Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 107/2010 de 07 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a siete de febrero de dos mil trece.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 107/2010, se tramita a instancia de la entidad INVERSIONES BAC, S.L., representada por la Procuradora Dª GEMA FERNANDEZ-BLANCO SAN MIGUEL, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de febrero de 2010, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1998, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso indeterminada a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO . La parte indicada interpuso en fecha 30 de marzo de 2010 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que teniendo por presentado el presente escrito en tiempo y forma, se digne admitirlo y tener por formalizado ESCRITO DE DEMANDA correspondiente contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 3 de febrero de 2010, notificado a la recurrente con fecha 11 de febrero de 2010, por el que se desestima la reclamación nº NUM000 interpuesta contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de febrero de 2007 confirmatoria de la reclamación NUM001 por la que se declara la comisión de Fraude de Ley Tributaria adoptada el 17 de julio de 2002 por Delegado Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, siendo la cuantía indeterminada, para que, en su día, previos los trámites legales pertinentes, se dicte Sentencia por la que se estime el Recurso Contencioso- Administrativo interpuesto y, en consecuencia, ANULAR el Fallo del TEAC, así como la resolución del Ilmo. Sr. Delegado Especial de la AEAT, de fecha 17 de julio de 2002, acordando declarar la existencia de Fraude de Ley y, CONFIRMANDO en todos sus términos la autoliquidación presentada por el contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso, ni tampoco el trámite de conclusiones. Por providencia de fecha 11/01/2013 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 31/01/2013, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad INVERSIONES BAC S.L. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 3 de febrero de 2010, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 20 de febrero de 2007, a su vez, desestimatoria de la reclamación económico administrativa, num. NUM001 , formulada contra el acuerdo del Delegado Especial de Madrid de de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 17 de julio de 2002, que declara la comisión de Fraude de Ley Tributaria.

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

El 12-6-00 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sobre INVERSIONES BAC SL, relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998.

El capital social de BAC ascendía a 321.980.000 ptas., y pertenecía en su totalidad a D. Juan Manuel , con una participación del 45,11%, y sus dos hijos: Dª Ofelia (27,79%) y D. Candido (27,1%).

Con fecha 19-2-02 los actuarios emiten informe en el que se propone la tramitación del procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributaria, entendiendo que éste puede concurrir en la aportación de las acciones de ADICASA a BAC el 3-12-98. Iniciado dicho procedimiento especial por acuerdo del Delegado Especial de Madrid de la AEAT de 26-2-02, con fecha 17-7-02 se dicta por el mismo la resolución que declara la existencia de fraude de ley tributaria conforme al art. 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria.

Dicha resolución se basa en los hechos siguientes:

-El 3-12-98 BAC amplia su capital en 224.240.000 ptas., ampliación que suscriben sus tres únicos socios y es desembolsada por aportación de 1.760 acciones de ADICASA, que representan el 48,62 % de su capital y se valoran a estos efectos en 127.400 ptas./acc. En concreto:

-D. Juan Manuel aporta 1.000 acciones de ADICASA, y suscribe 12.740 participaciones de BAC valoradas en 127.400.000 ptas.

-D. Candido aporta 380 acciones de ADICASA más 8.000 ptas. en efectivo, suscribiendo 4.842 participaciones de BAC valoradas en 48.412.000 ptas.

-Dª Ofelia aporta 380 acciones de ADICASA más 8000 ptas. en efectivo, suscribiendo 4.842 participaciones de BAC valoradas en 48.412.000 ptas.

Según la contabilidad de ADICASA el valor nominal de su acción es de 5.000 ptas. y el valor teórico de la misma de 93.112, 90 ptas.

-ADICASA se disuelve y liquida el 14-12-98, valorándose sus acciones en la escritura pública de disolución-liquidación y como cuota liquidativa en 106.332,39 ptas./acc. Se adjudican así a BAC en pago de su cuota de liquidación bienes y derechos por importe de 187.145.004 ptas.

