Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1113/2017 de 14 de Mayo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001113/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06597/2017

Demandante:RAMON CHAO SL

Procurador:D. EMILIO MARTINEZ BENÍTEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a catorce de mayo de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 1113/2017, seguido a instancia de RAMON CHAO SL, que comparecen representadas por el Procurador D. Emilio Martinez Benítez y asistido por Letrado Dª. Nuria Puebla Agramunt, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2017 (RG 7280/14); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 896.541,07 €.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 22 de noviembre de 2017, tuvo entrada escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda 29 de mayo de 2018. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 27 de junio de 2018.

TERCERO.- Se admitió la prueba solicitada. Se presentaron escritos de conclusiones los días 24 de julio y 13 de septiembre de 2018 Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 29 de abril de 2021.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2017 (RG 2780/14), que desestimó el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAR de Valencia de 25 de febrero de 2014, que estimó en parte el recurso contra las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2005 a 2008 y sanciones.

Conviene precisar que el TEAR declaró prescritos los ejercicios 2005 y 2006, no así el 2007 y 2008, aunque tuvo en cuenta la superación del plazo de las actuaciones inspectoras a efectos del cálculo de intereses -pp. 4 y 5 de la Resolución del TEAC-.

Los motivos de impugnación son:

1.- Nulidad del Acuerdo impugnado por falta de prueba. Insuficiente entidad de los indicios de la Inspección para fundamentar la regularización practicada -pp. 5 a 14-.

2.- Nulidad del Acuerdo de liquidación por falta de prueba. Incorrecto análisis económico efectuado por la Inspección -pp. 14 a 26.-

3.- Nulidad del Acuerdo impugnado por atentar contra el principio de regularización completa -pp. 26 a 28-.

4.- Nulidad del Acuerdo sancionador por insuficiente acreditación de la culpabilidad -pp.28 a 32-.

5.- Nulidad del Acuerdo sancionador por vulneración del principio de personalidad de las penas -pp. 32 a 36-.

Antes de analizar los motivos la Sala quiere indicar que la actuación inspectora también dio lugar al levantamiento de actas en materia de IVA, cuya legalidad fue enjuiciada por la STSJ de Valencia de 10 de enero de 2018 (Rec. 1356/2014 ),que confirmó la decisión del TEAR de Valencia y cuyo parecer la Sala tendrá en cuenta.

SEGUNDO.- Sobre la nulidad del Acuerdo impugnado por falta de prueba. Insuficiente entidad de los indicios de la Inspección para fundamentar la regularización practicada. Nulidad del Acuerdo de liquidación por falta de prueba. Incorrecto análisis económico efectuado por la Inspección. Nulidad del Acuerdo impugnado por atentar contra el principio de regularización completa.

A.- Sin dejar de contestar a los argumentos dados por la recurrente, la Sala, por razones de claridad expositiva, opta por tratarlos de forma conjunta.

Conviene comenzar por describir la causa y alcance de la regularización efectuada. En la p. 3 del acta de disconformidad se indica que la causa de la regularización es que existen ' facturas presuntamente emitidas por las entidades GISRA SL, MIGIBACXA SL y CREACIONES PYMGRA SL, contabilizadas en el Diario contable como compras y en los Registros de IVA como facturas recibidas que no corresponden con operaciones económicas reales...son inexistentes'.

La Inspección en las pp. 4 y ss describe las razones por las que llegó a tal conclusión, pero conviene destacar las indicadas empresas en la p. 9, pues dichas entidades ' no han podido ser localizadas en su domicilio fiscal; no presentan declaraciones de IS e IVA; no tienen cuentas en la SS; no presentan modelos de retenciones a trabajadores; no están dadas de alta en el IAE; carecen de la infraestructura mínima que posibilite su actuación como proveedores de servicio; no disponen de medios materiales....que pruebe su existencia real; el número de cliente que aparece en las facturas emitidas por estas tres entidades como correspondiente a Ramón Chao es el mismo, 586, lo que prueba la relación entre ellas;...los proveedores de dichas empresas tienen idénticas características; no han depositado sus cuentas anuales en el Registro Mercantil'y, según las bases de datos de la AEAT, la persona que está autorizada en las cuentas de las tres sociedades es la misma.

Este dato, en opinión de la Sala es muy relevante, pues es un indicio sólo de la inexistencia de una realidad económica que se corresponda con dichas facturas. Las facturas formalmente existen y fueron aportadas, pero no es posible que empresas que carecen de actividad puedan entregar los productos en ellas descritos. Consta en la p. 5 del acta que requerido para que fuesen acreditados los justificantes de pago, se indicó que los pagos se hacían ' en efectivo...haciendo la entrega en la propia fábrica'.

