la entidad el 16 de marzo de 2000.
3.- Contra la citada liquidación, la entidad interpuso el 31 de marzo de 2000 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central. En dicha reclamación, presentó el 12 de noviembre de 2002 escrito de Alegaciones. El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 10 de octubre de 2003 desestimó la reclamación, desestimación que constituye el objeto de este recurso.
SEGUNDO.- La recurrente aduce como motivos del recurso, los siguientes:
- De acuerdo con el apartado 9 del artículo 5º del Real Decreto Ley 7/1996 y el artículo 14 del Real Decreto 2670/1996, de 20 de diciembre , el plazo para efectuar la comprobación por la Administración tributaria de las operaciones de actualización es de tres años, contados desde la fecha del cierre del balance en que consten tales operaciones. Las consecuencias de no haberse iniciado y concluido las actuaciones inspectoras dentro del referido plazo son la de conformidad con el saldo de dicha Cuenta de Reserva de Revalorización.
En el caso de autos, la Inspección de Tributos no cumplió con el mandato impuesto en las normas referidas, porque aún cuando la propuesta de liquidación por parte del Inspector actuario fue notificada el 14 de diciembre, no fue hasta el 16 de marzo de 2000 que su representada recibió notificación de la confirmación de dicha liquidación. Por ello, la actuación de la Inspección determina la prescripción o caducidad de su derecho para realizar la comprobación de la Cuenta Reserva de Revalorización, la nulidad del acta y la correspondiente liquidación definitiva.
Se cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997.
Se aduce también la indefensión absoluta que le causa el pronunciamiento del TEAC, que se limita única y exclusivamente a señalar que el plazo para efectuar la comprobación finalizaba el 31 de diciembre de 1999 y que antes de dicha fecha ya se había iniciado, con conocimiento formal del sujeto pasivo, la comprobación del saldo de la Cuenta, aunque sin incluir motivación jurídica alguna sobre tal extremo.
- Además, manifiesta su desacuerdo con la liquidación practicada, porque entiende que la entidad sí pudo practicar la actualización de su balance conforme a lo previsto en el Real Decreto Ley 7/1996 y que, en su defecto, de no haberse podido comprobar por la Inspección la corrección de la totalidad del saldo de la cuenta, sí debió rectificar el saldo y validar parte del mismo en conformidad, ya que la entidad puso a disposición de la Inspección toda la información sobre los originales de los justificantes de adquisición de cada uno de los elementos del inmovilizado que no fueron destruidos en el incendio (todos menos los de 1994, 1995 y 1996 salvo diciembre) y las fotocopias de la mayor parte de los justificantes de adquisición de las inversiones de los años 1994, 1995 y 1996 extraídas con el tiempo a través de peticiones a proveedores y de expedientes de inversión subvencionados. Por lo tanto, no se entiende por qué para la Inspección se ha hecho imposible el conocimiento del año de adquisición de las inversiones y el importe de su adquisición. La reclamante señala también que la Inspección pudo conocer las amortizaciones fiscales practicadas a través de la documentación que se le facilitó: informes de auditoría anuales, Memorias, declaraciones del Impuesto sobre Sociedades desde 1983, e inventario comprobado por experto tasador independiente de 1996. En especial, la interesada destaca su disconformidad con el proceder de la Inspección en cuanto a la actualización de los terrenos que figuran en la contabilidad de la Sociedad a 31 de diciembre de 1996, puesto que, según la normativa contable española, no procede la amortización de los terrenos, con lo cual la Inspección, al disponer de toda la información correspondiente a la partida de terrenos, debió considerar al menos esta partida como susceptible de actualización. También se alega que la actualización únicamente podrá practicarse respecto de los elementos patrimoniales que figuran en el Balance integrante de las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio cerrado con posterioridad al 9 de junio de 1996, y, por otra parte, debía llevarse a cabo dentro del periodo comprendido entre la fecha del cierre del ejercicio y el día en que terminó el plazo para la aprobación de las cuentas anuales (30 de junio de 1997).
En consecuencia, se cumplió escrupulosamente con lo establecido en el citado Real Decreto tanto en orden al balance que debía ser actualizado, como en cuanto al momento en que debían realizarse las operaciones de actualización.
