Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 105/2010 de 29 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de noviembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 105/2010 que ante estaSección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Felipe de Juanas Blanco, en nombre y representación de INMOBILIARIA GALLARDO, S.L. frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20/01/2010 sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo MagistradoPonente el Ilmo. Sr D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 26/03/2010 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 06/04/2010 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 07/07/2010 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 05/10/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 16/09/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 22/11/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 20.01.2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 20.11.2008, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación y acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, por importe de 644.791,77 , según Acta de disconformidad nº 70865944, de fecha 7 de junio de 2004, en la que se procedía a la modificación de las bases imponibles declaradas por el concepto de diferimiento de reinversión y corrección monetaria, al considerar la Inspección que los bienes transmitidos y adquiridos no estaban afectos a la actividad de la entidad actora.

La recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios y corrección por depreciación monetaria, al reunir los elementos transmitidos el carácter de inmovilizado, conforme a lo preceptuado en el art. 21.1, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, discrepando de la interpretación de las resoluciones impugnadas en lo relativo a la 'afectación' de los mismos a la actividad empresarial, pues supone añadir un requisito no contemplado por la norma para la configuración de los elementos patrimoniales del inmovilizado, lo que tampoco se exige por la norma contable, al no tener en cuenta la imposibilidad para el arrendamiento de dichos bienes que estaban destinados, y esa era la intención de la sociedad, para el arrendamiento. 2) Improcedente aplicación de la Norma de Valoración del Inmovilizado material prevista en la Orden de 28.12.1994, debido a la ausencia de prueba sobre la actividad de compraventa de inmuebles, de promoción o de cualquier otra que implique que el destino de los activos inmobiliarios sea el de la venta. Cita Consultas de la Dirección General de Tributos y sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Alega que la actora no estaba dada de alta en ningún epígrafe del IAE relativo a la promoción de inmuebles o de terrenos o edificaciones ni tampoco de alquiler de inmuebles. Y 3) Improcedencia de la sanción impuesta por ajustes derivados de arrendamiento financiero y procedencia, en su caso, de la reducción por conformidad a la regularización, al amparo del art. 82.3 LGT y art. 21 del R.D. 1930/1998 . Invoca jurisprudencia en relación con esta pretensión.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que no procede el diferimiento por reinversión, dada la falta de afectación de los inmuebles transmitidos a la actividad de la sociedad, en el sentido declarado por la Sala en supuestos idénticos al ahora enjuiciado. Solicita la confirmación de la sanción al estar constatada la conducta infractora de la actora.

SEGUNDO:Los hechos de los que parte la resolución impugnada son los siguientes:

La entidad aparece matriculada durante el período comprobado en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas:

- 833.2 Promoción de edificaciones.

- 861.1 Alquiler de viviendas.

- 861.2 Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.

Asimismo, el artículo 2 de los estatutos sociales de la sociedad INMOBILIARIA GALLARDO S.L. reza del siguiente modo por lo que respecta a su objeto social: 'La comercialización, y por cualquier título, adquisición, enajenación, así como la promoción y explotación por cualquier forma admitida en derecho, de toda clase de bienes inmuebles; la construcción de obras y edificios, estén o no acogidos a los beneficios de protección oficial, y su explotación o la venta de los mismos en bloque o por pisos o departamentos previa su división en régimen de propiedad horizontal. Las explotaciones y actividades agrícolas y ganaderas.'

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había

presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos de interés: (euros):

EJERCICIO 1.998:

Resultado contable: 1.273.449,47

Base imponible declarada: 293.528,66

Autoliquidación: 5,503,08

EJERCICIO 1.999:

Resultado contable declarado: 759.037,71

Base imponible declarada: 1.079.703,38

Autoliquidación: 302.527,09

EJERCICIO 2.000:

Resultado contable declarado: 900.429,79

Base imponible declarada: 1.314.363,44

Autoliquidación: 301.985,57

EJERCICIO 2.001:

Resultado contable declarado : 537.874,15

Base imponible declarada: 649.236,76

Autoliquidación: -9.166,39

Los hechos con trascendencia tributaria que dan lugar a la regularización tributaria fueron los siguientes:

El 24-07-08 la sociedad enajenó una tercera parte indivisa de una parcela de terreno sita en Abrera (Barcelona). Dicha finca había sido adquirida el 22-12-89 por aportación no dineraria en ampliación de capital. El precio de venta fue de 300.000.000 ptas. El beneficio declarado por esta operación fue de 249.894.910 pts. En la declaración del ejercicio 1998 la interesada se acogió al beneficio fiscal de Diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios, practicando un ajuste negativo al resultado contable de 234.904.409 pts.