-ADICASA tributa en régimen de transparencia fiscal, y en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 figuran:

Base imponible: 434.934.186 ptas.

Cuota (20%): 86.986.837 ptas.

Retenciones: 813.780 ptas.

Cuota a diferencial: 86.173.057 ptas.

ADICASA imputa a BAC, propietaria del 48,62% de su capital, base imponible por importe de 211.465.001 ptas., y 42.293.000 ptas. de cuota.

-BAC refleja en la cuenta 250 'Inversiones financieras permanentes' la disolución y liquidación de ADICASA mediante los siguientes apuntes (cifras en ptas.):

Acciones ADICASA (coste adquisición)............224.240.000

Imputación neta BI ADICASA........................169.172.001

(211.465.001 BI - 42.293.000 cuota imputada)

Cuota liq. ADICASA (1760 accs. a 106.332 ptas./acc).....(187.144.320)

Pérdida..............................................................206.267.681

Dicha pérdida, consecuencia de la disolución de ADICASA, se contabiliza como gasto financiero del ejercicio. Esta pérdida reduce considerablemente la base imponible del impuesto de BAC que, además, se compensa con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, de modo que la cuota diferencial resulta a devolver por importe de 43.192.096 ptas. (las retenciones a cuenta sufridas más 42.293.000 ptas., cuota impositiva que le imputó ADICASA).

Entiende la resolución declaratoria del fraude de ley que 'la finalidad última' de estas operaciones 'no es otra que evitar la imputación de bases positivas de la transparente ADICASA a sus socios personas físicas eludiendo, por parte de estos últimos, la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

Contra la declaración de fraude de ley tributaria se interpuso el 19 de septiembre de 2002 reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid que, por resolución de 20 de febrero de 2007, la desestimó confirmando el acto impugnado.

Notificada la anterior resolución el 8 de mayo de 2007, se interpuso contra la misma recurso de alzada mediante escrito que contenía las alegaciones oportunas.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 3 de febrero de 2010, ahora combatida, acordó desestimar el recurso, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo, así como la resolución declarativa de la existencia de fraude de ley tributaria subyacente.

TERCERO. La cuestión controvertida se contrae a determinar la conformidad a Derecho de la declaración de fraude a la ley tributaria.

La Administración basa la declaración de fraude de ley en considerar el conjunto de operaciones realizadas como un comportamiento artificioso y abusivo (elemento objetivo), y en apreciar que la finalidad última de las mismas no es otra que eludir la tributación (elemento subjetivo), evitando la imputación de bases positivas de la transparente ADICASA a sus socios primitivos, personas físicas, que eluden así la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas derivada de dicha imputación de rentas de la transparente (norma defraudada), que es sustituida por la derivada de su enajenación de las acciones de la sociedad transparente aprovechando los coeficientes de abatimiento en función del periodo de permanencia de las acciones (LIRF DT 9ª L 18/1991 DT 8º.2 redacción RDL 7/1996 art. 13), y por la aplicación por Inversiones BAC SL de la regla del artículo 15.9 de la LIS , que le permitirá que, en el momento de la disolución de ADICASA, al coste de adquisición de las acciones se añada el resultado contable positivo de la transparente en la proporción que corresponda, y luzca una pérdida fiscal (normas ambas de cobertura).

Frente a ello aduce la recurrente, básicamente, que su actuación debe calificarse como economía de opción y nunca como fraude de ley, invocando a tal fin la Consulta de la Dirección General de Tributos que acompaña, considerando el supuesto en ella contemplado como esencialmente igual.

El adecuado análisis de la cuestión controvertida, legalidad del acuerdo de declaración de fraude a la ley tributaria, aconseja partir del concepto y requisitos de dicho institución.

La reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre -rec. cas. 6231/2009 - ha examinado el fraude de ley en el ámbito tributario, declarando lo siguiente:

«El artículo 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él', añadiendo el artículo 7.2 que 'la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo'.

La sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), señala que '... la sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: 'el fraude de ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura'), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento --como señaló la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)' (FD Tercero).

El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

'del artículo 24 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la Hacienda pública, ... el artículo 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía que 'en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones'. Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995, pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el artículo 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal. (...)' (FD 4).

En la sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2011 se ha dicho:

De las diferentes concepciones elaboradas por la doctrina, el artículo 24 LGT/1963 optaba por considerar fraude de ley el comportamiento en que concurrieran los siguientes requisitos:

a) Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de valoración tributaria y de eficacia jurídica.

b) Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago. Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre de 2010, rec. cas. 421/2008 ).

c) Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de cas.100/2008 )'.

Y la sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que 'no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa' ( sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, 'debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, 'la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente'. De lo expuesto 'se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley' (FD Quinto).

Por su parte, la sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ) señala que 'se considera probada la intención elusiva, esto es, que 'la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible', poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de 'insólitas e inusuales' en muy corto espacio de tiempo y 'antes de que finalice el ejercicio fiscal' (FD Quinto)'.

En igual sentido cabe destacar las Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ) y 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ), exponiendo esta última:

'El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura'), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)' (FD Sexto).

Como ha puesto de relieve la doctrina actual más autorizada, en muchas ocasiones, las posibilidades de actuación (planificación fiscal) tienen origen en ciertas lagunas legales, que son aprovechadas de forma sibilina por el contribuyente 'eludiendo' o 'reduciendo' considerablemente la carga tributaria. Estas operaciones ciertamente complejas de 'ingeniería fiscal' que aprovechan el 'resquicio' que deja la Ley presentan contornos ciertamente confusos por la dificultad de distinguir en la práctica entre negocios jurídicos 'válidos', a través de las que se conocen comúnmente como 'economías de opción', de otro tipo de negocios jurídicos que podríamos llamar 'anómalos', o con abuso de derecho (tax avoidance empleando la terminología anglosajona). Estos últimos a su vez podrían ser de dos tipos:

A.- El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de leybajo la vigencia de la Ley anterior) caracterizado porque a través de una conducta artificiosa pero con apariencia de legalidad se 'elude' la realización del hecho imponible; la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa de norma alguna y tiene sus límites con la planificación fiscal lícita.

Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura') pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). Y ambas conductas (en fraude de ley o en simulación) quedan claramente delimitadas de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.

B.- La simulación o conducta engañosa que de forma indirecta 'evade' la norma tributaria. La simulación a diferencia del 'conflicto' se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio. En la simulación se 'evade' la norma, mientras que en el 'conflicto', no existe 'evasión' sino 'elusión' del precepto aplicable. En efecto, en el fraude a la ley tributaria, se intenta 'eludir' la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.

Vendría a suponer 'la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales'.

La evasión, frente a la elusión fiscal, se caracteriza por concurrir una violación de la obligación tributaria, caracterizada por una particular intensidad del dolo, mientras que la elusión ha sido identificada 'como aquel proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas'. Este Tribunal Supremo ha declarado fraude de ley determinadas conductas realizadas con un motivo propia mente fiscal, v.gr. en relación con la aplicación forzada del régimen ya derogado de sociedades transparentes ( SSTS de 25 de marzo de 2010 ).

En la elusión fiscal no se infringe la ley tributaria sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera directamente, normalmente mediante ocultación, dicha opción; y en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal.

En el fraude de ley nada se oculta a la Administración; las relaciones o las situaciones que se crean son artificiosas pero están a la vista. En la evasión fiscal, por el contrario, lo esencial es precisamente el engaño consistente en mantener oculta para el Fisco la riqueza imponible (el hecho imponible o la base), para, de esta manera, escapar al pago del tributo».

