Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000123/2014
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01870/2014
Demandante:CIMPOR INVERSIONES SA
Procurador:FRANCISCO VELASCO MUÑOZ CUELLAR
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a uno de junio de dos mil diecisiete.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 123/2014 seguido a instancia de CIMPOR INVERSIONES SA que comparece representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar y asistido por el Letrado D. Juan María Varela Suárez, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 9 de enero de 2014 (RG 4839, 5075, 5076, 5077 y 5078/2012); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 120.157.891,19 €.
Antecedentes
PRIMERO.-El 8 de abril de 2014 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de enero de 2014 (RG 4839, 5075, 5076, 5077 y 5078/2012).
SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 1 de octubre de 2014. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 30 de diciembre de 2014.
TERCERO.-Se admitió parte de la prueba instada. Se presentaron escritos de conclusiones el 1 y 18 y 30 de septiembre de 2015. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 18 de mayo de 2017.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-Se interpone recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de enero de 2014 (RG 4839, 5075, 5076, 5077 y 5078/2012), que desestima el recurso interpuesto contra el Acuerdo de fraude de ley y los Acuerdos de liquidación del IS ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.
La Sala quiere comenzar por indicar que en relación con la materia objeto de autos hemos dictado la SAN (2ª) de 7 de noviembre de 2013 (Rec. 447/2010 ).En dicha sentencia analizamos las reestructuraciones efectuadas en los ejercicios 2002 y 2003 en los que tiene su base la declaración de fraude de ley y su proyección en los ejercicios 2002, 2003 y 2004. La Sala estimó que concurría la prescripción en relación con los ejercicios 2002 y 2003, no así en relación con el ejercicio 2004, llegando a sostener la Sala que existía fraude de ley.
Esta sentencia fue recurrida y casada por la STS de 12 de marzo de 2015 (Rec. 4074/2013 ) y ATS de aclaración de 16 de abril de 2015 (Rec. 4074/2013 ).La sentencia estimó que el ejercicio 2004 también estaba prescrito.
SEGUNDO.-Siguiendo la lógica de la STS conviene comenzar por las alegaciones relativas a la prescripción.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 8 de julio de 2010. Dictándose Acuerdo de ampliación el 21 de junio de 2011, notificado el 23 de junio del mismo año. Imputándose 6 días de dilación al contribuyente y notificándose las liquidaciones el 13 de julio de 2012. Lo que implicaría que, de estimarse la prescripción por superación de los plazos en las actuaciones inspectorías, estarían prescritos los ejercicios 2005 y 2006. No así los ejercicios 2007 y 2008 dado que cuando se notificó el acuerdo de liquidación no habían transcurrido 4 años.
Los motivos en los que se fundamenta la prescripción son dos: En primer lugar se discute si es o no correcto el Acuerdo de ampliación. Y, en segundo lugar, si es correcta la dilación de 6 días imputados al contribuyente. Repárese en relación con esta última alegación que de no computarse los 6 días de dilación imputados, el plazo de dos años -con inclusión del Acuerdo de ampliación- finalizaría el 8 de julio de 2012 y, por lo tanto, al notificarse el Acuerdo el 13 de julio se habría superado el plazo máximo para la realización de las actuaciones inspectoras.
TERCERO.-En relación con el Acuerdo de ampliación el motivo se articula en las pp. 22 y ss.
Consta que el 4 de abril de 2011 se notificó al obligado tributario la existencia de circunstancias que justificaban la ampliación del procedimiento al concurrir circunstancias de especial complejidad y que se concedió al efecto un plazo de diez días para alegaciones. El 13 de abril se presentó escrito indicando el recurrente que no procedía la ampliación. La inspección realizó una nueva comunicación el 27 de mayo de 2011, concediendo de nuevo un plazo de diez días, sin que esta vez se hiciesen alegaciones.
El 21 de junio de 2011 se dictó Acuerdo de 16 folios de extensión justificando la ampliación. La ampliación se basa en:
-El volumen de operaciones declarado por el obligado tributario en los ejercicios sujetos a comprobación, el cual supera ampliamente al establecido como referencia para la obligación impuesta a las sociedades de auditar cuentas anuales.
-Que la entidad es parte integrante de un grupo de sociedades sometido al régimen de consolidación fiscal sobre el que se extienden las presentes actuaciones de comprobación.
-Se describen las sociedades que integran el grupo -p. 5 del acuerdo-: una sociedad dominante y 27 sociedades dependientes (seuo). Dado que las actuaciones tiene carácter general, su comprobación e investigación afectan a todas las sociedades involucradas en el Grupo Fiscal.