Pero, es más, la representación de la empresa recurrente indicó ante la Inspección que había encargado a la entidad MORA MONTES SALVADOR la confección de determinados productos textiles (sudarios, fundas, etc.). Esta entidad los elaboraba con las materias primas que RAMON CHAO pagaba a las tres sociedades antes descritas, si bien, se indicó los encargos se realizaban por MORA MONTES SALVADOR. En la actualidad la actividad que realizaba MORA MONTES SALVADOR la realiza CREACIONES ALJOR SL -

El administrador de CREACIONES ALJOR SL, en los años objeto de inspección era empleado de RAMON CHAO e indica que no le suena ninguna de las tres sociedades antes descritas y que ellos efectúan las compras de material a otras. El administrador describe la forma de trabajar indicando que una vez encargado, por ejemplo, los sudarios por RAMON CHAO, piden el materia a los proveedores que esta sociedad les indica y elaborados, los entregan a RAMON CHAO.

La empresa, cuenta además con otros proveedores de material al margen de las tres sociedades objeto de debate. Explicando la Inspección en las pp. 4 y ss del acta que ' las materias primas adquiridas son mucho mayores que las necesarias para las ventas declaradas'añadiendo que ' las adquisiciones realizadas a otros proveedores nacionales y extranjeros más lo pagado a Salvador Mora por la confección bastan y sobre para explicas las ventas declaradas'.

La Inspección describe en las pp. 7 y ss. que tras analizar los datos ' o se han vendido más sudarios de los contabilizados o las compras de materias primas para su confección están infladas. Como las ventas de esta Empresa tienen un alto grado de fiabilidad, ya que se trata de ventas a compañías de seguros y funerarias interesadas en contabilizar las compas a RAMON CHAO, sólo que la explicación de que las compras de materias primas está infladas':De hecho, se indica, no se entiende que el recurrente adquiriese a estas empresas productos por un precio superior al que pagaba a otros suministradores por materias similares.

B.- Para Sala los indicios aportados por la Inspección son muy sólidos y llevan a la convicción de que, en efecto, las facturas reflejan operaciones inexistentes.

En nuestra opinión, la STSJ de Valencia de 10 de enero de 2018 (Rec. 356/2014 ),contesta de forma impecable los argumentos de la recurrente cuando valorando pruebas similares razona:

'Frente a todos los indicios señalados, la aquí recurrente ha tratado de dar explicación a dichos indicios. Así en primer lugar resta importancia al hecho que el trabajador de la mercantil Salvador Mora, empresa que supuestamente recibía las telas de las dos mercantiles antes referidas, manifestara que las telas las recibían de otras empresas y que no conocía dichas empresas, alegando el actor que dicho empleado( también legal representante de la mercantil Creaciones Aljor SL ( empresas que recibían las telas de aquellas empresas, y cuyo precio era pagado por el obligado tributario) no tenía por qué conocer a dichos suministradores, afirmación que entiende esta Sala contradice la propia lógica, siendo que los pedidos de tela son importantes, no siendo creíble que desconociera dicho datos, de ser cierto que suministraba las telas. En cuanto a los pagos en efectivo se limita a decir que es un medio licito de pago, pero sin embargo es otro indicio que no debe olvidarse toda vez existen de 20.000€, 40.000 € y más de 50.000€, pagos de facturas de tres meses de más de 240.000€, todo ello según consta en la diligencia 14. En cuanto al estudio de las dos empresas que supuestamente suministraban las telas, la recurrente resta importancia a la ausencia absoluta de actividad de las mismas, diciendo que podría tratarse de meras intermediarias sin necesidad de infraestructura materia o personal. Frente a esto decir que aun tratándose de intermediarios, hecho no probado, dichas empresas son más bien 'confeccionadoras de facturas', siendo ya conocida por esta Sala en otros recursos la mercantil Creaciones Pymgra SL, cuya actividad cubre un elenco y muy variado ámbito de actividades, como transporte de mercancías, montajes de escenarios, gestión de campañas en aeropuertos, intermediación de ventas, o como aquí suministro de telas para sudarios, pero ciertamente no le consta actividad alguna que justifique los supuestos servicios prestados.

Por otra parte resulta muy inusual el sistema de compra utilizado por el obligado tributario; según las diligencias practicadas, un tercero ajena al mismo, la mercantil Salvador Mora, la empresa que parece ser realiza la primera fase de fabricación de los sudarios, empresa que solicita de los proveedores de telas la materia prima y la recibe, sin que conste un control de cuando, ni que materia prima se aporta, y a pesar de ello es el propio obligado tributario quien supuestamente paga en efectivo dicha materia prima, en cantidades importantes, en ocasiones en cantidades superiores a 150.000€. Por otra parte, en las factura emitidas por.....al obligado tributario no consta el presunto pago de las materias primas a los proveedores. Asimismo, declaró el administrador del actual suministrador de sudarios al obligado tributaria, y que antes trabajaba para la mercantil Salvador Mora, y manifestó desconocer los nombres de las dos empresas que supuestamente les vendieron las telas, Creaciones Pymgra y Servicios Rabal, siendo otras las empresas suministradoras de telas.

Considera esta Sala que sí existen suficientes indicios para concluir que las facturas...no se corresponde con operaciones...'

Argumentos a los que cabe añadir que la Inspección no entra en contradicción, pues en contra de lo que razona la recurrente, explica que las compras realizadas a otros proveedores eran suficientes para la producción de los productos vendidos. No se exige a la recurrente una prueba negativa o diabólica, simplemente se le pide que ante la seriedad de los indicios que invitan a concluir que las facturas emitidas obedecen a operaciones inexistentes, aporte indicios sólidos en sentido contrario, lo que no hace.

Lo anterior sería suficiente para desestimar el recurso pues estándose ante un gasto, la carga de proba su realidad ante los claros indicios de inexistencia del gasto aportados por la Inspección, correspondería a la recurrente y lo cierto es que más que aportar datos sobre su existencia, lo que hace es criticar y poner en duda los indicios de la Inspección.

En esta línea, el recurrente critica, pero no prueba, que los cálculos de la inspección sean erróneos y pone en duda que para la creación de sudarios sean necesarios 2,32 m2 y sostiene que son necesarios 3.60 mts, siendo esta es la mayor crítica que se realiza a los cálculos de la inspección en la p. 22 de la demanda. Olvidando la recurrente que según las manifestaciones de CREACIONES ALJOR SL, su actual elaborador de sudarios, basta con 2,32 por 1,60 -p. 5 del acta de conformidad-; de hecho los cálculos de la Inspección favorecen al recurrente pues parte de la longitud de 2,32 por 2,32. Sin que pueda por ello tratarse de arbitrario al cálculo efectuado por la Administración. En todo caso, los cálculos de la Inspección son aproximativos y constituyen un indicio más de la falta de realidad de las operaciones recogidas en las facturas, contundentemente acreditada por el conjunto de las pruebas.

La recurrente realiza un esfuerzo argumental para indicar que, según sus cálculos -los cuales no explica, lo que impide comprobarlos a la Sala-, de partirse de los gastos realizados por la Administración su margen de ventas sería muy superior al medio del sector, en concreto dice que sería del 56%, cuando los ratiossectoriales medios de las sociedades no financieras ascenderían al 30%. Con base a este argumento sostiene que la Inspección debe proceder a regularizar sus ingresos disminuyéndolos.

Ahora bien, el promedio de las empresas del sector no puede ser un argumento que permita, con base al juego del principio de regularización integral mal entendido, anular la liquidación efectuada. En efecto, al margen de los promedios, lo cierto es que, en el caso de la recurrente, se han acreditado la existencia de unos determinados ingresos que la inspección, como razonamos, da por buenos al ser los compradores y pagadores empresas funerarias y seguros: pero, lo que es más importante, si algún ingreso es ficticio o irreal, la recurrente debe explicar cuál sea este, lo que no puede es pedir que se 'disminuyan' sus ingreso facturados porque, de tenerse en cuenta, su margen de beneficio sería muy alto. Los ingresos declarados son los que son y los gastos no probados son también los que son.

La regularización integra, precisamente, supone tener en cuenta los ingresos y los gastos y con ello obtener el beneficio que constituye el hecho imponible del IS.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Sobre la nulidad del Acuerdo sancionador por insuficiente acreditación de la culpabilidad y vulneración del principio de personalidad de las penas.

A.- Razona la recurrente que de existir infracción habría sido cometida por el administrador de la sociedad, por lo que, en aplicación del principio de personalidad de las penas, no podría ser sancionada. Administrador que, se nos dice, ha fallecido.