CUARTO. Presupuesto lo anterior, procede determinar si -como entiende la resolución recurrida y las que se hallan en su origen- las operaciones realizadas por las sociedades descritas y por las personas físicas que las integran constituyen o no el fraude a la ley tributaria declarado en aquellas decisiones. Para ello deben describirse, sucintamente, tales operaciones. Así:

1. El día 3 de diciembre de 1998 la entidad Inversiones BAC SL amplió su capital en 224.240.000 ptas, ampliación que suscribieron sus tres únicos socios y que fue desembolsada con la aportación de 1.760 acciones de la sociedad transparente ADICASA, que representan el 48,62% de su capital y se valoran a estos efectos en 127.400 ptas/acc. En concreto:

-D. Juan Manuel aporta 1.000 acciones de ADICASA, y suscribe 12.740 participaciones de BAC valoradas en 127.400.000 ptas.

-D. Candido aporta 380 acciones de ADICASA más 8.000 ptas. en efectivo, suscribiendo 4.842 participaciones de BAC valoradas en 48.412.000 ptas.

-Dª Ofelia aporta 380 acciones de ADICASA más 8000 ptas. en efectivo, suscribiendo 4.842 participaciones de BAC valoradas en 48.412.000 ptas.

Hay que hacer constar que según la contabilidad de ADICASA el valor nominal de su acción es de 5.000 ptas/acción y el valor teórico de la misma de 93.112,90 ptas/acción.

También debe reseñarse que ADICASA, en el referido ejercicio, había obtenido importantes plusvalías por la venta de CLESA.

2.El día 14 de diciembre de 1998 ADICASA se disuelve y liquida, valorándose sus acciones en la escritura pública de disolución-liquidación en 106.332,39 ptas/acción.

Se adjudicaron a Inversiones BAC, en pago de su cuota de liquidación, bienes y derechos por importe de 187.145.004 pts.

3.Ya se ha expuesto que ADICASA tributa en régimen de transparencia fiscal y, en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, presentada el 7 de junio de 1999, figuraban los siguientes datos:

Base Imponible....................434.934.186 ptas

Cuota íntegra (al 20%)...........86.986.837 ptas.

Retenciones........................813.780 ptas

Cuota diferencial a ingresar......86.173.057 ptas

4.ADICASA, al tributar en régimen de transparencia fiscal, imputa sus bases imponibles positivas a sus socios, por lo que imputó a Inversiones BAC SL, titular del 48,62% de su capital, base imponible por importe de 211.465.001 ptas y 42.293.000 ptas de cuota a ingresar del Impuesto sobre Sociedades.

5.Inversiones BAC SL reflejó en la cuenta 250 'Inversiones financieras permanentes' la disolución y liquidación de ADICASA mediante los siguientes apuntes

Acciones ADICASA (coste de adquisición)...........................224.240.000 ptas.

Imputación neta BI ADICASA..............................................169.172.001 ptas

(211.465.001 BI - 42.293.000 cuota imputada)

Cuota liq. ADICASA (1760 accs. a 106.332 ptas/acc)........... (187.144.320 ptas)

Pérdida..................................................................206.267.681 ptas

Dicha pérdida, consecuencia de la disolución de ADICASA, la entidad hoy recurrente la contabilizó como gastos financieros del ejercicio.

6.Esta pérdida hizo que Inversiones BAC SL redujera considerablemente la base imponible en dicho ejercicio, a 5.845.818 ptas, que compensó con bases imponible negativas de ejercicios anteriores, de modo que la cuota diferencial resultó a devolver por importe de 43.192.096 ptas, de las que 42.293.000 ptas se corresponden con la parte de la cuota del impuesto ingresada por ADICASA que le fue imputada.

Tal y como se ha expuesto anteriormente, entendió la resolución declaratoria del fraude de ley que 'la finalidad última' de estas operaciones 'no es otra que evitar la imputación de bases positivas de la transparente ADICASA a sus socios personas físicas eludiendo, por parte de estos últimos, la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

Ya se ha expuesto que, en contra del criterio sostenido por la Administración, defiende la recurrente la inexistencia de fraude a la ley tributaria, debiendo calificarse su actuación como economía de opción e invoca a tal fin la Consulta de la Dirección General de Tributos num. 1678-00 que acompaña, considerando el supuesto en ella contemplado como esencialmente igual.