-El volumen de las operaciones es: en el 2005 de 384.550,968 €; en el 2006 de 478.589.659 €; en el 2007 de 534.525.072 € y en el 2008 de 444.043.422 €.
-La evolución de determinadas partidas tanto del activo como del pasivo del Balance ponen de manifiesto la necesidad de un análisis pormenorizado de la misma, lo que implica la comprobación de un elevado número de operaciones en las cuales se sustentan dichos movimientos. Se describen a los folios 6 y 7.
-Los hechos, actos, elementos, actividades, explotación, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por el Grupo de Sociedades se realizan tanto dentro como fuera del ámbito de la sede del equipo de inspección.
-Dificultad técnica y jurídica para analizar: las diversas operaciones de adquisición y venta de acciones y participaciones sociales (se describen en las pp 7 a 9); numerosas operaciones de préstamo efectuadas entre empresas del grupo (se describen en las pp. 9 y 10); elevados número de préstamos y pólizas con terceros (se describen en las pp. 10 y 11); eliminación de dividendos (p. 11); deducciones por doble imposición internacional (p. 11 y 12); gastos financieros, que comprenden préstamos entre empresa del grupo y préstamos con terceros (p. 12 a 15).
Por ello se acordó ampliar el plazo de actuaciones por doce meses más.
En realidad el motivo se encuentra resuelto por la STS de 12 de marzo de 2015 (Rec. 4074/2013 ),a la que antes hicimos referencia.
El art. 150.1 de la LGT , en la redacción aplicable al caso, tras establecer que las actuaciones inspectoras no podrá superar el plazo de 12 meses, disponía que: 'No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a).-Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. ........Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho'.Norma que desarrolló el art. 31 del RD 939/1986 .
Pues bien, aplicando dicha normativa y analizando un Acuerdo de ampliación e referido la misma sociedad ahora enjuiciada, si bien con relación a unos ejercicios distintos, el Tribunal Supremo razonó que 'en la Propuesta de ampliación del plazo efectuada por el Jefe del Equipo Nacional de Inspección se mencionan las siguientes circunstancias para justificar la misma y esta Sala considera que la mención de dichas circunstancias, cuya concurrencia no exige prueba por ser evidente en el caso presente, obliga a confirmar el criterio de la resolución objeto de recurso'.El razonamiento contenido en la STS es más extenso y conocido por la parte que ha aportado copia de la indicada sentencia, por lo tanto, con remisión a dicha fundamentación, no cabe sino concluir que el Acuerdo de ampliación se encuentra suficientemente motivado y resulta correcto y ajustado a Derecho. Las argumentaciones dadas por la recurrente no desvirtúan la anterior conclusión.
El motivo se desestima.
CUARTO.-Debemos ahora analizar si la dilación imputada es o no correcta.
Los hechos son los siguientes:
-El 27 de abril de 2012 se notificó al representante de la empresa Acuerdo de inicio del procedimiento especial de fraude de ley, al cual se adjuntó el informe emitido por el actuario D. Jaime Muntaner Pedrosa, que en nombrado instructor del procedimiento especial, dándosele un plazo de 10 días hábiles para alegaciones.
Conviene destacar que la propia administración indica que al tratarse de hechos anteriores al 1 de julio de 2004, no les resulta de aplicación lo establecido en los arts 15 y 159 de la LGT ; sino el art. 24 de la LGT de 1963 . Y, en consecuencia, 'a falta de normas específicas procedimentales vigentes dictadas en desarrollo del artículo 24 de la Ley 230/1963 , según la redacción dada por la Ley 25/1995, resulta de aplicación supletoria la Ley 30/1992'.
Concediéndose de conformidad con lo previsto en el art 84.2 de la Ley 30/1992 , un plazo de diez días.
-El 2 de mayo (el plazo finalizaba el día 10 de mayo) la entidad solicitó 'la ampliación del plazo concedido para alegaciones por un período de cinco días hábiles adicionales'.La Administración no contestó a la solicitud, pero la entidad presentó el 16 de mayo escrito de alegaciones (fecha en la que acababa la ampliación solicitada) y la Administración le admitió el escrito.
No obstante, la Administración imputa como dilación los seis días (del 10 al 16 de mayo) en que tardó en presentar el documento (5 días hábiles más 1 inhábil).