El 25-02-99 la sociedad enajenó una tercera parte indivisa de dos fincas sitas en Caldes de Montbul (Barcelona). Las fincas habían sido adquiridas el 22-12-89 por aportación no dineraria en ampliación de capital. El precio de venta fue de 11.000.000 pts. El beneficio declarado por esta operación fue de 10.000.000 pts. En la declaración del ejercicio 1999 la interesada se acogió al beneficio fiscal de Diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios, practicando un ajuste negativo al resultado contable de 10.000.000 pts.

El 12-01-01 la sociedad enajenó tres locales comerciales sitos en C/ Doctor Dou nº 3, de Barcelona. Estos locales fueron adquiridos el 23 de marzo de 1994. El precio de venta fue de 33.000.000 pts. El beneficio declarado por esta operación fue de 8.618.103 pts. En la declaración del ejercicio 2001 la interesada practicó dos ajustes negativos para la determinación de la base imponible: un ajuste por Diferimiento por Reinversión de Beneficios Extraordinarios por importe de 4.221.632 pts, y un ajuste por Corrección Monetaria por importe de 4.396.471 pts. En relación con estos locales en el curso de las actuaciones inspectoras se aportó contrato de arrendamiento de locales planta baja y sótano de la casa nº 3 de la C/ Doctor Dou, formalizado el 20-04-98 y registrado en la Cámara de la Propiedad Urbana de

Barcelona el 17-08-98.

El 21-12-01 la sociedad enajenó una vivienda (en planta cuarta, puerta 27) en

el Bloque IV del conjunto residencial marítimo, así como 2/41 avas partes de planta sótano situada en el mismo bloque y destinado a aparcamiento, en Calonge (Gerona). Estos inmuebles fueron adquiridos el 15 de marzo de 1988. El precio de venta fue de 10.000.000 pts. El beneficio declarado por esta operación fue de 730.553 pts. En la declaración del ejercicio 2001 la interesada practicó un ajuste negativo para la determinación de la base imponible por Corrección Monetaria por importe de 5.341.162 pts.

En concepto de reinversión la sociedad llevó a cabo las siguientes operaciones:

El 25-03-99 adquirió un local en Lisboa, cuyo valor de adquisición contable fue de 40.103.293 pts.

El 19-05-99 adquirió superficie edificada, derechos de edificación y el 50% de 16 plazas de garaje en c/ Ulises nº. 108 de Madrid por 181.000.000 pts.

El 14-07-99 adquirió despacho y dos plazas de parking en c/ Pedro i Pons nº 9-11 de Barcelona por 71.000.000 pts.

La inversión en construcción de dos plantas más en el edificio de c/ Ulises nº 108 de Madrid fue de 132.796.980 en el año 2000 y de 336.268.080 en el año 2001.

El contribuyente revirtió en sus declaraciones de los años 1999 a 2001 la diferencia temporal negativa efectuada en 1998 a razón de 15.933.138 pts. Según manifestación del representante de la entidad la parte de la reinversión que se efectuó en construcciones se imputó en función de la amortización del bien en que se ha reinvertido y la parte correspondiente al suelo por séptimas partes.

Por otro lado ]a sociedad, durante los ejercicios comprobados, practicó ajustes al resultado contable por operaciones de arrendamiento financiero según el siguiente detalle:

Positivos Negativos

1998 753.000 Pts 42.985.169 pts.

1999 0 ' 51.505.306 '

2000 0 ' 29.507.946 '

2001 3.052.097 ' 25.047.654 '

A los efectos de calcular los ajustes a practicar por este concepto ta entidad tomó en consideración la totalidad del valor objeto de financiación ente el que se

el valor del suelo. Asimismo, en un caso era objeto de financiación exclusivamente un derecho de superficie y edificación.

La Inspección considera que los inmuebles transmitidos por la entidad a los que se ha hecho referencia anteriormente (a excepción de los locales sitos en la Calle Doctor Dou) no merecen la calificación de inmovilizado y, en consecuencia, elimina los ajustes practicados por el sujeto pasivo en sus declaraciones con motivo de dichas transmisiones.