QUINTO. Es preciso trasladar, a los hechos que nos ocupan, anteriormente referidos, la aplicación de los principios dogmáticos que configuran el fraude de ley, en vistas a la constatación sobre su concurrencia en el presente caso. A tal fin, la Sala acepta la conclusión establecida en los acuerdos impugnados, tanto los gestados en la vía de inspección como los dictados en el ejercicio de la función revisora, que en este caso ha conocido una doble instancia. Las razones que avalan esta coincidencia en el criterio, determinante de la desestimación del recurso, son las siguientes:

a) Se comparte plenamente la afirmación de que en las operaciones realizadas no existe una motivación económica distinta de la meramente fiscal y que, por tanto, se han realizado con el propósito de eludir o, al menos, mitigar el pago de los impuestos que, de otra forma, se ocasionarían, lo que motiva que, a juicio de la Sala, las operaciones descritas encajen en el concepto de fraude de Ley, en cuanto que han sido realizadas con la intención evidente de eludir el pago del tributo correspondiente.

Como se señala con acierto en las resoluciones recurridas, los distintos actos negociales -aunque válidos- están conectados por un nexo interno que los vincula en el resultado que persiguen, y que no es otro que el de evitar o reducir la tributación que es consecuencia de la disolución de una sociedad y adjudicación de su haber social a sus socios.

La causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener una tributación notoriamente más baja que la ordinariamente previsible, sin que la actora haya alegado causa alguna que justifique el conjunto de las operaciones realizadas, con excepción de la economía de opción que posteriormente examinaremos.

En efecto, se utiliza un conjunto de operaciones jurídicas (ampliación de capital suscrita mediante la aportación de acciones de una sociedad transparente en la que participan los mismos socios personas físicas, y posterior disolución de la sociedad transparente) que, siendo aisladamente consideradas legales, no persiguen la finalidad mercantil correspondiente a cada uno de los instrumentos utilizados, sino la exclusivamente tributaria de eludir, o al menos mitigar, el pago de los impuestos que, de otra forma, se ocasionarían, pues tal y como sostiene la Administración se evita la imputación de bases positivas de la transparente ADICASA a sus socios primitivos, personas físicas, que eluden así la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas derivada de dicha imputación de rentas de la transparente (norma defraudada), que es sustituida por la derivada de su enajenación de las acciones de la sociedad transparente aprovechando los coeficientes de abatimiento en función del periodo de permanencia de las acciones, y por la aplicación por Inversiones BAC SL de la regla del artículo 15.9 de la LIS , que le permitirá que, en el momento de la disolución de ADICASA, al coste de adquisición de las acciones se añada el resultado contable positivo de la transparente en la proporción que corresponda, y luzca una pérdida fiscal (normas ambas de cobertura).

Pero es que, además, tal y como se ha expuesto no se ha justificado, ni tan siquiera explicado, una finalidad mercantil o financiera, de mejora de la gestión patrimonial, ahorro económico, control de otras sociedades o de un determinado sector etc. Como ha recordado el Tribunal Supremo en Sentencias de 8 de mayo y 29 de abril de 2008 , es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas, individualmente consideradas, pero es indudable también que necesitan se explicadas cuando son cuestionadas.

b) En segundo lugar, las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: ampliación de capital suscrita mediante la aportación de acciones de una sociedad transparente en la que participan los mismos socios personas físicas, y posterior disolución de la sociedad transparente, todo ello en un corto espacio de tiempo (del 3 al 14 de diciembre), lo que permite colegir que las operaciones realizadas escapan de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de actuación.

c) Ninguna dificultad tiene la Sala en compartir la fundamentación de los actos impugnados en cuanto a la normativa de cobertura y defraudada.

Comenzando por la normativa eludida está representada por el artículo 52 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente para el ejercicio 1998, a cuyo tenor 'los socios residentes en el territorio español integrarán en su base imponible la base imponible imputada por las sociedades transparentes'.

En efecto, tal y como señala la resolución del TEAR dictada en primera instancia, cuyas consideraciones la Sala ratifica, sin la interposición de INVERSIONES BAC SL los primitivos socios de ADICASA, personas físicas integrantes del grupo familiar Candido Juan Manuel Ofelia , se hubieran visto obligados a imputar en su IRPF, tributando a sus tipos marginales, el porcentaje correspondiente a cada uno de ellos del beneficio de la sociedad transparente ADICASA que era 'muy cuantioso' en dicho ejercicio por haber obtenido importantes plusvalías por la venta de CLESA, y ello en aplicación de lo dispuesto en el art. 52 de la referida Ley 18/1991 .

Asimismo, la posterior disolución de ADICASA no hubiera determinado, por razón de los beneficios obtenidos e imputados por la sociedad transparente en el último ejercicio y aún no repartidos, ninguna disminución de patrimonio, ya que en aplicación del artículo 48.uno.c) de la Ley 18/1991 el importe de los beneficios sociales imputados y no repartidos que se sumaría al valor de adquisición de las participaciones no estaba previamente incluido en él, a diferencia de lo que en realidad ocurrió siendo socio la entidad INVERSIONES BAC SL.

La normativa de cobertura esta representada, en primer término, por 'el articulado regulador de los incrementos de patrimonio para las personas físicas, que permite que los socios de ADICASA puedan poner sus acciones de esta sociedad en manos de otra entidad, Inversiones BAC SL, actualizando el valor de adquisición de ellas sin coste fiscal, o con coste reducido, ya que el incremento de patrimonio que se les manifiesta por la diferencia de los valores de adquisición y transmisión no tributará, o tributará de forma reducida, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al aplicar los coeficientes de abatimiento en función del periodo de permanencia de las acciones en poder de sus titulares', y en segundo término, 'después, como cierre de la operación y como instrumento principal, se utiliza como norma de cobertura el artículo 15.9 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, LIS , en virtud del cual se determina el valor de adquisición y el denominado 'de titularidad', permitiendo que al coste de adquisición de las acciones se añada el beneficio imputado por la sociedad transparente en la proporción que corresponda, lo que supondrá que BAC SL 'sobrevalore' las acciones de ADICASA y pueda computar una pérdida con ocasión de su inmediata disolución', pérdida con la que se absorbe el importe de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente.

d) Por último, la producción del efecto equivalente al hecho imponible también ha tenido lugar. En efecto, el resultado derivado de las operaciones realizadas durante el mes de diciembre de 1998 por la sociedad transparente ADICASA y uno de los dos grupos familiares que constituían su accionariado, integrado por D. Juan Manuel y sus hijos D. Candido y Dña. Ofelia , únicos socios de INVERSIONES BAC SA, es en realidad la disolución de la sociedad ADICASA con adjudicación de sus activos al citado grupo familiar; y este resultado que podría haberse alcanzado de una forma directa, disolución de ADICASA y adjudicación de su patrimonio a sus socios personas físicas, se realiza utilizando una serie de operaciones, ya reseñadas, de las que se obtiene el mismo resultado: los tres socios personas físicas reciben la cuota de liquidación que les corresponde por la disolución de ADICASA, pero a través de la interposición de una sociedad íntegramente suya, INVERSIONES BAC SL.

Con ello se obtiene que la tributación por los socios de la sociedad transparente del beneficio procedente de la venta de CLESA se eluda, sustituyéndola por otra 'significativamente' menor integrada por la suma de la tributación resultante de las operaciones realizadas a tal efecto. En primer término, en cuanto a la tributación de las personas físicas al aportar sus acciones de ADICASA a BAC SL, se comprueba, tal y como se recoge en las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico- Administrativos, que 'los socios de ADICASA al transmitir sus acciones de esta sociedad a Inversiones BAC SL, y al valorar dicha transmisión por un importe no inferior al de mercado, que incluya, desde luego, el importe de los beneficios que ADICASA ya ha obtenido en el ejercicio, obtendrían un cuantioso incremento de patrimonio, incremento que incluye todos los beneficios obtenidos por ADICASA durante el ejercicio y aún no imputados, que aflorarán al calcular la diferencia de los valores de adquisición y transmisión de las acciones de esta sociedad'.

'Pero estos beneficios -a diferencia de lo que habría ocurrido si hubieran conservado la titularidad de las acciones y le hubieran sido imputados al final del ejercicio- serán tratados como incremento de patrimonio, y eliminados o reducidos de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al aplicar los coeficientes de abatimiento en función del periodo de permanencia de las acciones en poder de sus titulares'.

Pone de relieve la resolución del TEAC que se enjuicia las siguiente consideraciones:

' Como vemos, se evita la tributación a tipos marginales de la imputación del resultado positivo de ADICASA, en favor de la tributación 'abatida' del incremento de patrimonio, pero sin haber desinvertido, sin haber perdido ni un ápice del control y titularidad, que ya era indirecta, sobre los beneficios de ADICASA'.

'En segundo lugar, el nuevo socio, BAC SL, es quien se imputa la base imponible de la sociedad transparente, pero esta imputación es compensada con la minusvalía que, por importe análogo, resultará de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.9 LIS (Ley 43/1995 ) en el momento de la disolución de ADICASA'.

'Este precepto establece que 'en la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión'.

' Permitirá al nuevo socio de la transparente, a BAC SL, elevar el valor de adquisición de las recién adquiridas acciones de la transparente ... en el importe de los beneficios imputados por esta y no repartidos'.

'De este modo, con la adquisición de las acciones integrando en el valor de adquisición el beneficio que la transparente está a punto de imputar, y enajenando las acciones inmediatamente de modo que el artículo 15.9 permita sumar a dicho valor de adquisición el beneficio imputado, el resultado será que las acciones de ADICASA incorporan dos veces la parte proporcional del beneficio de ese ejercicio'.

'Esta regla de incremento fiscal del valor de adquisición está pensada para que no tenga una doble imposición el 'socio antiguo' que tenía un valor de adquisición de las acciones que no incluía el importe del beneficio que después le imputó la sociedad transparente sin serle repartido, una primera tributación derivada de la imputación del beneficio no repartido por la sociedad transparente, y una segunda por la plusvalía que resultaría al vender las acciones por un precio que incluya dicho beneficio'.

'No obstante, su aplicación para un caso diferente, en el que no hay ninguna doble imposición que evitar porque el socio de la sociedad transparente que va a transmitir sus acciones ya cuenta con un valor de adquisición no inferior al de mercado, (por lo que no tributará al enajenar las acciones) genera una sobrevaloración artificial del valor de adquisición que determinará que, al ser comparado con el valor de enajenación o, como en este caso, con el valor de la cuota de liquidación recibida al disolverse la sociedad, aparezca una minusvalía'.

'Esta minusvalía es de un importe análogo a la parte del beneficio que la transparente ha imputado al socio, BAC SL, de modo que el efecto agregado en su base imponible de la participación en la sociedad transparente es neutro, mientras que al imputarse la parte proporcional del impuesto pagado por la transparente podrá solicitar la devolución de él. El efecto conseguido es el conocido en la jerga fiscal como 'lavado de la plusvalías' inicialmente obtenidas por la sociedad transparente'.

'A la vista de lo expuesto debe concluirse que el propósito de eludir la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se manifiesta de forma incuestionable. Se ha acudido a una específica y compleja concatenación de operaciones que se efectúan con total inmediatez (3 de diciembre aportación de acciones, 14 de diciembre disolución de ADICASA), y cuya puesta en práctica conlleva, por un lado, una premeditación de los actos a realizar por los distintos sujetos intervinientes encaminando sus voluntades a la consecución del resultado perseguido, y por otro, unos elevados costes instrumentales (inscripciones registrales, gastos de notaría...) que no se hubieran producido utilizando la vía jurídica normal, de las que resulta, teniendo todo ello como único efecto visible, la posibilidad de forzar la aplicación de una normativa fiscal mucho más beneficiosa que ha sido dictada con una finalidad distinta a la que finalmente se le da'.