La tesis del TEAC es que estamos ante una ampliación y en aplicación de lo establecido en el art. 91.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria (RGGI), 'el órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos'. Añadiendo el art. 91.4 que 'la ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar'. En consecuencia, debe entenderse que ante la falta de contestación se amplió el plazo por cinco días, pero los mismos son imputables al contribuyente.
La tesis de la parte recurrente es que existe ampliación cuando se concede un plazo máximo más allá del establecido en la ley; pero no existe ampliación cuando teniendo la Administración un margen de discrecionalidad se solicita un mayor plazo del inicialmente concedido. En su opinión la concesión de un plazo de diez días vista la complejidad del Acuerdo declarando el fraude de ley no fue proporcionada. El informe de fraude tiene una extensión de 107 folios y la Administración dio el plazo mínimo de diez días, imputando la ampliación a la sociedad recurrente.
QUINTO.-El art 84.2 de la Ley 30/1992 , al igual que el art. 99.8 de la LGT , disponía que 'los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes'.
Conviene comenzar por indicar que la STS de 24 de enero de 2011 (Rec. 485/2007 )en la que se basa el TEAC no contiene una doctrina aplicable al caso, pues se analiza un supuesto en el que se solicita y concede una ampliación más allá del plazo máximo establecido en la Ley, la cual, si debe imputarse al contribuyente que la solicita y no a la Administración. La sentencia razona que 'el plazo inicial de quince días.....para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es 'imputable' a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección,.....Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es 'imputable' al contribuyente, en el sentido de 'atribuible' por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud...'.Por lo tanto, la doctrina de la sentencia es clara: el plazo para presentar el escrito de alegaciones no puede ser dilación imputable al contribuyente, sólo cuando se pide y se concede un plazo superior es posible hablar de dilación imputable al obligado tributario.
El supuesto que analizamos es distinto, como hemos descrito la norma aplicable establece que el plazo para presentar alegaciones en relación con el expediente de fraude de ley, oscilaba entre 10 y 15 días. Lo que hizo la Administración fue establecer un plazo de 10 días y de lo que se trata es de determinar si, en atención a las circunstancias concurrentes, esa decisión fue proporcionada. Ciertamente corresponde a la Administración dictar acuerdo expreso de trámite de audiencia y establecer cuál debe ser el plazo de presentación de alegaciones que no podrá ser inferior a 10 días, ni superior a 15. El problema es si la Administración goza de una discrecionalidad absoluta al establecer dicho plazo o no.
La Sala cree que no, pues la Administración está sometida a la ley y al Derecho y, por lo tanto, cuando la normativa le concede un margen de discrecionalidad no lo es para que lo utilice de una forma libérrima o arbitraria, sino con sometimiento a ciertos límites inherentes al Derecho y, en concreto, a los Principios General del Derecho que inspiran al Ordenamiento Jurídico y configuran su estructura a nivel material. Lo que implica, entre otras cosas, que la Administración deber ser capaz de justificar que ha tomado una decisión acorde con dichos principios y, entre ellos, el de proporcionalidad. Ciertamente la teoría de los límites a la discrecionalidad administrativa son mayores (control de los hechos determinantes, desviación de poder, etc...), pero en éste caso nos interesa centrarnos en el principio de proporcionalidad.
El principio de proporcionalidad es un principio básico del Derecho de la cultura jurídica europea, con independencia de su denominación (en algunos países de habla de 'racionalidad' -derecho inglés- o de 'adecuación' -en derecho italiano). Lo cierto es que la decisión que tome la Administración en la aplicación del Derecho debe obedecer a unos parámetros razonables de forma que, partiendo de los fines perseguidos por la norma, la decisión adoptada pueda ser compartida desde estándares de conducta adecuada y ser calificada de congruente y equitativa partiendo de aquellos fines.
En el caso de autos, no debe olvidarse, que está en juego la existencia del trámite de audiencia que constituye un principio esencial del sistema y que, por ello, exige que la Administración, como garante del Derecho, se esfuerce en que sea efectivo. Pues bien, en el supuesto enjuiciado, la Administración ha dictado un Acuerdo de fraude de ley que tanto por su contenido como por su extensión -supera los 100 folios- es de factura compleja y, pese a ello, concede el plazo de audiencia mínimo. Solicitada la ampliación no contesta y con posterioridad imputa como dilación la superación o exceso en el mínimo plazo concedido. Esta forma de proceder no nos parece ni proporcionada ni conforme a la buena fe que debe presidir las relaciones entre la Administración y el administrado.