Asimismo se practican modificaciones en los ajustes por las operaciones de

arrendamiento financiero incluyéndose exclusivamente a efectos de cálculo el valor de la construcción y elementos amortizables. La regularización practicada supone una minoración de los ajustes negativos practicados en las autoliquidaciones por los siguientes importes:

1998: 13.772.426 Pts.

1999: 16.174.445 '

2000: 4.508.899 '

2001: 8.276 '

No obstante haberse firmado el Acta de disconformidad, el interesado dio posteriormente su conformidad en el escrito de alegaciones al Acta a la regularización practicada por el concepto de ajustes por operaciones de arrendamiento financiero.

Como consecuencia de todo ello se dicta liquidación con fecha 12 de agosto de 2004, por importe de deuda tributaria de 650.797,79 euros, correspondiendo 499.142,99 euros a cuota y 151.654,80 euros a intereses de demora. El acuerdo de liquidación fue notificado a la interesada el 19 de agosto de 2004.

TERCERO:Alega la actora en primer lugar, la procedencia del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios y corrección por depreciación monetaria, al reunir los elementos transmitidos el carácter de inmovilizado, conforme a lo preceptuado en el art. 21.1, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, discrepando de la interpretación de las resoluciones impugnadas en lo relativo a la 'afectación' de los mismos a la actividad empresarial, pues supone añadir un requisito no contemplado por la norma para la configuración de los elementos patrimoniales del inmovilizado, lo que tampoco se exige por la norma contable, al no tener en cuenta la imposibilidad para el arrendamiento de dichos bienes que estaban destinados, y esa era la intención de la sociedad, para el arrendamiento.

El art. 127, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: 'En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en latransmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley '.

Por su parte, el art. 21.1 , de esta Ley , de rúbrica'Reinversión de beneficios extraordinarios', establece: '1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en latransmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.'

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 , en su art. 31 , en relación con la reinversión de los beneficios extraordinarios, dispone:'1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material.

b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.

c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto .'

De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por'reinversión'que, la'transmisión onerosa'se refiera a'elementos del inmovilizado material', afectos a explotaciones económicas, no a 'existencias'.

CUARTO:El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto de'existencias', declarando que :'se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación.'

ElPlan General de Contabilidad, como 'mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados'.

ElPlan Sectorial para entidades inmobiliarias, lo hace con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, al decir: 'ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado' y 'las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso'; aclarando que 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.', que es como se define, a su vez, el 'inmovilizado' en el Plan General de Contabilidad.

El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que 'la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos', de forma que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.'

Este es el bloque normativo que es aplicable al presente caso.

Alega la entidad recurrente que dicha parcela se destinó al arrendamiento mediante contratos de establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de derecho de superficie. Sin embargo, la Sala considera que dicha actividad es ajena al objeto social de la sociedad, al tratarse de una actividad marginal a dicho objeto social.

En este sentido, la Sala tiene declarado que: 'Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia, en primer lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de 'arrendamiento de fincas', pues lo cedido en los referidos contratos son los derechos de 'explotación publicitaria', no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior 'arrendamiento'; sin que, por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de fincas.' ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002 ; entre otras.).

De todo esto se desprende que, el terreno afectado, independientemente de la intención de la entidad, ve modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como 'existencias'.

En consecuencia, la Sala considera que dichos solares, contabilizados, en un principio como existencias', no perdieron dicho carácter por el mero cambio contable de su denominación, pues no está acreditado que los mismos hubieran estados afectados a la actividad de la entidad, obteniendo rendimiento alguno derivado de su explotación, sino que, por el contrario, como queda patente con la cercanía de las fechas de su adquisición y transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como 'existencias' y no parte del 'inmovilizado material'; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material.

Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce 'ex lege', por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

En este sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de septiembre de 2011, dictada en el Rec. Nº 442/2008 y en la Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el R.45/09 , interpuesto por la propia recurrente.

QUINTO:El Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 23 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. de casación nº 4965/2009 , entre otras muchas, viene exigiendo el requisito de la 'afectación', al interpretar las normas fiscales reguladoras del diferimiento por reinversión, declarando: 'Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esaafectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 , en la que se expresó:"'No compartimos los argumentos de la entidad recurrente, por las siguientes razones:

1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve lasustitución delvigentesistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectosa actividades empresarialespor un sistema de diferimiento del gravamen de dichas gananciasdurante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

Elartículo 127 de la Ley 43/1995mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere elartículo 21.1». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si elartículo 21.1 de la Ley 43/1995se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dichoartículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

«1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]».