SEXTO. Asimismo, la actuación de la recurrente no puede ampararse en la economía de opción, como pretende.

Respecto de la económica de opción ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 de septiembre de 2012 -rec. cas. num 631/2009 - anteriormente referida, lo siguiente:

«Tampoco cabe, finalmente, presentar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción.

Como hemos dicho en la sentencia de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. 2293/2008 ), la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el ordenamiento jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas ( STS de 27 de enero de 2010 rec. cas. 5670/2004 ).

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución ' y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el artículo 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio' (FD Tercero).

La sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ) proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

'La admisibilidad de la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleologica de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE(Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006 , Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado' (FD Tercero).

En igual sentido se pronuncian las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero; y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero».

En el presente supuesto, la actuación de la recurrente no puede ampararse en la economía de opción, como pretende, pues mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública, pues se ha forzado la aplicación de una normativa fiscal más beneficiosa que ha sido dictada con una finalidad distinta a la que finalmente se le ha dado. No puede olvidarse que, como ha tenido ocasión de proclamar esta Sala, el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar la actividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno ( SAN de 16.10.2003 , por todas).

En definitiva, en contra del criterio sustentado en la demanda según el cual se trataba de una 'economía de opción', las citadas operaciones no perseguían la finalidad propia y típica de ampliación de capital suscrita mediante la aportación de acciones, sino que esta aportación y posterior disolución de la sociedad transparente cuyas acciones fueron aportadas sólo pretendía dejar sin tributar por la cuota de liquidación que a los socios primitivos, personas físicas, les correspondía en la disolución de ADICASA, que había obtenido un importante beneficio en la venta de CLESA.

En conclusión, amparándose la demandante en negocios válidos, se perseguía realmente la reducción de la carga fiscal, obteniendo de esta forma un resultado claramente contrario al ordenamiento jurídico, en cuanto constituye el hecho imponible de los tributos correspondientes la obtención de la renta por los sujetos pasivos y componen ésta, además de los rendimientos, los incrementos de patrimonio que han de integrarse en la base imponible para ser gravados al tipo que resulte legalmente de aplicación.

La conclusión alcanzada no puede verse obstada por la Consulta de la Dirección General de Tributos num. 1678-00 que la actora acompaña, pues tal y como se recoge en la resolución del TEAC que se revisa '...las consultas resueltas por la DGT es claro que en las mismas no se ha preguntado sobre la apreciación o no de fraude de ley en la operativa de cuya tributación se pregunta; en dichas consultas se pregunta acerca de la tributación 'objetiva' o teórica de unas determinadas operaciones y la DGT informa al consultante sobre lo que dice la norma aplicable respecto dicha tributación, pero en modo alguno se hace por la DGT un estudio 'concreto' de las circunstancias que rodean a todas las partes intervinientes a los efectos de observar la concurrencia o no de algún tipo de negocio anómalo en la operativa, apreciación o no de negocio anómalo que es sometido al juicio u opinión de la DGT en la pregunta que a ella se le formula. Por otro lado, el hecho de que el sujeto se haya ajustado en cuanto a la tributación de la operativa a lo que al respecto dice la norma en nada empece que no sea posible la calificación de dicha operativa como realizada en fraude de ley pues, como se ha dicho en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución, acerca del fraude de ley tiene dicho el TS entre otras en sentencia de 21-12-2000 ' el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto 'contra legem', por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu...; reiterando así lo que ya antes decía en Sentencia de 29 de julio de 1996 , '...infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso'.

Conforme a cuanto antecede, procede la desestimación de los motivos de impugnación aducidos y la íntegra confirmación, por su ajuste a Derecho, de la declaración de fraude de ley combatida.

SÉPTIMO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad INVERSIONES BAC S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de febrero de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMARla resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.