Argumentos a los que cabe añadir que en nuestra SAN (2ª) de 2 de mayo de 2014 (Rec. 246/2011 ),hemos dicho 'tampoco resulta imputable al contribuyente el período de seis días de ampliación al plazo concedido para las alegaciones al acta. No nos hallamos, en el caso analizado, ante la prórroga de un plazo establecido en la norma aplicable, sino ante la solicitud, formulada por el contribuyente, de que el mismo se ajuste a la previsión legal. No olvidemos que el artículo 99 de la Ley General Tributaria prevé que el plazo de alegaciones al acta no puede ser inferior a diez ni superior a quince días. De esta forma, la solicitud por el obligado tributario de que el inicialmente otorgado por la Inspección (diez días) se extienda al máximo legalmente previsto (quince) y la aceptación de tal petición por el actuario no constituye, propiamente, una ampliación de un plazo (como sí ha sucedido con la nueva solicitud de siete días más sobre los quince concedidos), sino el ajuste del otorgado al previsto legalmente, cuya aceptación por la Inspección, además, excluye toda idea de dilación imputable al contribuyente. Ello determina que este período de dilación también deba ser descartado del cómputo efectuado por la Inspección'. El artículo interpretado no es el mismo, pero la filosofía contenida en la sentencia resulta aplicable, si como dice el TEAC al final, en aplicación del art. 91 del RGGI operó de forma automática la ampliación del plazo, no cabe ulteriormente imputarlo como dilación.
Por todas estas razones el motivo se estima y la consecuencia es que se superó el plazo de 24 meses entre el inicio y el fin de las actuaciones inspectoras, no considerándose interrumpida la prescripción - art 150.2 .a) LGT -. Lo que implica, como ya anticipamos que los ejercicios correspondientes a los años 2005 y 2006 están prescritos.
SEXTO.-Operando la prescripción respecto de los ejercicios 2005 y 2006, nos quedan por analizar el Acuerdo de fraude de ley y los Acuerdos correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008.
Comenzando por el Acuerdo de fraude de ley, la recurrente articula tres motivos de forma escalonada, pues la estimación de uno de ellos implicaría que no sería necesario analizar los siguientes.
Así se sostiene, en primer lugar, que es improcedente la declaración de fraude de ley al referirse a los ejercicios 2002 y 2003 -ejercicios prescritos-, no siendo posible que produzcan consecuencias respecto de los ejercicios 2005 a 2008. En segundo lugar sostiene que no existe fraude de ley. Y, por último, que existe una incorrecta cuantificación de los préstamos y los gastos financieros ocasionados por los mismos que la Administración considera vinculados al fraude de ley.
En relación con el primer motivo resulta especialmente relevante la STS de 17 de octubre de 2016 (Rec. 2875/2015 ).Comienza la sentencia por indicar que 'hemos de comenzar señalando que ésta es una ocasión propicia para colmar la necesidad de precisar el alcance de nuestra jurisprudencia, ya que, ciertamente, se han producido pronunciamientos que pueden considerarse contradictorios si no se tienen en cuenta la normativa aplicable, 'ratione temporis', y las circunstancias específicas que caracterizaban a los supuestos analizados en cada sentencia'. La sentencia realiza un esfuerzo para explicar de forma detallada la posición de la Sala, de aquí su especial importancia para el caso de autos.
La doctrina de la sentencia puede resumirse en los siguientes puntos:
1.- El problema de analizar si resulta posible que la Administración inspeccione los efectos de una operación cuando aquellos se manifiestan más allá del periodo de prescripción de aquella surgió 'especialmente ligado a la compensación de bases imponibles negativas, como consecuencia de la no coincidencia entre el plazo establecido para la prescripción y para efectuar dicha compensación'. No obstante, añade el tribunal, 'el alcance de la cuestión es más amplio, ya que se extiende a cualquier mecanismo de compensación o deducción de bases o cuotas procedentes de ejercicios anteriores prescritos en el momento en el que el sujeto pasivo aplica la compensación o deducción pendiente'.
2.- La jurisprudencia, inicialmente, entendió que 'una vez prescrito el derecho para liquidar la deuda del período en que se produce la pérdida, no resultaba posible su comprobación en el futuro, aunque se incorporara como elemento de cuantificación de una obligación tributaria posterior.....La cantidad consignada como base imponible negativa se consideraba que adquiría firmeza en virtud de la prescripción, por lo que no cabía su modificación ni podía aceptarse su variación, de modo que la cantidad compensada por el contribuyente procedente de una base imponible negativa de un ejercicio prescrito debía estimarse correcta, sin que cupiera alteración de la misma por parte de la Inspección'.
Sin embargo, esta posición jurisprudencial cambió en relación con las bases imponibles negativas (BIN) y ello como consecuencia de lo establecido en la Disposición Final Segunda de la ley 40/1998 , de aplicación a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999.
Interpretando esta norma el Tribunal Supremo entendió que 'la comprobación de las bases imponibles negativas es admisible en tanto no prescriba el derecho a comprobar la obligación tributaria correspondiente al período en que se aplica la compensación. Se entiende que la prescripción se refiere al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. De esta manera, la prescripción ganada extingue la obligación tributaria, pero si lo que se pretende no es determinar la deuda tributaria del período que se prescribe sino comprobar su cuantía a los efectos de incluirla como elemento de cuantificación de una deuda no prescrita, la comprobación resultaba posible aunque hubiera transcurrido el plazo de prescripción para declarar las bases'. Pero, repárese en que la jurisprudencia sólo se refería a las BINs.
3.- La situación cambió con lo establecido en el art. 70.3 y 106.4 de la LGT 57/2003, de 17 de diciembre, que entró en vigor el 1 de julio de 2004. A partir de esa fecha, la solución adoptada en su día para las BINs se extiende a los demás supuestos. Y así, el Alto Tribunal razona que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, .....No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos. Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (Rec. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos'.
Repárese en que el Tribunal sostiene, por lo tanto, que puede declararse en fraude de ley una operación realizada en un ejercicio prescrito si como consecuencia de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
4.- Siendo la doctrina clara, se planteó el problema de si era posible aplicarla a fraudes u operaciones que, no tratándose de BINs, se hubiesen producido antes de la entrada en vigor de la LGT, es decir, del 1 de julio de 2004. La posición del Tribunal Supremo fue, inicialmente que si las actuaciones inspectoras se iniciaban con posterioridad al 1 de julio de 2004 era posible examinar la operación aunque fuese anterior a dicha fecha -criterio procedimental-; posteriormente el Tribunal optó por aplicar el criterio sustantivo, que es el actualmente predominante y, por lo tanto, sólo es posible que la Administración analice la operación prescrita que, como hemos indicado, produce efectos jurídicos en ejercicios posteriores, cuando la misma se haya realizado con posterioridad al 1 de julio de 2004.
Con claridad, la sentencia que estamos analizando, tras un detenido examen de los precedentes jurisprudenciales concluye que 'teniendo en cuenta la doctrina que expusimos en la Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 https://www3.poderjudicial.es/search/juez/index.jsp), en la que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho (en aquella ocasión, la afloración de bases positivas susceptible de compensación), en el presente caso, la novedad que supone el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , al extender a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, con origen en ejercicios prescritos, el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensación, supone que solamente será efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y, por tanto, como hemos dicho a partir del 1 de julio de 2004'.
La sentencia, en consecuencia, aplicando la anterior doctrina, teniendo en cuenta que no se trata de un supuesto de BINs, sino de la 'corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito'. Estima el recurso, pues la Administración no está habilitada para analizar la operación realizada en un ejercicio prescrito y anterior al 1 de julio de 2004, aunque sus consecuencias afloren en ejercicios posteriores a dicha fecha.
SEPTIMO.-Si aplicamos la doctrina precedente al caso de autos, la consecuencia debe ser la estimación del motivo. Y ello por las siguientes razones:
1.- Como se infiere de la SAN (2ª) de 7 de noviembre de 2013 (Rec. 447/2010 )los ejercicios 2002 y 2003 estaban prescritos. Literalmente la sentencia razona que 'teniendo en cuenta lo dicho en el Fundamento Jurídico anterior en cuanto a que los ejercicios 2002 y 2003 deben considerarse prescritos, solo queda sometido a control jurisdiccional lo relativo al ejercicio 2004'. Esta sentencia fue recurrida tanto por la Abogacía del Estado como por la sociedad demandante, dictándose la STS de 12 de marzo de 2015 (Rec. 4074/2013 )que desestimando el recurso de la Abogacía del Estado y acogiendo el de la demandante, confirmó la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003 y, además, declaró prescrito el ejercicio 2004.
2.- El supuesto que estamos enjuiciando no se refiere a BINs. En efecto, como se resume en la Resolución del TEAC -p. 4- los efectos fiscales de la operación de adquisición considerada fraudulenta son:
-Gastos financieros relacionados con las operaciones de financiación de las adquisiciones a empresas del GRUPO CIMPOR de participaciones en entidades no residentes que con anterioridad ya pertenecían al grupo y que no se admiten por la Inspección.
-Gastos financieros derivados de los instrumentos de cobertura de los tipos de interés y de cambio relacionados con dichas adquisiciones. Los cuales no se admiten por la Inspección.
-Gastos derivados de la formalización de las operaciones de financiación de las referidas adquisiciones que tampoco se admiten.
-Amortización del fondo de comercio de las participaciones adquiridas al Grupo de entidades no residentes que ya formaban parte del grupo y que tampoco son admitidas.
3.- El fraude de ley del que parte la Inspección se realizó en los ejercicios 2002 y 2003.
Por todas estas razones, el motivo debe estimarse.
OCTAVO.-Queda, por último, una cuestión por resolver. En efecto, los Acuerdos impugnados, también se refieren a cuestiones no vinculados a la declaración de fraude -p. y ss de la Resolución del TEAC- Una de ellas se refiere al ejercicio 2005 -p. 86- y estaría prescrita. La otra se refiera a la incorrecta cuantificación del fondo de comercio en la adquisición de terceras sociedades en los años 2002, 2007 y 2008, al considerar que es necesario incluir el impuesto diferido en el cómputo del fondo de comercio de las sociedades NATAL PORTLAND CEMENT, YIBITA CIMIENTOS SANAVI VE y SHREE DIGVIJAY CEMENT COMPANY LIMITIED. Lógicamente la Sala debe limitarse al examen de las liquidaciones contenidas en los ejercicios 2007 y 2008. Ciertamente, en el escrito de conclusiones, la parte añade una pretensión más que no se contiene en su demanda -el derecho a compensar en el ejercicio 2006 la base imponible negativa de 2004- , lo que en principio no sería admisible al ser una cuestión nueva no formulada en la demanda, no obstante, la cuestión es irrelevante al estar prescrito el ejercicio 2006.
Centrándonos en la cuestión no prescrita lo que se discute es si a la hora de cuantificar el fondo de comercio en relación con las sociedades NATAL PORTLAND CEMENT, YIBITA CIMIENTOS SANAVI VE y SHREE DIGVIJAY CEMENT COMPANY LIMITIED -cuestión que la propia inspección declara al margen de la declaración de fraude de ley-, se debe o no incluir el impuesto diferido para su cómputo.
El cálculo del Fondo de Comercio (FC) objeto de debate, en relación con el ejercicio 2007, se recoge a los folios 30 a 32 del acta de disconformidad. Al mismo se hace referencia en el Acuerdo de liquidación -p. 33 y 34-. En él se indica que la inspección, que admite parte del coste de adquisición correspondiente a personas físicas, calcula FC derivado de la adquisición de NATAL PORTLAND CEMENT y de la adquisición del 50,21% de la sociedad YIBITA CIMIENTOS asciende a la suma de 10.479.012,63 €, existiendo una diferencia de 129.195,58 € -los cálculos concretos se explican en las páginas indicadas-.
En cuanto al ejercicio 2008, las razones de la Administración se recogen en los folios 35 a 36 y en el Acuerdo de liquidación en la p. 37. Donde se dice que se dan por buenos los cálculos de la Inspección dado que el obligado tributario no formuló alegaciones. En éste caso, según la Administración, el FC ascendería a la suma de 13.471.364,59 €. En la demanda se habla de un error, además del derivado de la no admisión del impuesto diferido, pero no se específica cual pudiera ser este. Debemos centrar nuestro análisis, en la cuestión relativa a si debe ser o no tenido en cuenta para el cálculo del FC el impuesto diferido, lo que no ha hecho la Administración y sí el dictamen realizado por perito insaculado -p. 19 y 20 del informe-.
NOVENO.-El TEAC analiza la cuestión en las p. 44 a 46 de la Resolución y centra perfectamente el debate al indicar que el mismo se refiera a la 'incidencia del efecto impositivo en lo relativo a la cuantificación fiscal del Fondo de Comercio'.
Establecía el art 12.5 de la Ley 43/1995 , al regular 'las correcciones de valor de los elementos patrimoniales', que: ' Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artícu lo 20 bis de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artícu lo 34 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación'.
La materia se encuentra regulara en el art. 23 del Real Decreto 1815/1991 , que en su apartado 4 dispone 'cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la Sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la Sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la Sociedad dependiente'.
De este regulación deduce el TEAC que 'la imputación a los bienes y derecho adquiridos de la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones y el valor teórico contable ha de hacerse considerando el mayor valor de mercado de estos bienes y derechos respecto a sus valores contables. Una vez determinado ese mayor valor, en la parte proporcional correspondiente a la participación, se imputa al mismo la diferencia positiva, y si después aún persiste diferencia positiva surge el fondo de comercio'.Pues bien, para el TEAC la norma descrita 'en absoluto ordena reducir las plusvalías tácitas en el IS diferido relativo a las mismas. Dicho RD ni siquiera alude a la incidencia del IS en la diferencia de la primera consolidación, sea esta positiva (fondo de comercio de consolidación) o negativa, regulada en sus arts. 23 y 14, por no que no cabrá estimar las pretensiones actoras al respecto'.
La parte recurrente, por el contrario, sostiene que el Real Decreto 1815/1991 se ha aplicado 'escrupulosamente', entiende que estamos ante un problema exclusivamente contable y cita en apoyo de su tesis lo establecido en la Norma Internacional de Contabilidad 12-Impuesto sobre las ganancias; en su apartado 19, que entró en vigor el 1 de enero de 1998 y en el que se dice que 'el importe del pasivo por impuestos diferidos afecta,...al fondo de comercio'.Y, asimismo, lo establecido en la Norma 13 del Plan General de Contabilidad RD 1514/2007, en respaldo de su tesis, lo propio hace el dictamen.
En realidad lo que ocurre es que el TEAC y la recurrente adoptan diferentes enfoques. Para la demandante estamos ante una cuestión contable y por ello insiste en que la norma contable si permite tener en cuenta la incidencia del efecto impositivo en loa relativo a la cuantificación del Fondo de Comercio. De hecho llega incluso a decir que la Sala está vinculada por el informe del perito contable, lo que no es cierto. Sin embargo, para el TEAC, no debe estarse a la norma contable, sino a la normativa fiscal y, en concreto, a lo establecido en el RD 1815/1991, al que específicamente remite el art. 12.5 de la Ley 43/1995 . En este punto la norma es muy clara al establecer que el importe se determinará 'de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991'.
La tesis de la Administración en este punto, es constante, se sostiene que no debe estarse a la normativa contable, sino a la normativa fiscal. Así, en laConsulta Vinculante V0834/07, de 19 de abril,tras constatar que la norma se remite a lo establecido en el Real Decreto 1815/1991, razona que 'la única parte de aquella diferencia que puede tener efectos fiscales es laque viene determinada por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico determinado a la fecha en que se realiza efectivamente la operación de fusión, una vez se haya producido la imputación a los bienes y derechos de la forma establecida...En consecuencia, esta diferencia de fusión no se ve modificada por el hecho de que se incremente el fondo de comercio contable ante la contabilización de un impuesto diferido no registrado en su día, por cuanto no afecta al cálculo de la referida diferencia en los términos anteriormente expuestos, por lo que el incremento de valor del fondo de comercio contable consecuencia de registrar el impuesto diferido, no tiene efectos fiscales, dado que ello no altera el cómputo de la referida diferencia, por lo que la amortización contable de dicho incremento de valor no tiene la consideración de fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre sociedades de la entidad consultante'.
El TEAC, lógicamente sigue este criterio, entre otras en susResoluciones de 23 de noviembre de 2010 (RG. 216/2010), 28 de noviembre de 2013 (RG. 1342/2012) y 9 de enero de 2014 (RG. 4839/2012).En esta última se razona que: 'Así pues, de acuerdo con el precepto transcrito y, en particular, el apartado 4, la imputación a los bienes y derechos adquiridos de la diferencia entre valor de adquisición de las participaciones y su valor teórico contable ha de hacerse considerando el mayor valor de mercado de estos bienes y derechos respecto a sus valores contables. Una vez determinado ese mayor valor, en la parte proporcional correspondiente a la participación, se imputa al mismo la diferencia positiva, y si después aún persiste diferencia positiva surge el fondo de comercio. Observamos por tanto que la realidad es que el RD 1815/91 al que remite el artículo 12.5 LIS en absoluto ordena reducir las plusvalías tácitas en el Impuesto sobre Sociedades diferido relativo a las mismas. Dicho RD ni siquiera alude a la incidencia del Impuesto sobre Sociedades en la diferencia de primera consolidación, sea esta positiva (fondo de comercio de consolidación) o negativa, regulada en sus artículos 23 y 24, por lo que no cabrá estimar las pretensiones actoras al respecto. En este mismo sentido se ha pronunciado ya este Tribunal en sus resoluciones de 23-11-2010 (RG 216/10) y 28-11-2013 (RG 1342/12), criterio que comparte también la DGT según podemos comprobar de su respuesta a consultas CV484-06 y V2736/13, esta última de 16-09-2013, y en la que se dice al respecto: 'En relación a la posibilidad de que el incremento en el importe de la diferencia de fusión contabilizada como consecuencia del reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido pudiera tener efecto fiscal, debe señalarse que dado que la norma contable establece una valoración de la operación distinta de la norma fiscal y dado que la deducibilidad del fondo de comercio de fusión no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, el fondo de comercio de fusión, con eficacia fiscal, viene determinado por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio , en la proporción en que se cumpla lo dispuesto en el artículo 89.3 a) del TRLIS, y todo ello, con independencia de que, contablemente, el importe del fondo de comercio de fusión se haya visto incrementado en el importe del pasivo por impuesto diferido registrado por la consultante''.
Ciertamente la Sala no está vinculada por los criterios de la Administración, pero puede hacerlos suyos cuando entiende que sus razonamientos son acertados. En este sentido, en nuestra SAN (2ª) de 23 de enero de 2014 (Rec. 43/2011 )hemos analizado el tema en un supuesto similar y en el que hemos dicho:
1.- Que en contra de lo que sostiene la recurrente no estamos vinculados por el parecer del perito contable. En concreto razonamos que 'el contenido del dictamen pericial aportado con el escrito de demanda, no llega a una opinión concluyente en la cuestión debatida, pues tratándose de una cuestión de derecho y de interpretación jurídica es de la competencia exclusiva de la Sala que no se siente vinculada por las consecuencias fiscales que en dicho dictamen se anudan a la contabilidad, pues en las Conclusiones efectuadas por el referido Perito, se viene a manifestar en resumen que la entidad recurrente aplicó correctamente la normativa contable y que el rechazo por la Administración Tributaria de la rectificación efectuada...., carece de apoyo en la vigente normativa contable'. Pero como hemos visto la cuestión no es contable, sino si se aplica el criterio contenido en el RD 1815/1991 o la normativa contable.
En todo caso, en nuestro caso, si se lee con detalle el dictamen del perito, en el mismo se dice que la solución propuesta por la demandante es correcta desde una perspectiva contable, debiendo añadirse que dicha forma de proceder y así lo reconoce el perito, no se encuentra regulada en el RD 1815/1991.
2.- Añadiendo que 'sin perjuicio de que no se pone en duda la corrección del contenido del dictamen pericial aportado por la actora, en cuanto a la técnica contable de aplicación al supuesto,......debe confirmarse la resolución del TEAC impugnada,...., no resulta procedente la rectificación efectuada por la actora..., en cuanto a los efectos fiscales de impuestos diferidos no registrados en su momento, ya que las expresadas operaciones que se rigen por el principio de neutralidad fiscal, y que, conforme a las normas de valoración contenidas en los preceptos aplicables, la única diferencia que puede tener efectos fiscales es la que está determinada por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico determinado en la fecha en que se realiza la operación de fusión, diferencia que por tanto no se puede ver alterada por la contabilización....de impuestos diferidos no registrados en su momento, pues con independencia de la posible contabilización de los mismos, de acuerdo con las normas contables, no se le puede otorgar los efectos fiscales pretendidos'.
En suma, la Sala entiende que sin perjuicio de la corrección contable del criterio seguido por la empresa y ratificado por el perito, dado que la norma de valoración contable establece una valoración distinta de la norma fiscal, el fondo de comercio vendrá determinado por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios que no hubiera sido imputada a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el art. 46 del C. de c., y todo ello con independencia de que, contablemente, el importe del fondo de comercio se haya visto incrementado en el importe del pasivo por el impuesto diferido registrado contablemente.
El motivo se desestima.
DECIMO.-Al estimarse en parte el recurso procede que cada parte soporte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad- art 139 LJCA -.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de CIMPOR INVERSIONES SA contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de enero de 2014 (RG 4839, 5075, 5076, 5077 y 5078/2012), la cual anulamos en parte por ser ajustada a Derecho, con el alcance que se infiere de los Fundamentos de Derecho de esta sentencia y las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Iltmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.