El argumento no puede acogerse. En efecto, el principio de personalidad de la acción ilícita supone que solamente cabe sanción por la realización de 'hechos propios' y en ningún caso por los 'hechos de otro'. En el ámbito del derecho administrativo sancionador rige el principio de imputación orgánica, conforme al cual, las actuaciones realizadas por los órganos de las personas jurídicas en el desempeño de sus funciones son imputables a la persona jurídica, lo que no excluye la posible existencia de responsabilidad de las personas físicas titulares de los órganos de la sociedad.

El sujeto pasivo del IS es la sociedad-art 7 TRLIS- y es el sujeto pasivo el que está obligado a presentar las correspondiente declaración o autoliquidación - art 136 y 137 TRLIS-, siendo obligación de aquellos ' al tiempo de presentar su declaración....determinar la deuda correspondiente en ingresarla'. En la misma línea, el art 181 de la LGT establece que pueden ser sujetos infractores las 'personas jurídicas'. El hecho que da lugar a la sanción, por lo tanto, es imputable a la sociedad.

En esta línea, la STC 246/1991 ,nos enseña que ' nada impide que nuestro Derecho administrativo admita la responsabilidad directa de las personas jurídicas, reconociéndoles, pues, capacidad infractora. Esto no significa, en absoluto, que para el caso de las infracciones administrativas cometidas por personas jurídicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino simplemente que ese principio se ha de aplicar necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas físicas. Esta construcción distinta de la imputabilidad de la autoría de la infracción a la persona jurídíca nace de la propia naturaleza de ficción jurídica a la que responden estos sujetos. Falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto, pero no la capacidad de infringir las normas a las que están sometidos. Capacidad de infracción y, por ende, reprochabilidad directa que deriva del bien jurídico protegido por la norma que se infringe y la necesidad de que dicha protección sea realmente eficaz (en el presente caso se trata del riguroso cumplimiento de las medidas de seguridad para prevenir la comisión de actos delictivos) y por el riesgo que, en consecuencia, debe asumir la persona jurídica que está sujeta al cumplimiento de dicha norma'.

En esta línea la STS de 5 de noviembre de 1998 (Rec. 4971/1992 ),afirma que siendo ' la culpabilidad de tales directivos es ostensible y evidente, bien a título de dolo o de grave negligencia, pero la misma ha de ser trasladada a la propia empresa mercantil en la que prestaban sus servicios'.Ello no impide la responsabilidad de la persona jurídica, pues 'a unque la responsabilidad penal de las personas jurídicas ha sido tradicionalmente cuestionada, se ha venido admitiendo, sin embargo, su responsabilidad en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (y así se ha plasmado en el artículo 77.3 de la Ley General Tributaria , cuando exista, como mínimo, algún título o motivo de imputación, basado, al menos, en las teorías de la «culpa in eligendo» o «in vigilando»)'.Añadiendo que ' por ello, haciendo abstracción de las acciones que competan a la empresa contra sus directivos, aquélla, como obligada a la declaración...., resulta responsable de la infracción cometida'.

En el caso de autos, aplicando la precedente doctrina, la persona jurídica tiene una obligación directamente impuesta por la ley que debe cumplir de forma diligente y lo cierto es que no la ha cumplido, ni consta dato alguno del que pueda inferirse la modulación de su responsabilidad, ni que los órganos de la entidad hayan adoptado medida de precaución o prevención alguna frente a las en actuaciones del administrador o que este haya actuado sin conocimiento de los restantes órganos de la entidad. La recurrente se limita a decir que la conducta ilícita la realizó, en su caso, el administrador de la sociedad, pero, a falta de otros datos, ello no puede traducirse en la elusión de su responsabilidad tal y como entendió la ya citada STS de 5 de noviembre de 1998 (Rec. 4971/1992 ).

B.- Por lo demás, en contra de lo que se razona, la culpabilidad está motivada y fundada, tanto en relación con 2007, como 2008. En las pp. 18 y 19 de la Resolución del TEAR puede verse un resumen de los argumentos dados al efecto por el Acuerdo sancionador. Razonándose que ' la conducta del sujeto infractor ha ido más allá de la simple negligencia y que ha estado dirigida a procurar una disminución de la deuda tributaria...hay que hablar de conducta dolosa'.No concurriendo ningún elemento de exención de la responsabilidad, difícilmente existente en un caso como el de autos en el que, conscientemente, se deducen gastos con causa en facturas inexistentes.

En el mismo sentido se pronunció la STSJ de Valencia de 10 de enero de 2018 (Rec. 356/2014 )

CUARTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Emilio Martinez Benítez, en nombre y representación de RAMON CHAO SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2017 (RG 7280/14), la cual confirmamos por ser ajustadas a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.