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial'.".

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones efectuadas en el tercer motivo de casación.

El Tribunal de instancia después de examinar los datos obrantes en el expediente y en los autos, llega a la conclusión de que los terrenos de referencia deben calificarse como existencias, y no como inmovilizado material, y pone de manifiesto la falta de prueba del actor tendente a demostrar esta última consideración.'

SEXTO:Aplicando estos criterios procede la desestimación del primero de los motivos, primero, porque el requisito de la 'afección' es necesario para hacer viable el diferimiento por reinversión en el sentido declarado por la doctrina jurisprudencial citada; y segundo, porque, la actora haya aportado medio de prueba en el presente procedimiento judicial, tendente a enervar los hechos constatados por la Inspección,

De todo esto se desprende que, los terrenos discutidos, independientemente de la intención de la entidad, ve modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como 'existencias'.

En consecuencia, la Sala considera que dichos bienes al ser destinados, como así fue, a su transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como 'existencias' y no parte del 'inmovilizado material'; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material.

Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes, conforme a las normas contables expuestas. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce 'ex lege', por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en la Sentencia de fecha 15 de septiembre de 2011, dictada en el Rec. Nº 402/2008 .'.( Sentencia de fecha 24 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. nº 25/09 ; entre otras).

Con ello, la Sala quiere poner de manifiesto que esa utilización transitoria por tan corto espacio de tiempos de los solares, no puede elevarse a la categoría de actividad principal de la que se deriven los ingresos más importantes de la entidad; por ello, se confirma la resolución impugnada en todos sus argumentos.

SÉPTIMO:El segundo de los motivos de impugnación es el de la improcedente aplicación de la Norma de Valoración del Inmovilizado material prevista en la Orden de 28.12.1994, debido a la ausencia de prueba sobre la actividad de compraventa de inmuebles, de promoción o de cualquier otra que implique que el destino de los activos inmobiliarios sea el de la venta. Cita Consultas de la Dirección General de Tributos y sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Alega que la actora no estaba dada de alta en ningún epígrafe del IAE relativo a la promoción de inmuebles o de terrenos o edificaciones ni tampoco de alquiler de inmuebles.

En relación con la concurrencia de los requisitos para la aplicación del diferimiento por reinversión, se ha de recordar que, las normas de adaptación delPlan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de28 de diciembre de 1994, son de aplicación obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables, elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Las invocadas Normas de adaptación, derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de 1980, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las empresas inmobiliarias, que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990. Por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de lasNormas de adaptación del Plan General a las empresas inmobiliariasde'1994:'A)A_1/El Grupo 3,'Existencias'', recoge las existencias propias de la actividad inmobiliaria, como son edificios, terrenos, solares y promociones en curso, todos ellos destinados a su venta. Cuando la empresa decida que tales bienes tengan como destino el arrendamiento o el uso propio, se incorporarán al Grupo 2, 'Inmovilizado', a través del subgrupo 73, 'Trabajos realizados por la empresa', al precio de adquisición o coste de producción, y ser dados de baja en el grupo de existencias;si por el contrario decide que terrenos, solares y edificaciones contabilizados como inmovilizado, siempre que no hayan estado en explotación, se incorporen a existencias, lo hará a través de la cuenta 609, 'Transferencias de inmovilizado a existencias'. A-2/ El Subgrupo 33, 'Edificios en construcción', recoge aquellos edificios que se encuentren en fase de construcción al cierre del ejercicio. Las cuentas 330/339 figurarán en el activo del balance, y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Se abonarán al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias finales, con cargo a la cuenta 710 ['Variación de existencias de promociones en curso']; se cargarán por el importe del inventario de existencia de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710. A-3/ El subgrupo 35, 'Edificios construidos', recoge las existencias construidas a través de terceros y destinados a su comercialización en forma de ventas. Las cuentas 350/359, figurarán en el activo del balance, y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/359. B) El Subgrupo 49, 'Provisiones por operaciones de tráfico', recoge una serie de provisiones específicas para representar los riesgos concretos derivados de la propia actividad como consecuencia de operaciones que no pueden considerarse como finalizadas. Dentro del citado Subgrupo 49, se regulan las provisiones siguiente: B-1/ Cta. 496, 'Provisión para evicción y saneamiento', destinada a cubrir los gastos futuros derivados de las obligaciones- de evicción y saneamiento de los inmuebles vendidos y arrendados; B-2/ Cta. 497, 'Provisión para terminación de promociones', que recoge los gastos futuros estimados necesarios para concluir el inmueble, cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo con el criterio establecido en las invocadas normas de adaptación; B-3/ Cta. 498, 'Provisión para pérdidas en promociones', que cubren pérdidas estimadas en promociones en curso. A todas estas provisiones nos referiremos ampliamente en Fundamentos de Derecho posteriores. C) La cuenta 437, 'anticipo de Clientes', recoge entre otros, los anticipo s recibidos de clientes cuando se perciben a cuenta de ventas futuras de inmuebles. D) La cuenta 404, 'Contratistas', recoge las deudas por obras y trabajos ejecutados por contratistas. Se abonará, a la vista de la certificación, por la recepción a 'conformidad' de las obras y trabajos de los contratistas, con cargo, generalmente, a la cuenta 606, 'Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso' [cuenta que se carga por el importe de las obras y servicios que, realizados por terceros formen parte del coste de las promociones]. E) La Quinta Parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, se dedica a la regulación de las'Normas de Valoración', debiendo destacarse, por lo que al presente expediente afecta las siguientes: E-l Norma 133, sobre'Existencias'. E2/ Norma de Valoración 18|, sobre 'Ventas y otros ingresos', según la cual sólo es admisible la contabilización de las ventas como ingresos cuando el inmueble está en condiciones de entrega material a los clientes [en los mismos términos se había pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la Consulta número I del BOICAC número 15, de diciembre de 1993].