Por otra parte, manifiesta que si la actuación de la Inspección se basa en la imposibilidad de averiguar cuál es la amortización fiscalmente deducible, cabe alegar que ésta no se corresponde con la contable, pues aquélla se corresponde con la que se regula en el Impuesto sobre Sociedades y no en lo regulado en el Plan General de Contabilidad. No existía obstáculo para que la Inspección determinara esa amortización fiscalmente deducible del inmovilizado material e inmaterial puesto que tuvo a su disposición las facturas del inmovilizado que determinaban su valor de adquisición, su año de adquisición y su calificación dentro de cada grupo de las partidas del inmovilizado.
Entiende también que la consulta de la Dirección General de Tributos, de 2 de abril de 1997, a la que hace referencia la Inspección, no resulta aplicable al supuesto de autos, puesto que su representado ha aportado toda la información necesaria para que no pueda entenderse que se carece de información individualizada de las adquisiciones de inmovilizado.
Finalmente señala la incongruencia de la resolución del TEAC que, tras indicar que la actora llevaba su contabilidad conforme al Código de Comercio, aunque no disponía de parte de la misma como consecuencia del incendio sufrido, manifiesta que la entidad se basó para realizar la actualización de valores en determinados documentos que no permiten conocer con exactitud el año y precio de adquisición de cada elemento patrimonial actualizable, ni la amortización fiscalmente deducible practicada cada año, afirmación del citado órgano de carácter genérico, pues la parte ha aportado documentación administrativa de las revalorizaciones efectuadas.
TERCERO.- Antes de examinar la cuestión suscitada, se impone hacer referencia, aunque sea sucintamente, a las revalorizaciones contables.
Como regla general, los elementos patrimoniales se valoran por su valor de adquisición.
Si se aplica esta regla a los bienes que integran el inmovilizado, será este valor el que se tenga en cuenta a efectos de practicar las amortizaciones y a efectos del cálculo de eventuales plusvalías o minusvalías. Cuando se aumenta en la contabilidad de la empresa el valor de un elemento de inmovilizado, se habla de revalorizaciones contables o de actualización de balances. Si esas revalorizaciones son fruto de la iniciativa del empresario, a diferencia de las que se realizan al amparo de una norma, nos encontramos ante revalorizaciones voluntarias.
La diferencia entre unas y otras son claras. En las legales, la
En las voluntarias, en cambio, no se producen consecuencias fiscales, al seguir rigiendo el principio de coste histórico o precio de adquisición. Al no integrarse en la base imponible no se puede compensar esa plusvalía con pérdidas a ejercicios anteriores, por lo que se seguirá actualizando a valores históricos (artículo 15, 1,, párrafo segundo de la LIS ) y en caso de transmisión del elemento, se seguirá tomando como precio de adquisición el histórico y no el revisado.
Dado que el importe revalorizado no tributa ni tiene ningún efecto respecto de las amortizaciones, el artículo 141 de la Ley obliga a que las revalorizaciones deban hacerse contar en la memoria de todos y cada uno de los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallan en el patrimonio del sujeto pasivo, constituyendo infracción la omisión de tal obligación. Es decir, se pretende que la Administración no pierda esa información de un elemento regularizado en su día sin tributar y ante ello la empresa aplique amortizaciones sobre el mayor valor revalorizado o calcule el importe de una plusvalía o minusvalía conforme al valor actualizado de adquisición.
CUARTO.- El artículo 5 del RD 7/1996, de 7 de junio , sobre Medidas Urgentes de Carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la actividad económica, completado por la D.A. de la
La actualización de balances se configura en el Real Decreto Ley 7/1996 , como voluntaria, si bien, con el fin de que las empresas se acojan a ella, se estimula, como indica su Exposición de Motivos, mediante su autorización "sin carga fiscal o con una carga fiscal simbólica". El objetivo que la medida persigue, expresado también en dicha exposición, es permitir a nuestras empresas "conocer sus costes reales de producción, determinar más exactamente su beneficio y potenciar la financiación interna de las mismas elevando, por tanto, su capacidad de acceso al mercado de capitales".
La actualización, que se practicará respecto de los elementos del inmovilizado material que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad al día 9 de junio de 1996, debe ser total, pues debe afectar necesariamente a todos los elementos susceptibles de esa valoración.
El plazo para efectuar la revalorización es el comprendido entre la fecha de cierre del balance y el día en que termine el plazo para su aprobación.
No podrán incorporarse a esta actualización elementos patrimoniales no reflejados en contabilidad, ni las de eliminación de dichos libros de los pasivos inexistentes.
La actualización se practica aplicando los coeficientes reglamentarios determinados, sobre el precio de adquisición o coste de producción y las amortizaciones fiscalmente deducibles atendiendo al año en que se produjeron, computándose, en todo caso, la amortización mínima para determinar el nuevo valor contable.
La diferencia entre la actualización del precio de adquisición o coste de producción, las mejoras y las amortizaciones y el valor neto contable anterior a la revalorización será el importe debido a la plusvalía por depreciación monetaria, que se abonará en una cuenta especial denominada "Cuenta Reserva de revalorización Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio " que forma parte de los fondos propios. Sobre el saldo acreedor de la cuenta se abonará un impuesto único del 3 por 100 que se ingresará conjuntamente con el importe del Impuesto sobre Sociedades. Este importe tiene la consideración de deuda tributaria, se carga en la cuenta citada y no es deducible del Impuesto base y tampoco forma parte de la base imponible del citado impuesto.
La plusvalía referida sumada al valor neto contable anterior, será el nuevo valor del elemento a todos los efectos (amortizaciones, cálculo de plusvalías o minusvalías futuras, etc), pero no podrá ser superior al valor del mercado de los elementos patrimoniales actualizados "teniendo en cuenta su estado de uso en función de sus desgastes técnicos y económicos y de la utilización que de ellos se haga por el sujeto pasivo."
Así se pronuncia el artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio : "1. Podrán acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de valores regulada en la presente disposición: a) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades por obligación personal de contribuir (...) 2. Serán actualizables los elementos patrimoniales del inmovilizado material situados tanto en España como en el extranjero. (...) También serán actualizables los elementos patrimoniales adquiridos en régimen de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio , sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, y los solares y terrenos de las empresas inmobiliarias. La actualización se referirá necesariamente a la totalidad de los elementos patrimoniales susceptibles de la misma. 3. La actualización de valores se practicará respecto de los elementos del inmovilizado material que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la presente disposición, siempre que se encuentren efectivamente en estado de uso y utilización y que no se hallen fiscalmente amortizados. El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevarán a la cuenta Reserva de revalorización Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , que formará parte de los fondos propios. (...). 5. Los sujetos pasivos que practiquen la actualización deberán satisfacer un gravamen único del 3 por 100 sobre el saldo acreedor de la cuenta Reserva de revalorización Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio . Este gravamen se ingresará conjuntamente con la declaración por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativa al periodo impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización. El importe del gravamen único no tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, su importe se cargará a la cuenta Reserva de revalorización Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible de los tributos anteriormente referidos. El gravamen único tendrá la consideración de deuda tributaria. (...)."
QUINTO.- Sentado lo anterior, hemos de referirnos al primer motivo del recurso, es decir, si la comprobación por parte de la Inspección de las operaciones de actualización y el saldo de la Cuenta Reserva de revalorización se llevó a cabo en el plazo previsto legalmente o por contra, como se aduce en la demanda, fue extemporánea, lo que implicará, como reconoce el TEAC, la nulidad de la liquidación practicada.
A tal efecto, dispone el apartado 9 del artículo 5 del citado Decreto Ley "El saldo de la cuenta Reserva de revalorización Real Decreto Ley 7/1996 , de 7 de junio, será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración Tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha del cierre del balance en el que consten las operaciones de actualización en la forma que reglamentariamente se determine."
Por su parte, el artículo 14 del
Es decir, de los referidos artículos se desprende que la Administración dispone de un plazo de tres años a partir de la fecha del cierre del balance en el que consten las operaciones de actualización para aprobar expresamente -o rectificar mediante la correspondiente regularización- o tácitamente, si la comprobación no tiene lugar, el saldo de la Cuenta Reserva de revalorización, teniendo mientras tanto aquél el carácter de indisponible. Una vez efectuada la comprobación dentro de esos tres años o transcurrido sin más ese plazo, se entiende definitivamente aprobado el saldo, y puede destinarse a las finalidades tasadas establecidas en el artículo 15 del referido RD 2607/1996.
En el caso de autos, no hay discrepancia entre las partes en que las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 12 de noviembre de 1999, continuando sin interrupción hasta la fecha del acta, 14 de diciembre de 1999, que posteriormente se dictó el acto administrativo de liquidación, notificándose al sujeto pasivo el Acuerdo de liquidación el 16 de marzo de 2000. Tampoco la hay en cuanto a que el plazo de tres años desde la fecha del cierre del balance en el que constaban las operaciones de actualizaciones, finalizaba el 31 de diciembre de 1999.
La controversia se centra en que según la Administración bastaba con iniciar esa comprobación antes del 31 de diciembre de 1999, lo que así sucedió, el 14 de diciembre de 1999, no habiendo transcurrido el periodo de prescripción, mientras que la recurrente entiende que la comprobación referida requería que la notificación de la liquidación practicada por la Administración se llevara a efecto dentro del referido plazo.
Pues bien, a juicio de la Sala, el motivo del recurso debe ser estimado.
En efecto, los términos recogidos en el apartado 9 del artículo 5 del RDL 7/1996 y el artículo 14, 2, del RD 2607/1996 "el saldo será indisponible hasta que sea comprobado y conforme" y "la Inspección de Tributos comprobará", "el plazo para efectuar la comprobación", "transcurrido dicho plazo sin que la comprobación se haya efectuado", deben interpretarse en el sentido de que la comprobación tributaria comprende tanto el inicio y desarrollo de las actuaciones inspectoras como la notificación de la pertinente liquidación, si se parte de que "por actuaciones inspectoras", términos recogidos en el artículo 31, 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección , según han declarado las sentencias del TS de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 , cinco sentencias de esta fecha, dos de ellas dictadas en recurso de Casación para unificación de doctrina, criterio seguido en múltiples sentencias de esta Sala, debe entenderse "las llevadas a cabo por la Inspección desde el inicio de las diligencias de investigación y comprobación hasta la fecha de notificación de las liquidaciones consecuentemente giradas por el Inspector Jefe."
Así, lo declaraba también esta Sala y Sección, en sentencia de 7 de diciembre de 2005, recurso 1503/2002:
"B. La cuestión concreta suscitada y resuelta por las SSTS de precedente cita consistió en determinar el sentido de la expresión "actuaciones inspectoras" que el Reglamento utiliza o, con otras palabras, si tales actuaciones se refieren a las desarrolladas desde el inicio mismo de la actividad inspectora hasta la notificación del acto liquidatorio al obligado tributario o, por el contrario, abarcan sólo las comprendidas entre la iniciación de aquella actividad y la terminación de las actuaciones de comprobación e investigación con la extensión o levantamiento de la correspondiente acta.
En el planteamiento que realiza una de las SSTS de 28 de octubre de 1997 se concretan los discutidos límites temporales en los siguientes términos: "si se entiende por tales -actuaciones inspectoras-- todas las que se produzcan desde el inicio de la inspección hasta su conclusión mediante la notificación de la liquidación resultante de la misma, o sólo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión".
Argumentos de toda índole constan en las citadas SSTS --que exponen el sentir mayoritario de la Sala--, así como en los tres discrepantes votos particulares de las mismas: gramaticales (intentando descifrar el exacto significado de los términos "actuación inspectora"), históricos (con estudio de los precedentes normativos, legales y reglamentarios), sistemáticos (perfilando la ubicación de los preceptos citados, sobre todo de los reglamentarios, dentro de la estructura de la norma a que pertenecen), así como organizativos-administrativos (detallando las funciones y competencias de la inspección tributaria). Igualmente se toman en consideración los precedentes administrativos existentes (Informe de la Dirección General de Tributos de 18 de julio de 1991) y se analiza la cuestión desde la perspectiva de los principios y derechos y deberes constitucionales: fundamentalmente, el principio de seguridad jurídica (9.3 CE) y el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas mediante un sistema tributario justo (31.1 CE).
C. La doctrina establecida en las citadas SSTS pudiera, pues, sintetizarse en los siguientes términos:
a) En la STS de 28 de febrero de 1996 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (confirmando una SAN de 22 de noviembre de 1994 de esta misma Sala y Sección) se señala: "no cabe duda que el término "actuaciones inspectoras" hay que tomarlo en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", pues, en otro caso, restringido al limite que patrocina la Administración (obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar el acto de gestión) no garantizaría aquella finalidad, toda vez que la dilación podría producirse en cualquier otra fase, quebrando el principio de la seguridad jurídica".
Y termina señalando que "la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando".
Como ha señalado esta Sala en numerosas ocasiones, en la citada sentencia el Tribunal Supremo "abordó el tema desde la perspectiva del principio constitucional de la seguridad jurídica y consideró que la expresión "actuaciones inspectoras" ha de entenderse --decantándose el Alto Tribunal por una de entre las tres posibles acepciones de la misma que pueden inferirse del propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos-- en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" a virtud, fundamentalmente, de la modificación operada en el artículo 140.c) de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985 , de 26 de abril, que atribuye a la Inspección de los Tributos la competencia para "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan", por lo que, desde el 1 de junio de 1986 (fecha en la que entró en vigor el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 , de 25 de abril, conforme a su Disposición Final), resulta incuestionable que incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, una función que anteriormente era sólo gestora se convirtió también en una actuación de la Inspección de los Tributos".
Mas en concreto la STS de precedente cita señala que "el artículo 31.3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria , como podría ocurrir si no existiese esta norma". Añadiéndose que " tales preceptos son una limitación que se auto-impuso la Administración Tributaria en el Reglamento de la Inspección, en acatamiento del principio constitucional de la seguridad jurídica".
Quedó zanjada así una polémica que, dados los términos de los párrafos 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento , venía girando en torno al citado concepto de "actuaciones inspectoras". Para la Administración y los Tribunales Económico Administrativos, sólo eran actuaciones inspectoras las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, por lo que sólo en el caso de que durante ese intervalo se haya producido la suspensión de las actuaciones por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario, podrá producirse el efecto de ser irrelevante la actuación inspectora a efectos de la prescripción. Por el contrario esta Audiencia Nacional en la indicada sentencia de 22 de noviembre de 1994 y diversos Tribunales Superiores de Justicia entendieron ya que actuaciones inspectoras son todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ella, puesto que la Ley 10/1985 atribuyó definitivamente a la Inspección de los Tributos la facultad de liquidar.
b) En las cinco SSTS de 28 de octubre de 1997 se ratifica por el Tribunal Supremo el anterior criterio, debiendo dejarse constancia de algunos de sus pronunciamientos, que complementan lo anteriormente expuesto:
Que, "en cualquier caso, debe prevalecer el criterio finalista de interpretación, que robustece la que es más favorable a la protección de la seguridad jurídica, que como principio constitucional ha de ser prevalente, frente a cualquier otro de eficacia funcional".
Que "la frase "actuaciones inspectoras", plasmada en el artículo 31.3 y 4 del Real Decreto 939/1986 , comprende las actuaciones realizadas por la Inspección desde el inicio de las diligencias de investigación y comprobación hasta la fecha de la notificación de las liquidaciones consecuentemente giradas por el Inspector-Jefe".
Que "es evidente que, con el sistema --casi generalizado-- autoliquidatorio actual, y en coherencia con el desplazamiento de la intervención administrativa a funciones de fiscalización, control y sanción, son los órganos encargados de éstas, es decir, la Inspección de Tributos, los que asumen y practican las actuaciones de comprobación y hasta de liquidación antes desempeñadas por los órganos gestores ...".
Que "hoy, pues, es función de la Inspección --después de la que podría calificarse de "comprobación formal", por los órganos gestores, de los datos consignados en las autoliquidaciones y declaraciones tributarias presentadas, seguida de las potenciales y derivadas liquidaciones provisionales-- comprobar la situación tributaria definitiva del sujeto pasivo, con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes, procediendo, si ha lugar a ello, a su pertinente regularización; de tal modo que, aun manteniendo la Inspección una primordial función de control, subsume en su actividad la propia gestión del tributo, no sólo porque el artículo 2 del Real Decreto 939/1986 prevé que podrá tener atribuidas otras funciones de gestión tributaria, sino, sobre todo, porque aspectos claves de ésta, como la comprobación de valores y, por encima de todos, la liquidación, van a ser desempeñados por los mismos órganos inspectores".
Que "puede hablarse, en un simple aspecto formal, de que, en el procedimiento inspector, contradictorio, hay lo que podría calificarse, a efectos prácticos, como dos fases: la de instrucción, a cargo del Inspector actuario, y la de resolución o liquidadora, a cargo del Inspector-Jefe (que, no obstante, según al artículo 60 del mencionado Real Decreto 939/1986 , puede también instruir). Pero una y otra fase, actualmente, después de lo establecido en el artículo 140 de la Ley General Tributaria , conforman el conjunto unitario de las que hemos venido en llamar "actuaciones inspectoras" o actividades de la Inspección de los Tributos. La escisión conceptual de tales fases, a los efectos que estamos examinando, supondría un descoyuntamiento de las funciones que el vigente ordenamiento jurídico tiene otorgadas a dicha Inspección".
Que, "los órganos inspectores han asumido, pues, funciones liquidatorias y, en consecuencia, a los efectos, de los artículos 31.3 y 4 del Real Decreto 939/1986 y 140, c) de la Ley General Tributaria, en relación con los 42, 43 y 60 del primero de los citados Textos, las llamadas, en el artículo 31 , "actuaciones inspectoras" son las llevadas a cabo, por la Inspección, desde el inicio de sus investigaciones y comprobaciones hasta la definitiva liquidación de las operaciones tributarias inspeccionadas".
Que, como consecuencia de todo lo anterior "es indiferente que la paralización injustificada y no imputable al obligado tributario, por más de seis meses, de dichas actuaciones inspectoras (que supone el considerar no iniciadas tales actuaciones a los efectos de tener por interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a liquidar) tenga lugar durante las fases de investigación y comprobación o, totalmente o en parte, después, ya, de la documentación de las Actas de Inspección, durante la fase de regularización y liquidación del tributo".
Que, "en definitiva, el artículo 31.4, a ) es una norma que opera la anulación de los efectos producidos por otra norma, ya que si el artículo 30.3, a ) señala que la iniciación de las actuaciones inspectoras interrumpe el plazo de prescripción, el aludido artículo 31.4, a ) establece que cuando transcurran más de seis meses de inactividad no imputable al interesado, aquella interrupción de la prescripción producida por el inicio de las actuaciones inspectoras, quedará sin efecto. Luego, si se quiere, lo que sucede es que la interrupción del plazo de prescripción por el inicio de las mencionadas actuaciones está sujeta a la "condición resolutoria" de que las mismas se paralicen por causa no imputable al inspeccionado"."
En este sentido, se pronuncian expresamente tanto el artículo 31, 1 , del RGIT, en redacción dada por la Disposición Final 1, 3, del RD 136/2000, de 4 de febrero , como el artículo 29, 1, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , precepto que dispone "1º Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de Tributos deben concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas."
SEXTO.- En resumen, no basta a la hora de comprobar el saldo de la citada Cuenta a efectos de evitar que dicha regularización se entienda definitivamente aprobada, que la comprobación de la Inspección se haya "iniciado" sino que es preciso que ésta se haya "efectuado", lo que implica que la comprobación haya finalizado mediante la notificación de la correspondiente liquidación al sujeto pasivo, en el referido plazo de tres años, circunstancia que en el supuesto enjuiciado, tal como antes se ha señalado, no ha acontecido. Las citadas normas, el apartado 9 del artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , y el artículo 14, 2, del RD 2607/1996, de 20 de diciembre, establecen una "conditio iuris" subordinando la aceptación definitiva de la regularización de la Cuenta a que ésta no sea comprobada en el plazo de tres años, transcurridos los cuales, aquella regularización se entiende aprobada por la Administración.
En definitiva, la conformidad de la Administración con la regularización practicada depende de un hecho futuro e incierto, que se efectúe la comprobación por la Administración en el plazo legalmente fijado.
En el caso de autos, esa comprobación fue extemporánea, por lo que las actuaciones de regularización se deben considerar comprobadas de conformidad deviniendo nula tanto el acta como la liquidación girada.
Procede, por tanto, estimar este motivo del recurso, sin que por tanto sea necesario entrar a examinar el resto de las alegaciones de la demanda.
SEPTIMO.- De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998 , no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Mónica Fente Delgado, en nombre y representación de la entidad mercantil BERNARDO ALFAGEME, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de octubre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos dicha resolución y la liquidación de que trae causa por no ser conformes a derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, sin expresa imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio , del Poder Judicial.
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.