Esta normativa es aplicable a la actora teniendo en cuanta que la misma aparece matriculada durante el período comprobado en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas:

- 833.2 Promoción de edificaciones.

- 861.1 Alquiler de viviendas.

- 861.2 Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.

Asimismo, el artículo 2 de los estatutos sociales de la sociedad INMOBILIARIA GALLARDO S.L. reza del siguiente modo por lo que respecta a su objeto social: 'La comercialización, y por cualquier título, adquisición, enajenación, así como la promoción y explotación por cualquier forma admitida en derecho, de toda clase de bienes inmuebles; la construcción de obras y edificios, estén o no acogidos a los beneficios de protección oficial, y su explotación o la venta de los mismos en bloque o por pisos o departamentos previa su división en régimen de propiedad horizontal. Las explotaciones y actividades agrícolas y ganaderas.'

En consecuencia, procede la desestimación de dicho motivo.

OCTAVO:Por último, alega la actora la improcedencia de la sanción impuesta por ajustes derivados de arrendamiento financiero y procedencia, en su caso, de la reducción por conformidad a la regularización, al amparo del art. 82.3 LGT y art. 21 del R.D. 1930/1998 .

En relación con la alegación falta de culpabilidad, viene considerando aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: 'SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

La Sala entiende que este criterio es aplicable, primero, porque no ha existido ocultación de los datos sobre las operaciones de arrendamientos financieros, y segundo, porque no se ha acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica 'Presunción de buena fe', dispone: '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.'

Por último, procede indicar que, es criterio reiterado de esta Sala el de que, el hecho de laconformidad a las Actasno puede entenderse como unaconfesiónde las infracciones oautoinculpación, pues la conformidad a la regularización tributaria supone aceptación de los ajustes practicados a la autoliquidación presentada por la entidad, pero no que los ajustes practicados por el sujeto pasivo constituyan automáticamente infracciones administrativas; por ello la importación al expediente sancionador de los hechos constatados en el procedimiento de liquidación no excluye la necesariedad de la motivación del acuerdo sancionador en cada uno de los conceptos, sin que la descripción de los motivos que provocan la regularización tributaria pueda equipararse a la prueba y fundamentación de la culpabilidad en las infracciones imputadas. ( Sentencia de fecha 14 de julio de 2011, dictada en el Rec. nº 259/2008 , entre otras).

NOVENO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Felipe de Juanas Blanco, en nombre y representación de la entidad INMOBILIARIA GALLARDO, S.L., contra la resolución de fecha 20.01.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico