Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 132/2010 de 17 de Enero de 2013

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a diecisiete de enero de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº132/2010 que ante esta Sección Segunda de laSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª MARIA JESUS GONZALEZ DIEZ, en nombre y representación de AZULEJOS Y PAVIMENTOS S.A, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3-3-2010 sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo MagistradoPonente el Ilmo. Sr.D.JESUS N. GARCIA PAREDES .

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 20-4-2010 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 3-5-2010 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 27-7- 2010, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 11-2-2011 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 10-1-2013 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 10-1-2013 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 03.03.2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada los acuerdos de fecha 26.03.2008, del TEAR de la Comunidad Valenciana, relativos a liquidaciones y sanciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, por un total de 549.496,75 , según Actas de disconformidad nº 70994570, 70334613 y 70994701, en las que se modificaban las bases declaradas por la recurrente como sociedad dominante del Grupo consolidado 14/95, por los conceptos de valoración de operaciones vinculadas, por extinción del grupo fiscal, por gastos derivados de los contratos de arrendamiento de dos locales de negocio entre sociedades vinculadas y por las consecuencias derivadas del diferimiento por reinversión solicitado por la actora a la Inspección.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:1)Prescripción del derecho a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 por improcedencia del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, al carecer el acuerdo de ampliación de motivación, al amparo de lo establecido en el art. 31 ter, del Real Decreto 939/1986 , que aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos.2)Prescripción del derecho a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 por improcedencia de las dilaciones imputadas (65 días) en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.3)Prescripción del derecho a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 por efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante seis meses seguidos, conforme a lo preceptuado en el art. 32.3, del Reglamento de la Inspección .4)Imposibilidad de modificar los datos declarados en relación con un ejercicio prescrito, el correspondiente a 1998, conforme a los motivos anteriores, y los efectos de su proyección a ejercicios futuros.5)Ilegalidad del procedimiento para la aplicación del valor norma de mercado por operaciones vinculadas, conforme a lo establecido en el art. 16 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , siendo arbitrario el método que utiliza el Gabinete Técnico de la AEAT a la hora de determinar el valor de mercado de las fincas transmitidas.6)Efectos de las modificaciones introducidas por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, en el régimen de consolidación fiscal respecto del Grupo 14/95 cuya sociedad dominante es la recurrente, discrepando de la interpretación retroactiva que hace la Administración de las mismas.7)Inexistencia de simulación en los contratos de arrendamiento de inmuebles suscritos entre NIUMO, S.A. y CERÁMICAS APARICI, S.A. y la recurrente, que no ha sido acreditada por la Administración conforme al principio de la carga de la prueba.8)Regularización efectuada a NIUMO, S.A. por gastos considerados no deducibles. Y9)Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad en el sentido declarado por las sentencias que invoca..

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando la inexistencia de la prescripción invocada, primero, por estar motivado el acuerdo de ampliación, no impugnado en vía económico-administrativa, y segundo, por existir dilaciones imputables a la recurrente. En cuanto a las cuestiones de fondo alega que la Inspección ha utilizado los métodos de valoración que la norma tributaria permite, sucediendo que la propia actora integró las eliminaciones pendiente de incorporar, al actuar conforme al régimen de consolidación. Sostiene la procedencia de la sanción al estar constatada la conducta infractora de la recurrente.

SEGUNDO: En primer lugar, se ha de recordar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con losefectos del acuerdo de ampliación sobre los períodos comprobados, declara: 'NOVENO.- Art. 184.1. Ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección.

Se cuestiona, finalmente, el último inciso que señala que 'dicho acuerdo (de ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el art. 150.1 de la LGT ) afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento'.

Concretamente, se aduce que tal como está redactado puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora.

Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación deplazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.

Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como presente la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección.

Finalmente, llama la atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 de la Ley 58/2003 , se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto del procedimiento, con lo que bastará a estos efectos con cualquier tipo de actuación y además respecto a cualquiera de las obligaciones o periodos objeto del procedimiento de comprobación o investigación en cuestión, agregando que la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento.'. ( Sentencia de fecha 4 de marzo de 2009 , dictada en el Rec. casación nº 185/2007; ya criterio ya expuesto en la anterior de fecha 27 de febrero de 2009, dictada en el Rec. nº 182/2007, de la Sala 3ª, Secc. 2ª.).

De esta interpretación, se desprende que, el 'carácter unitario' de la comprobación inspectora provoca que dicho procedimiento ha de ser contemplado desde una perspectiva holística del mismo, no permitiéndose la balcanización de las actuaciones referidas a períodos distintos dentro de esa unidad procedimental, ni la apreciación autónoma procedimental de cada una de las actuaciones referidas a un concreto período impositivo distinta a la del conjunto de las actuaciones que lo conforman.

TERCERO: Sobre lamotivación del acuerdo de ampliación, la jurisprudencia tiene declarado: 'TERCERO.-Por lo que hace al primero de los motivos referente a la falta de justificación de la ampliación del plazo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación es conveniente precisar el alcance del motivo.

En este sentido, y como el Abogado del Estado afirma la cita del artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , es rechazable por la elemental consideración de que la redacción invocada se incluyó en ese texto legal por la Disposición Final Primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero , fecha posterior a cuando tuvo lugar el Acuerdo ampliatorio del plazo que fue el 22 de Diciembre de 1998. Es patente que en Diciembre de 1998 no estaba vigente el texto legal invocado.

De este modo el precepto que fundamenta la petición de la recurrente es el yacitadoartículo 29 de la Ley 1/98 , que proclama: 'Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice...'.

El precepto citado no debe ser interpretado en el sentido de que basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el apartado a) menciona para que resulte procedente la ampliación del plazo. Es preciso, además, justificar, a la vista de las específicas circunstancias del caso concreto que se contempla, la necesidad de ampliación del plazo. De manera que una cita genérica del precepto con pura mención de la existencia de alguna de las circunstancias que relaciona es insuficiente. Es preciso explicar en qué medida, en el caso en que la ampliación se acuerde, se produce la complejidad derivada de las previsiones legales. Por tanto, no es justificación suficiente la mera cita sobre la concurrencia abstracta de las circunstancias que el precepto legal menciona.

En el asunto analizado resulta patente, sin embargo, esa complejidad. Las regularizaciones propuestas tienen suficiente complejidad, como enseguida veremos, para justificar esa ampliación; además, algunas de estas regularizaciones fueron aceptadas por el sujeto pasivo. El hecho de que la recurrente considere insuficiente el ritmo a que las actuaciones se sujetaron no puede hacer olvidar las dificultades que de la comprobación efectuada y de la complejidad de las actuaciones realizadas y de los trabajos de examen y análisis de la contabilidad y comparativos que era necesario llevar a cabo.

En consecuencia, y a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso examinado, la resolución ampliatoria adoptada estaba justificada, pese a que estuviera insuficientemente motivada, lo que obliga, a su vez, a entender que no se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones, lo que comporta la no apreciación de la prescripción alegada, y, en definitiva, el rechazo del motivo.'. ( Sentencia de fecha 19 de noviembre de 2008, dictada en el rec. casación nº 2224/2006 ; entre otras).

En el presente caso, se aprecia que, la actora es la dominante de un Grupo Consolidado, nº 14/95, en el que figuran como dominadas seis sociedades, TECNIGRÉS, S.A.; CERÁMICAS APARICI, S.A.; NIUMO, S.A.; CERAMICALCORA, S.A.; VENETO CERÁMICAS, S.A. y APAVISA PORCELÁNICO, S.A., y que la comprobación inspectora se centraba en las operaciones realizadas entre diversas sociedades del Grupo durante lo cuatros ejercicios comprobados y regularizados. Por otra parte, el ámbito de las actuaciones iniciadas comprendían: el I.V.A. (Ejercicio 06/1999 al 12/2001), Impuesto sobre Sociedades (1998 a 2001), Retenciones/Ingresos a Cta. Rtos. Trabajo/Profesional (06/1999 al 12/2001) y Retenciones/Ingresos a Cta. Capital Mobiliario (06/1999 al 12/2001)

Pues bien, la complejidad del procedimiento queda patente en la diversificación de operaciones y entidades afectadas, lo que requería la ampliación de dichas actuaciones con la finalidad de constatar la naturaleza y contenido de las mismas, por lo que aplicando el criterio jurisprudencial expuesto, se ha de desestimar el presente motivo.

CUARTO:En relación con la motivación de la inclusión en losPlanes de Inspección, la jurisprudencia tiene declarado: 'Es reiterada la jurisprudencia de esta Sala en relación con la incidencia de los Planes Nacionales de Inspección en las actuaciones inspectoras. Así se dijo en la sentenciade 17 de febrero de 2011 que: "'La Salareitera quela inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial,que 'per se' no afecta a los derechos subjetivos del contribuyentey que no es recurrible en vía económico-administrativa, no sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en elart. 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, 'los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión', que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición,porque elart. 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que 'todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico-administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto', lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por elart. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: 'La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección', sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de inspección el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía elart. 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos: 'El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad'."

En consecuencia, en los ejercicios de autos, anteriores a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes; por tanto, lógicamente,no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico cambió, pero sólo en parte, al disponer su art. 26 'la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección'.

En línea con el anterior mandato la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: '1. La Agencia (...) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)'.

En cierta medida, esta resolución, si bien no fija directrices concretas de actuación viene a establecer de modo general los criterios a que deben someterse los Planes de Inspección, conforme a lo preceptuado en el artículo 26 LDGC. En cualquier caso la falta de publicación de concretos criterios no puede configurarse como requisito de validez de cualquier actuación inspectora, que puede iniciarse, en cualquier momento, al margen de un plan específico y en virtud de la propia iniciativa de la Inspección de Tributos, conforme establece el art. 29 del RGIT . En último término, hubiera sido preciso que se demostrara que la falta de esos criterios ha originado un perjuicio al interesado, o le haya causado indefensión, para poder llegar a la conclusión que pretende, cual es la nulidad del acto recurrido. ( Sentencia de fecha 24 de enero de 2012 , dictada en el Rec. casación nº 2289/2008).

Pues bien, aplicando este mismo criterio, se ha de desestimar este motivo de impugnación.

QUINTO: La entidad recurrente alega la prescripción del derecho a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 por improcedencia de las dilaciones imputadas (65 días) en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, así como la prescripción del derecho a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 por efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante seis meses seguidos, conforme a lo preceptuado en el art. 32.3, del Reglamento de la Inspección .

Como se desprende de las actuaciones, eliniciode la actividad inspectora fue en fecha11 de julio de 2003,referida a los períodos impositivos 1998, 1999, 2000 y 2001. Que por acuerdo del Inspector Jefe de fecha27 de mayo de 2004se amplióel plazo de duración de las actuaciones. Que con fecha 12 de mayo de 2005, la actora presentó escrito de alegaciones al Acta. Que por acuerdos de 22 de agosto de 2005, el Jefe de la Oficina Técnica confirmó lasliquidacionespropuestas por la Inspección, quese notificaron en fecha 23 de agosto de 2005.

A primera vista, y teniendo en cuenta la ampliación del plazo acordada, iniciadas las actuaciones en 11.07.2003, su finalización era la del 11.07.2005; por lo tanto, acabadas en 23.08.2005, en principio el plazo de duración se habría superado en 43 días. Por otra parte, se imputan a la actora unas dilaciones por 65 días, lo que, también en principio, acreditaría que las actuaciones finalizaron en el plazo reglamentario.

Consta en el expediente que la entidad solicitó estos aplazamientos:

- del 23/07/2003 al 29/07/2003.

- del 23/04/2004 al 07/05/2004.

- del 11/06/2004 al 18/06/2004.

- del 02/12/2004 al 15/12/2004.

- del 28/01/2005 al 04/02/2005.

- del 25/02/2005 al 08/03/2005.

- del 16/03/2005 al 23/03/2005.

Pues bien, sumando los días de duración de los aplazamientos, se aprecia que el total que arroja (65 días), mientras que el período superado por las actuaciones es de 43 días. Esto acredita que la Administración actuó dentro del plazo de los veinticuatro meses, por lo que no se ha producido la prescripción en el sentido invocado por la actora.

Tampoco, se produciría dicha prescripción sobre la base del incumplimiento del plazo del art. 60.4 del Reglamento de la Inspección , es decir, por caducidad, conforme a lo declarado por esta Sala en innumerables sentencias, cuyo criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo, al declarar que el efecto de la caducidad se despliega en el ámbito de la interrupción del plazo para la prescripción, pero no como motivo de nulidad de las liquidaciones ( Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2012, dictada en el rec. casación nº 3959/2009 , entre otras).

En consecuencia, se desestiman los motivos sobre la prescripción invocada y los sustentados en dicha alegación; confirmándose los argumentos de la resolución impugnada, que son asumidos por la Sala.

SEXTO:El siguiente motivo es el de la ilegalidad del procedimiento para la aplicación del valor norma de mercado por operaciones vinculadas, conforme a lo establecido en el art. 16 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , siendo arbitrario el método que utiliza el Gabinete Técnico de la AEAT a la hora de determinar el valor de mercado de las fincas transmitidas.

El fondo de este motivo es la procedencia o no de la aplicación del valor norma de mercado con la finalidad de determinar el precio de venta de unos terrenos (28 fincas), sitos en la Partida Rachina del municipio de San Juan de Moró, transmitidos por la entidad dominada, TECNIGRÉS, S.A. a la dominante, AZULEJOS Y PAVIMENTOS, S.A. (que ostentaba el 99,99% del capital social de TECNIGRÉS, S.A.) mediante escritura pública de 26 de noviembre de 1998, por unprecio totalde1.857.127,41(309.000.000 ptas), que figuraban contabilizadas en TECNIGRÉS, S.A. por sus valores de adquisición y revalorización por un total de 1.111.240,64 ; declarando esta entidad un beneficio en 1998 de 84.773.46 , que fue eliminado por TECNIGRÉS, S.A. al pertenecer ambas sociedades al grupo de consolidación fiscal 14/95..

Pues bien, la Inspección aplicó la regla de valoración prevista en el art. 16, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , al entender que se trataba de una operación entre sociedades vinculadas, iniciando el procedimiento previsto en el art. 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 y aplicando la corrección monetaria prevista en el art. 15.11, de la Ley 43/1995 , procediendo a incrementar la base imponible que se elimina en la base consolidada de 1998, debido a que se trataba de una operación intergrupo o interna, con su correlativa incorporación, en su caso, al ejercicio 2001. El acuerdo de determinación del valor de mercado, notificado en 4 de febrero de 2005, estableció unavalora la citada operación de4.683.735,50.

La entidad recurrente discrepa de esta valoración al entender que no procede la aplicación de la regla del art. 16 de la LIS por inexistencia de inferior tributación en España o de diferimiento en dicha tributación, discrepando de la interpretación de la Administración sobre la aplicación de la modificación legislativa introducida por la Ley 24/2001 sobre el porcentaje mínimo de participación exigido para configurar el grupo fiscal, y la entrada en el grupo en 1 de enero de 2002 de una nueva sociedad dominante que provocaría la extinción a 31.12.2001 del grupo fiscal; argumento que desarrolla en otro motivo. Considera que la valoración es nula por incongruencia en la determinación del método para valorar la operación. Se centra en las páginas 4 y 5 de dicho Informe en el punto que se dice: 'Se considera como método más adecuado para esta valoración el partir de este valor, que es un valor de mercado o valor en venta de acuerdo con la legislación catastral en sus Normas de Valoración, Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, desechándose el método de valoración por comparación ante la imposibilidad práctica de encontrar actualmente muestras suficientes de valores en venta realizadas a la fecha de la valoración de 26.11.1998..(...)'; incongruencia que aparece al aplicar un criterio distinto al previsto en el citado art. 16.3, como interpretó esta Sala y Sección en su sentencia de 27.1.2008, en el rec. nº 242/2008 , no habiendo sido respetado por la Inspección el orden de prelación de los métodos que el precepto recoge; por lo que la valoración es nula, además de que la determinación del valor aplicada es arbitraria, tanto en relación con el precio unitario (54,09 euros/m2), como a la aplicación del coeficiente corrector 0,70, (al ser aplicable el previsto en la Norma 10 del RD 1020/93, es decir, Coeficiente E) y precios comparativos. Alega que al igual que aplicó la reducción del 10% como 'medida de prudencia' podía haber aplicado el 20% o el 30%, sin que se motive. Manifiesta que ha aportado datos y pruebas que acreditan que el precio acordado en la operación era el precio de mercado.

SÉPTIMO: La resolución impugnada, en sus Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo, declara:'(...).-La primera cuestión sustancial es la relativa al ajuste positivo realizado en la base imponible del 1998, o en puridad en la base imponible de 200l, como consecuencia de aplicar el valor normal de mercado ( artículo 16 de la LIS ) a la hora de determinar el precio de venta de unos terrenos transmitidos por la entidad dominada TECNIGRÉS, a la dominante (AZULEJOS Y PAVIMENTOS). Es decir, nos encontramos con la aplicación de la norma de valoración existente en los supuestos de vinculación en el seno de dos sociedades que tributan bajo el régimen de grupos fiscales.

Como es bien sabido, las reglas de valoración de las operaciones vinculadas, en los casos en los que las sociedades intervinientes valoren una operación por un importe diferente al normal de mercado (superior o inferior) y con el resultado de que dicha valoración, produzca una tributación en España inferior a la que hubiera resultado de aplicar el valor normal de mercado (o un diferimiento de la tributación), permiten a la Administración tributaria corregir las autoliquidaciones presentadas por dichas entidades, sustituyendo el precio acordado por el normal de mercado.

Las sociedades que tributan bajo el régimen especial de grupos de sociedades se encuentran vinculadas en los términos del artículo 16.2 de la LIS ; por lo que de darse las condiciones anteriores, la Administración tributaria podrá también corregir las declaraciones presentadas por los grupos, dado que las normas del régimen general del IS se aplican con carácter supletorio a los regímenes especiales, siempre que no haya una norma que establezca lo contrario; el capítulo VII del Título VII no establece ninguna excepción a este respecto.

Ahora bien, el hecho de que el resultado derivado de la operación vinculada (determinado en función del importe convenido por las partes, inferior o superior al valor normal de mercado) sea eliminado al objeto de determinar la base imponible del grupo fiscal (de acuerdo con los artículos 85 y 86 de la LIS ), no impide la aplicación de las reglas de vinculación, dado que dicha eliminación deberá incorporarse a la base imponible del grupo y es en este momento, en el de la incorporación (de acuerdo con lo previsto en los artículos 85 , 86 y 95 de la LIS ), cuando puede apreciarse la existencia de la menor tributación o el diferimiento de la misma.

Es decir, trasladando lo expuesto al supuesto que nos ocupa, nos encontramos con lo siguiente:

-Una transmisión de terrenos efectuada con fecha de 26 de noviembre de 1998 por la entidad TECNIGRÉS a la sociedad AZULEJOS Y PAVIMENTOS. Ambas sociedades estaban vinculadas y tributaban bajo el régimen de grupos de sociedades.

-El precio de venta pactado por las partes (1.857.127,41 euros), determinó que la vendedora obtuviera una renta por importe de 84.773,46 euros. Esta renta fue eliminada (no se integró en la base imponible del fiscal del ejercicio 1998, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86 apartados l y 2 de la LIS ).

-En el ejercicio 1998 la Inspección de los Tributos no puede apreciar si el precio pactado ha originado una tributación inferior de la que resultaría de aplicar el valor de mercado (o un diferimiento de la misma). Y ello porque, tanto la renta realmente obtenida por el vendedor (según el precio escriturado), como la que habría obtenido si hubiese pactado un precio igual al 'valor normal de mercado', no es objeto de gravamen en el ejercicio 1998 (al ser eliminada por tratarse de una operación interna). Por consiguiente, en el propio ejercicio l996 no puede apreciarse una existencia de una tributación inferior o de un 'diferimiento de la tributación'.

- A partir del 1 de enero de 2002 la sociedad dominante pierde su condición; como consecuencia de ello, el grupo fiscal se extingue, ya que el apartado 5 del artículo 81 de la LIS , tanto en su redacción originaria como en la introducida con la Ley 24/01dispone en su párrafo 1º: 'El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.'. Ello significa que el último período impositivo de tributación bajo el régimen especial de grupos de sociedades para el grupo 14/95 (integrado por AZULEJOS Y PAVIMENTOS (dominante), y como dominadas: TECNIGRÉS, CERÁMICAS APARICI, NIUMO, CERAMICALCORA, VENETO CERÁMICAS, y APAVISA PORCELÁNICO) fue el ejercicio 2001.

-El artículo 95 de la LIS , bajo la rúbrica 'Efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal' establece, tanto en su redacción originaria como en la dada por la Ley 24/2001, lo siguiente: '1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación'', se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal. ..'.

-Será por tanto, en el ejercicio 2001 cuando deben integrarse en la base imponible del grupo fiscal las eliminaciones pendientes de incorporar; en este punto, no podemos compartir el criterio del interesado cuando afirma que el hecho de que AZULEJOS Y PAVIMENTOS, SA dejara de ostentar el carácter de dominate del grupo fiscal, no determina la obligación de incorporar a la base imponible del ejercicio 2001 los resultados intragrupo generados hasta dicha fecha, en la medida en que no se han realizado frente a terceros; y ello porque el artículo 85 de la LIS anteriormente transcrito establece expresamente la citada incorporación; y la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 24/2001 a la que nos remite el interesado en el recurso, tampoco establece ninguna excepción a este respecto, ya que bajo la rúbrica 'Régimen transitorio de los grupos fiscales' dispone lo siguiente:

'Quinta. Régimen transitorio de los grupos fiscales.

Uno. Las sociedades que cumplan las condiciones establecidas en la nueva redacción del artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dada por esta Ley, para ser consideradas como dependientes, se integrarán en el grupo fiscal que estuviese tributando según el régimen de consolidación fiscal, en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002. La opción y comunicación a la que se refiere el artículo 84 de dicha Ley deberá realizarse dentro de ese período.

Dos. Aquellas sociedades que no pudieron optar por er régimen de consolidación fiscal, por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002 y, sin embargo, reúnan las condiciones establecidas por la nueva redacción de dicho artículo 81, establecida por esta Ley , podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, siempre que dicha opción y la comunicación se realice antes de la finalización de dicho período impositivo'.

Es más, no podemos obviar que el obligado tributario era conocedor de la obligación impuesta por el artículo 95 de la LIS , porque de hecho integró en la base imponible del grupo fiscal el importe de renta generada por esta operación intragrupo (84.273,46 euros), que fue previamente eliminada en el ejercicio 1998; resultando a todas luces inadmisibles las alegaciones que sobre este respecto nos invoca de manera reiterada.

- Será por tanto en el ejercicio 2001 (año en el que la renta derivada la venta de los terrenos se ha de incorporar a la base imponible del grupo), cuando la Administración tributaria pueda apreciar si se manifiestan o no las condiciones establecidas en el artículo 16 de la LIS para aplicar la valoración de mercado en las operaciones vinculadas; esto es, si se da o no una menor tributación en España o un diferimiento de la misma.

En el presente, es evidente que se produce una tributación inferior, ya que la renta incorporada por el obligado tributario (la renta que ha tributado) asciende a 84.773,46 euros; mientras que la que resulta de aplicar el valor normal de mercado, asciende a 2.651.053,41 euros.

(...).- Sentado lo anterior, procede analizar la adecuación a derecho de la valoración efectuada por la Administración tributaria, tanto en la elección de los métodos de valoración que para ello prevé el artículo 16.3 de la LIS , como en lo relativo a la adecuada y suficiente motivación de la valoración.

El artículo 16.3 de la LIS establece los métodos existentes para la fijación del valor de mercado; a tal efecto, su letra a) contiene el método de aplicación prioritaria, consistente en el 'Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de ta operación'; la letra b) contiene dos métodos de aplicación subsidiaria, y la letra c) establece un método residual, que se aplicará en defecto de los anteriores.

La Inspección de los Tributos ha utilizado el método que con carácter prioritario establece en el artículo 16.3 a) de la LIS , esto es, el 'precio de mercado del bien o servicio de que se trate', efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación en función del informe emitido al efecto, por un técnico cualificado. No entendemos por qué el interesado entiende que la Inspección de los Tributos ha 'prescindido' de los métodos de aplicación del artículo 16.3 de la LIS , o del orden de aplicación previsto en el citado precepto, ya que, reiteramos, se ha aplicado el primer método establecido en el precepto ( letra a) del artículo 16.3 de la LIS ); es más, la Inspección de los Tributos ha fijado el valor de mercado de los terrenos transmitidos, sin que se viera obligado a acudir al valor de mercado de otros bienes de 'características similares' (como pretendía el contribuyente), precisamente por resultar posible o factible la comprobación de dicho valor a través del correspondiente dictamen pericial.

En este sentido, alega la reclamante la falta de titulación adecuada del técnico encargado de su elaboración, señalando que el informe ha sido elaborado por un arquitecto, y que el mismo no dispone del 'título adecuado para Comprobar el valor de los terrenos, que no construcciones, de uso industrial transmitidos'. Resulta difícil compartir lo alegado por el interesado; no conocemos, pues no nos hace partícipe, de cual sería el título que, a su entender, habilitaría a un técnico para determinar el valor de mercado de un 'terreno de uso industrial'. En cualquier caso, debemos señalar que ni en la Ley General Tributaria, ni en ninguna norma de desarrollo, exige que la tasación de inmuebles (o 'terrenos de uso industrial') no deba o no pueda realizarse por un Arquitecto. Así, el artículo 57.1 e) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, emplea la expresión de 'dictamen de peritos de la Administración', añadiendo el artículo 13.4 del Real Decreto 939/1986 (RGIT) que 'si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como peritos en la tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, deberán tener título suficiente'. Por lo tanto, consideramos que un Arquitecto es un técnico especialmente cualificado para actuar como perito de la Administración, máxime cuando el mismo está integrado en el Gabinete Técnico de Valoraciones de la AEAT.

A mayor abundamiento, el reconocimiento personal o inspección ocular a la que alude el interesado, tampoco está recogida en ninguna norma, como requisito obligatorio para que la valoración sea válida y surta efectos; no existe precepto alguno que obligue a los técnicos a realizar una visita o en su caso, un reconocimiento personal del bien que va a ser objeto de valoración, que, por lo demás, en el caso presente, no consta si se hizo o no. Y aunque ello pueda ser, en muchos casos, conveniente, su eventual falta, no es razón para invalidar la valoración efectuada, criterio éste, que ya ha sido sentado por este Tribunal Central en Resoluciones anteriores, del 19 de diciembre de 200l, de 23 de abril de 2003, y de l5 de febrero de 2007 (entre otras).

En definitiva, una cosa es que el obligado tributario discrepe del resultado del dictamen emitido por el Gabinete Técnico de Valoraciones de la AEAT, y otra bien distinta, es que entienda que la valoración efectuada está insuficientemente motivada o que, a su entender, hubiese sido 'mejor' aplicar las valoraciones acordadas en las transmisiones de otros inmuebles 'similares' en función de la información suministrada por el propio contribuyente a la Inspección de los Tributos. Por lo que respecta a esta última cuestión, ya hemos señalado que la Inspección de los Tributos ha aplicado el método prioritario del artículo 16.3 a) de la LIS y referido al bien 'de que se trata' (sin necesidad de acudir a otros de características 'similares'); y por lo que respecta a la supuesta ausencia de motivación, hemos de acudir a la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo relativa a los criterios que han de darse para que una valoración esté suficientemente motivada, que se pueden resumir del siguiente modo, a saber:

1.º La valoración ha de estar realizada por un técnico facultativo adecuado ( Sentencia de 17 de noviembre de 1983 ).

2.º La valoración debe contener no sólo el 'guarismo' que refleje el resultado obtenido, sino también los elementos de juicio y cálculo que han sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final ( sentencia de 17 de noviembre de 1983 ), sin que las referencias genéricas a la valoración efectuada permitan conocer los criterios seguidos ( sentencia de 2 de marzo de 1989 ), y sin que tampoco proceda valorar mediante la expresión de una cifra en que se estima debe valorarse el inmueble, con la mera estampación de un sello aludiendo a circunstancias genéricas. ( Sentencia 7 de abril de 1989 ); sólo conociendo sus razonamientos pueden los contribuyentes decidir si aquietarse con la valoración o acudir a la pericial contradictoria, que es su único medio de defensa ( Sentencia de 7 de 1988 ). En términos similares se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones, entre otras, las Resoluciones de 15 de junio de 2006, (RG 1224104), y de 16 de febrero de 2006 (RG 2636/03).

En definitiva, se exige que la valoración que dé lugar a un aumento de la base imponible declarada, esté motivada racional y suficientemente; siendo criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central, que sólo de esa forma pueden los sujetos pasivos ejercitar adecuadamente el derecho a solicitar la tasación pericial contradictoria, singular medio de comprobación que les confiere el artículo 52 de la anterior LGT (actualmente, el artículo 57 de la Ley 58/2003 ), y única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar este aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio.

(....).- Pues bien, en el presente caso entendemos que la efectuada está suficientemente motivada; porque resulta fundada; está adecuadamente fundamentada; y es individualizada. La valoración cumple dichas exigencias, sin que se aprecie el recurso a métodos de valoración estereotipados. En efecto, la motivación permite conocer las razones que conducen a la valoración adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 , que tiene una doble finalidad; por una parte, que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y; por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria. Ambas exigencias se cumplen, ya que se han seguido los valores determinados por el Gabinete de Valoraciones de la AEAT. Para efectuar la valoración los técnicos competentes siguen un método o un procedimiento predeterminado que parte de los valores catastrales; pero de ahí no debe inferirse que 'no nos encontremos con una valoración singularizada', puesto que, se han comprobado y descrito cada uno de los inmuebles valorados; y se ha tenido en cuenta, con referencias concretas, la situación, localidad, etc...de cada uno de ellos. Por lo que se ha de concluir que, con independencia del acierto o no de los parámetros utilizados (que es en puridad, la cuestión discutida por el interesado en el recurso interpuesto), la valoración efectuada está suficientemente motivada. Las discrepancias respecto a estos parámetros o a los criterios técnicos que han servido de base a las valoraciones practicadas debieron, en su caso, discutirse en el seno del procedimiento de tasación pericial contradictoria. El debate de estas cuestiones, como se indicó, está expresamente reservado por la Ley a este procedimiento administrativo (la tasación parcial contradictoria) en el que, a diferencia de lo que ocurre en vía de revisión, sí es posible rebatir o discutir acerca de estos criterios técnicos, a través de personas con la cualificación necesaria para ello. Por todo ello, hemos de desestimar lo alegado por el interesado y confirmar la valoración practicada por la Administración tributaria.'

OCTAVO: En primer lugar, se ha de señalar en relación con la motivación de la valoración de la Administración que, en principio, el Informe de valoración no adolece del vicio que la entidad recurrente denuncia.

Sobre esta cuestión, ya es una consolidada doctrina jurisprudencial la que declara que, la comprobación de valores debe contener los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para valorar los bienes en concreto, no siendo suficientes las meras generalizaciones sobre los criterios de valoración ni referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir para cualquier bien.

En este sentido, el Tribunal Supremo en Sentencia de 29 diciembre de 1998, recurso número 4678/1993 , declara que la valoración de un inmueble realizada mediante dictamen de peritos'debe ser motivada, expresando el modelo o criterios valorativos utilizados, y los datos precisos para que el interesado pueda discrepar si lo considera pertinente, de manera que si no se cumplen estos requisitos el interesado se halla indefenso';lo que reitera en su Sentencia de 3 de diciembre de 1999, recurso número 517/1995 , al considerar que:'los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por elartículo 121 de la LGT, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario, la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho'.

En este mismo sentido se pronuncia en su Sentencia de fecha 23 de mayo de 2002, recurso número 1915/1997 , al afirmar que:'La utilización de estadísticas y de las relaciones de precios mínimos o medios puede servir para que la Administración decida aceptar la declaración del contribuyente, si su contenido se ajusta o aproxima a aquellos baremos o, en caso contrario, resolver practicar la comprobación de valores, pero nunca pueden ser tales datos genéricos motivación suficiente de aquélla', y que se reitera en la Sentencia de fecha 12 de diciembre de 2012 , dictada en el rec. casación nº 5967/2009; entre otras muchas.

Partiendo de estos criterio jurisprudenciales, así como del contenido del Informe de valoración emitido como consecuencia del inicio del procedimiento de valoración seguido conforme a lo establecido en el art. 15, del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se aprecia que el referido Informe no carece de la motivación que la sociedad recurrente le imputa, primero, porque cumple con las exigencias jurisprudenciales expuestas; y segundo, porque se fija el valor de unos inmuebles con referencias a datos y normas concretas y específicas, en el que se advierte el criterio seguido en la valoración y el resultado de aplicar dicho criterio y parámetros.

En este sentido, se observa que en el citado Informe, se aprte de los valores de la ponencia de revisión catastral, a los que el Gabinete Técnico de Valoraciones de la A.E.A.T. realiza una serie de ajustes como parámetros correctores de dichos valores, de los que la actora puede conocer tanto los criterios utilizados como los cálculos practicados en la determinación del valor final.

En consecuencia, la discrepancia con el resultado de la valoración, no puede asimilarse a falta de motivación.

NOVENO: En relación con los métodos valoración a los que la Inspección puede acudir a la hora de determinar el valor de un elemento patrimonial, la Sala y Sección, en su Sentencia de fecha 4 de febrero de 2010, dictada en el rec. nº 172/2010 , tiene declarado: 'El art. 16, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica'Reglas de valoración: operaciones vinculadas', dispone: '1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

b) Supletoriamente resultarán aplicables:

a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.(...)'.

La finalidad perseguida por el precepto es la de evitar la alteración que pueda producirse en aquellos precios en los que las voluntades de las partes intervinientes es concurrente, obedeciendo al mismo propósito de búsqueda de un beneficio fiscal no reconocido expresamente por la norma.

Este precepto continúa: '4. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: (...). c) A las operaciones entre dos sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión', dando un concepto legal de vinculación, al disponer: '5. A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.'

En consecuencia, tratándose de 'operaciones vinculadas', el denominado 'precio de transferencia' se determinará conforme 'con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes'.

En este sentido, elInforme del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979 sobre 'Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales', se habla de 'precio de transferencia' como el que existe 'cuando en la relación económica existente entre dos sociedades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquel que sería acordado entre dos sociedades independientes', manifiesta que dicho precio no existiría, dadas las circunstancias y calidades de dichos productos.

La doctrina jurisprudencial, al respecto, tiene declarado: 'La ausencia de voluntades contrapuestas dentro del grupo societario origina que sus transacciones económicas no sigan la ley de la oferta y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, los precios de dichas transacciones no son los propios del mercado de libre competencia. Estos precios dirigidos se denominan «precios de transferencia», porque permiten transferir el beneficio de unas sociedades a otras, por conveniencias muy diversas, entre ellas la minoración de la carga fiscal. La vinculación o poder de decisión dentro del grupo permite no sólo la utilización de precios de transferencia, sino la retención de beneficios, que no se distribuyen por las filiales a su sociedad matriz, o la subcapitalización de las filiales, de manera que éstas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la matriz, para así disminuir su beneficio, por deducción de elevados intereses, en comparación con la normal y prudente financiación de las empresas con capitales propios, o la imputación de gastos de la matriz a sus filiales. Estas conductas han originado muchos quebraderos de cabeza a todas las Haciendas públicas de los países avanzados y así han sido contempladas por sus Organizaciones internacionales, recuérdese los siguientes Rapports de la OCDE: Recomendaciones sobre precios de transferencia y empresas multinacionales de 16 de mayo de 1979, Efectos fiscales de la infra-capitalización de las sociedades de 26 de noviembre de 1986, Reparto de costes de gestión y servicios proporcionados por la sede central de 24 de abril de 1984, o de la Comunidad Económica Europea, entre cuyos acuerdos, destaca la propuesta de Directiva COM (76) 611, de 25 de noviembre de 1976, concerniente a la eliminación de las dobles imposiciones en los casos de corrección de beneficios entre empresas asociadas, que desembocó en el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 23 de julio de 1990 (ratificado por España el 10 de abril de 1992).' Esta misma sentencia, después de hacer un recorrido histórico de la evolución del tratamiento de los precios de transferencia sigue declarando: '(...) La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, se encaró por primera vez, con carácter general, con el fenómeno de la «vinculación» entre sociedades o de éstas con personas físicas (socios, consejeros y sus familiares), que tipificó en el artículo 16, apartado 4, basándose fundamentalmente en participaciones en el capital, al menos, del 25 por 100, de relaciones personales de dependencia y en todo caso en el ejercicio de funciones que implicasen el poder de decisión. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre , siguiendo la distinción entre, de una parte, los rendimientos de explotaciones económicas, de actividades profesionales o artísticas y los derivados de elementos patrimoniales no afectos a las actividades anteriores, y de otra, los incrementos y disminuciones de patrimonio, distinguió, y esto es muy importante para la resolución de este recurso, los supuestos posibles de vinculación en dos grandes grupos, el propio de los rendimientos mencionados, que obviamente constituían el gran bloque de los precios de transferencia, por subfacturación de ventas y exportaciones, sobrevaloración de las compras e importaciones, pagos por servicios prestados (seguros, fletes, publicidad), royalties y cánones por uso de patentes, marcas, modelos, Know-how, I+D (investigación y desarrollo), es decir precios de transferencia que generan desde la perspectiva de España, menos ingresos y/o más gastos de las sociedades residentes en España o de las Centrales, y establecimientos permanentes en España. Este grupo, denominado de operaciones vinculadas y sus ajustes, es al que se refiere exclusivamente el artículo 16, titulado «Valoración de ingresos y gastos», apartados 3, 4, y 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre . (...)'. La sentencia citada concluye, entre otras consideraciones, que 'La tesis que sostiene la Sala, y que reiteramos en los fundamentos de derecho que siguen, es que el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978 , es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes enrendimientosde explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y enrendimientosde elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas, (...). Por supuesto, cuando la norma tributaria se basa en el precio realmente convenido, siempre le es dado a la Administración tributaria, descubrir las ocultaciones cometidas, mediante el ejercicio de su acción comprobadora, pudiendo el sujeto pasivo, en consecuencia, aportar las pruebas de contrario que considere convenientes a su derecho.' ( Tribunal Supremo, Sentencia de fecha 11 de febrero de 2000 ).

En este sentido, también nuestra normativa ha venido recogiendo tales criterios. Así, la recienteLey 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal(resultante de la adaptación del régimen de las operaciones vinculadas, establecido en el articulo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades , a las Directrices de la OCDE y al Informe del Foro Europeo en materia de Precios de Transferencia -'European Union Joint TransferPricing Forum'-) da una nueva redacción al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regula las operaciones entre personas o entidades vinculadas, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006; regulando de una forma más ordenada y acorde a las directrices de la OCDE los diferentes métodos de determinación del valor de mercado. Con la nueva regulación se consideran tres métodos principales: 1) Método del precio libre comparable, 2) Método del coste incrementado y 3) Método del precio de reventa. Y se establecen como métodos subsidiarios: 1) Método de la distribución del resultado y 2) Método del margen neto del conjunto de operaciones.

Otras de las novedades de la Ley 36/2006, es la de,frente al régimen normativo anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, imponer la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado; entendiendo por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, debiendo las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación establecida en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, tras su modificación por el Real Decreto 1793/2008 1793/2008, de 3 de noviembre.

Como ya quedo declarado, la Administración ha aplicado el método del 'precio libre de mercado', el comparable Uncontrolled Price (CUP) o Método del Precio Libre Comparable,y que la OCDE define como el método de más directa aplicación, y que dentro del conjunto de métodos admitidos, es el único que valora directamente las operaciones en términos de precio, lo que no supone ausencia de complejidad, debido a la ausencia, en numerosos supuestos, de información suficientemente fiable para la aplicación del método, y por dificultar la agregación de operaciones similares. De ahí que la viabilidad y fiabilidad de este método exija un alto grado de comparabilidad o equiparabilidad entre aquellas operaciones que se desean tomar como parámetro indicador del valor normal de mercado de la operación sujeta a la valoración.

Pues bien, conforme a la normativa expuesta y aplicable al presente caso, es la Administración quién debe valorar estas operaciones; sin que los criterios interpretativos expuestos en los Informes aportados por la recurrente puedan desplazar el criterio interpretativo de este Tribunal.

Sobre la tramitación del procedimiento de valoración la entidad recurrente a lo largo de vía económico-administrativa ha venido denunciando una serie de irregularidades que, a su juicio, provocan la nulidad de la valoración, como fue la emisión de la valoración antes de estudiar las alegaciones de las partes involucradas en las operaciones objeto de valoración.

Con carácter previo a su examen y tal y como repetidamente ha señalado esta Sala, no resulta ocioso efectuar una consideración general en relación con los defectos formales invocados, así como respecto de la fuerza invalidatoria que éstos podrían producir en los actos dictados para decidir finalmente el procedimiento en el seno del cuál se habrían manifestado aquéllos.

Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992 , entre otras varias, al afirmar que: 'La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido'.

'Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que '1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados'.

'Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión'.

'El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos'.

'Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/1992 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello'.

Aplicando este criterio, la Sala no aprecia indefensión alguna, sin que se haya imposibilitado a la entidad recurrente impugnar la valoración administrativa en cada de una de las cuestiones de las que discrepa, como queda patente en sus escritos impugnatorios presentados en vía económico-administrativa y judicial.'

Alega la actora que la Inspección no ha respetado el orden de prelación a la hora de proceder a la valoración de las fincas afectadas.

En el presente caso, la Inspección, como se desprende del citado Informe, ha aplicado el método prioritario, es decir, al del 'precio de mercado del bien o servicio que se trate', adecuando el valor fijado con las correcciones que expresa con la finalidad de conseguir una ponderación de dicho valor. En este sentido, no puede afirmarse que se haya infringido la norma fiscal en la forma patrocinada por la recurrente, pues la Inspección incluso ha asumido el valor de las fincas reflejado en el precio satisfecho con motivo de su transmisión posterior.

Sin embargo, la actora sostiene que la 'imposibilidad' sobre la que se apoya el Informe de valoración para encontrar otros parámetros similares a la de las fincas transmitidas, no debe conducir irremediablemente a la utilización de los valores de revisión catastral, cuando existen esos parámetros que indican la existencia de características similares a las de los referidos inmuebles.

En este sentido, debemos hacer la siguientes precisiones:

- Como se desprende de lo actuado, el precio de transmisión de las fincas acordado por las partes fue de 1.857.127,41 ; lo que supone un valor de 16,09 euros por metro cuadrado.

- En el Informe sobre el que se sustenta la liquidación, la Inspección lo valora en 4.683.735,50 , es decir, en 40,57 euros el metro cuadrado.

- La actora aportó un Informe emitido por la Sociedad de Tasación homologada por el Banco de España, en el que se determinada en 14,02 euros el metro cuadrado.

- Por último, en la prueba pericial celebrada en el presente procedimiento judicial, el Perito D. Raúl ratificó en fecha 12 de septiembre de 2011, el Informe emitido, en el que, en sus conlusiones, manifiesta: 'Realizado dicho cálculo, el valor de los terrenos por metro cuadrado asciende a la cantidad de 18,66 /m2. Aplicado este valor a la superficie total de las parcelas que es de 115.448 se obtiene un valor total, referido a la fecha de referencia de 115.448 por 18,66= 2.154.260 .'

Como puede aprecirase, el precio acordado por las partes (1.857.127,41 ) se acerca o es próximo a los 2.154.260 , estimados por el perito judicial, y muy lejano al valor determinado por la Administración, en 4.683.735,50 .

En consecuencia, no se admite el valor fijado por la Inspección.

DÉCIMO:El siguiente motivo de impugnación, ya apuntado en el anterior Fundamento Jurídico Sexto, es el de los efectos de las modificaciones introducidas por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, en el régimen de consolidación fiscal respecto del Grupo 14/95 cuya sociedad dominante es la recurrente, discrepando de la interpretación retroactiva que hace la Administración de las mismas, al entender que la operación de la transmisión se realizó bajo la normativa de la consolidación, que tiene por finalidad que los beneficios obtenidos no tributen mientras se cumplan las condiciones o requisitos que los arts. 86 y 87 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades recogen, de forma que la recolocación de los activos inmobiliarios dentro del grupo se produjo bajo este marco normativo. Alega que con la modificación legislativa producida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, que con efectos de 1 de enero de 2002, redujo del 90% al 75% el porcentaje de participación mínimo, directo indirecto, de la sociedad dominante en la sociedad o sociedades dependientes, exigido para la formación del grupo fiscal, la sociedad NIFRA, S.A., que a 31.12.2001 ostentaba el 89,34% del capital social de la actora, suponía que dicha sociedad, desde el 1.1.2002, era la nueva sociedad dominante del grupo, lo que acarreaba que, NIFRA, S.A. optara por la aplicación del referido régimen fiscal, o la extinción del grupo que hasta entonces formaba la actora y las otras sociedades, produciéndose la primera, es decir, NIFRA, S.A. se acogió al régimen fiscal de consolidación. Pues bien, la actora sostiene que la Disposición Transitoria Segunda de dicha Ley resuelve en su favor la procedencia de la aplicación de la eliminación pese al cambio legislativo acontecido, en relación con lo establecido en los arts. 81.5 y 95 de la LIS , al no suponer la incorporación de una nueva sociedad dominante del grupo la realización frente a terceros de los resultados internos del grupo fiscal preexistente, pues lo que hace la Administración al interpretar estas normas es aplicar retroactivamente la modificación legal, en contra del principio de seguridad del art. 9.3 de la Constitución .

Las normas fiscales en conflicto, dadas las circunstancias que concurren en el presente caso (ya expuestas) son las siguientes:

- El art. 85 , de rúbrica 'Determinación de la base imponible del grupo de sociedades ' , de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que establece:

'1. La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:

a) Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

2. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo de sociedades.'

- El art.95 , de rúbrica 'Efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal' , de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que, tanto en su redacción originaria como en la dada por la Ley 24/2001, dispone: '1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación'', se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal. ..'. Esta redacción se mantiene tras la modificación por Ley 24/2001.

Por su parte, la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 24/2001 , de rúbrica'Régimen transitorio de los grupos fiscales', establece: 'Quinta. Régimen transitorio de los grupos fiscales.

Uno. Las sociedades que cumplan las condiciones establecidas en la nueva redacción del artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dada por esta Ley, para ser consideradas como dependientes, se integrarán en el grupo fiscal que estuviese tributando según el régimen de consolidación fiscal, en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002. La opción y comunicación a la que se refiere el artículo 84 de dicha Ley deberá realizarse dentro de ese período.

Dos. Aquellas sociedades que no pudieron optar por el régimen de consolidación fiscal, por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002 y, sin embargo, reúnan las condiciones establecidas por la nueva redacción de dicho artículo 81, establecida por esta Ley , podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, siempre que dicha opción y la comunicación se realice antes de la finalización de dicho período impositivo'.

De la lectura conjunta de estos preceptos, se desprenden las siguientes consecuencias:

1ª. Que la base imponible del grupo de sociedades viene determinado por la suma de las eliminaciones y de las incorporaciones de las mismas practicadas en ejercicios anteriores.

2ª. Que en el supuesto de extinción del grupo fiscal, debido a cualquiera de los motivos previstos en la norma fiscal, las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal, es decir, cuando existía como grupo fiscal.

3ª. Que como consecuencia de la modificación del porcentaje de participación mínimo, directo indirecto, de la sociedad dominante en la sociedad o sociedades dependientes, exigido para la formación del grupo fiscal, las sociedades afectadas pueden optar entre, primero, integrarse en el grupo fiscal que estuviese tributando según el régimen de consolidación fiscal, en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, en el supuesto de que cumplieran las condiciones introducidas por la modificación de la norma fiscal; y segundo, en el caso de que no reunieran las condiciones para poder ejercitar la opción anterior, pueden optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002; en ambos casos, debe ejercitarse dicha opción y comunicarlo a la autoridad fiscal.

Es un hecho inconcuso que, el grupo fiscal 14/95 formado por AZULEJOS Y PAVIMENTOS, S.A., como dominante, y TECNIGRÉS, S.A.; CERÁMICAS APARICI, S.A.; NIUMO, S.A.; CERÁMICACALCORA, S.A.; VENETO CERÁMICAS, S.A. y APAVISA PORCELÁNICO, S.A., se extinguió en el ejercicio 1991 como consecuencia de no alcanzar AZULEJOS Y PAVIMENTOS, S.A. el coeficiente de participación exigida por la normativa fiscal a partir de 1 de enero de 2002, debido al hecho de que, con la modificación legislativa producida por la citada Ley 24/2001, con efectos de 1 de enero de 2002, se redujo del 90% al 75% el porcentaje de participación mínimo, directo indirecto, de la sociedad dominante en la sociedad o sociedades dependientes exigido para la formación del grupo fiscal, por ello, la sociedad NIFRA, S.A., que a 31.12.2001 ostentaba el 89,34% del capital social de la actora, desde el 1.1.2002, se convirtió en la nueva sociedad dominante del grupo.

Ante esa situación legal, NIFRA, S.A. podía optar por la aplicación del referido régimen fiscal, o dar por extinguido el grupo que hasta entonces formaba la actora y las otras sociedades. NIFRA, S.A. optó por acogerse al régimen fiscal de consolidación.

Y la cuestión jurídica que se suscita es, si las eliminaciones pendientes de incorporar, en el marco normativo general descrito en el art. 85 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , (integradas por el sujeto pasivo en la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio 1998, en el que fue eliminada la renta generada por la transmisión de las fincas -84.773,46 -), se ha de producir, de incorporarse en la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio 2001, en el que, a su vez, por el hecho de la incorporación, se puede apreciar la manifestación o no de las condiciones establecidas en el art. 16, de la Ley 43/1995 , es decir, si se produce una menor tributación en España o se pretende un diferimiento de dicha tributación.

La actora sostiene que, en el marco normativo en el que se produjo la transmisión, la sociedad no ha de tributar por los beneficios derivados de dicha transmisión, hasta que dichos activos no se transmitan a otra sociedad ajena al grupo, o hasta que la actora o TECNIGRÉS dejasen de formar parte del grupo fiscal, lo que era decisión del órgano de dirección del grupo; situación que se alteró como consecuencia del cambio legislativo reseñado, acogiéndose NIFRA al régimen fiscal de consolidación. Alega que la irrupción de la nueva sociedad en el grupo fiscal como dominante del mismo no debe originar la extinción del grupo preexistente y, por ende, los efectos previstos en el art. 95 de la LIS , con sustento en lo establecido en la citada Disposición Transitoria Quinta de la Ley 24/2001 , afirmando que el hecho de que AZULEJOS Y PAVIMENTOS, SA dejara de ostentar el carácter de dominate del grupo fiscal, no determina la obligación de incorporar a la base imponible del ejercicio 2001 los resultados intragrupo generados hasta dicha fecha, en la medida en que no se han realizado frente a terceros.

De los hechos descritos resulta patente que, el grupo fiscal existente con anterioridad a la modificación legislativa quedó extinguido en 31 de diciembre de 2001.

Desde la perspectiva fiscal, en un principio, las consecuencia jurídicas derivadas de esta extinción, en relación con las 'eliminaciones pendientes de incorporar' es la prevista por la norma fiscal transcrita, es decir, que 'se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.'.

Ese último ejercicio es al que de debe imputar la incorporación de la eliminación.

Desde el punto de vista contable, en el supuesto de extinción por cualquiera de los motivos que, fiscalmente, se reconocen como causas de extinción del grupo, los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal son los siguientes:

- Las eliminaciones pendientes se incorporarán todas en el último período en consolidación fiscal.

- Cada sociedad asume el derecho a compensar las pérdidas del grupo, de forma proporcional. El período de compensación se contará desde que se produjo la pérdida en el grupo.

- Cada sociedad también asume el derecho a compensar deducciones de la cuota pendientes.

- Igual para los pagos fraccionados.

- Todo lo anterior se aplicará también cuando una sociedad deje de formar parte del grupo.

Dicha extinción conlleva, como hemos expuesto, los efectos del citado art.95 de la LIS , y determina la finalización del período impositivo del grupo, por lo que deberá presentarse la correspondiente declaración del grupo que se extingue, desde el inicio del período impositivo hasta la fecha de extinción del grupo.

En este sentido, se puede afirmar que, las normas reguladoras de las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas, previstas en el Real Decreto 1815/1991, resultan plenamente aplicables para la determinación de la base imponible consolidada del Grupo Fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

DÉCIMO PRIMERO: Sin embargo, en el presente caso, la 'extinción' del grupo fiscal no obedece a ninguna de las causas preivstas en el art. 94 , de rúbrica 'Causas determinantes de la pérdida del régimen de los grupos de sociedades' , de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: 1. El régimen de las grupos de sociedades se perderá por las siguientes causas:

a) La concurrencia en alguna o algunas de las sociedades integrantes del grupo de alguna de las circunstancias que de acuerdo con lo establecido en la Ley General Tributaria determinan la aplicación del régimen de estimación indirecta.

b) El incumplimiento de las obligaciones de información a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior.

2. La pérdida del régimen de los grupos de sociedades se producirá con efectos del período impositivo en que concurra alguna o algunas de las causas a que se refiere al apartado anterior, debiendo las sociedades integrantes del grupo tributar en régimen individual por el mismo.'

La 'extinción' del Grupo fiscal 14/95, como hemos expuesto, se produce como consecuencia de una modificación legislativa en el porcentaje para ser considerada una sociedad como dominante del grupo fiscal y no ejercer el derecho de opción que se le reconoce; no se debe al incumplimiento de un deber u obligación tributaria.

En este contexto, se ha de interpretar la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 24/2001 , pues lo que en esta norma fiscal se reconoce es un derecho de opción ante la situación participativa de las sociedades que integraban un grupo fiscal como consecuencia de la modificación legislativa producida, contemplando dicha situación desde la perspectiva de las nuevas condiciones y su concurrencia o no antes y después de la entrada en vigor de la modificación operada. Esas circunstancias son las reguladas y contempladas por la Disposición Transitoria Quinta, y no los efectos contables y su plasmación en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de las eliminaciones pendientes de incorporar, pues la Ley del Impuesto sobre Sociedades , como hemos declarado, prevé esa circunstancia y su regulación en aquellos supuestos en los que concurra un motivo legal de la pérdida del régimen fiscal.

En este sentido, de la Disposición TransitoriaQuinta no puede extraerse la existencia de un motivo legal o nueva causa de extinción de un grupo fiscal, sino la adecuación a dicho régimen, en su caso, (si se hubiera optado), dada la nueva situación participativa en el grupo que provoca que sea otra sociedad, a la anterior que era la que tenía la posición de dominio, la que se convierte en dominante del grupo, y no debido a la voluntad de las sociedades, sino como consecuencia de un cambio de criterio del legislador.

En esta Disposición Transitoria se contemplan, como hemos adelantado, dos supuestos:

1. El referido a nuevas sociedades dependientes de un grupo que tributa en el régimen de consolidación fiscal; que es el contemplado en su apartado uno.

En este caso, las sociedades que cumplan las condiciones establecidas en la nueva redacción del artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dada por esta Ley, para ser consideradas como dependientes, se integrarán en el grupo fiscal que estuviese tributando según el régimen de consolidación fiscal, en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002. La opción y comunicación a la que se refiere el artículo 84 de dicha Ley deberá realizarse dentro de ese período. Y

2. El dirigido a aquellas sociedades integrantes de un grupo que no tributaba en el régimen de consolidación fiscal; supuesto del apartado dos.

Se trata de aquellas sociedades que no pudieron optar por el régimen de consolidación fiscal, por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 81 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002 y, sin embargo, reúnan las condiciones establecidas por la nueva redacción de dicho artículo 81, establecida por esta Ley , podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, siempre que dicha opción y la comunicación se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.

En consecuencia, y ya refiriéndonos al segundo apartado, aquellos grupos fiscales que no pudieron constituirse en ejercicios anteriores como consecuencia de que el grado de participación hubiese sido inferior al 90 por 100, (según redacción anterior del citado art. 81, a la dada por la Ley 24/2002 ), siempre que reúnan los requisitos del art. 81 de la Ley, es decir siempre que su grado de participación fuese igual o superior al 75 por 100, podrán optar por aplicar el régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2002.

La consecuencia prevista en el apartado uno es más reveladora, pues el grupo fiscal no desaparece o se extingue, debido a que las sociedades que se consideren dependientes, como consecuencia de la nueva redacción del precitado artículo 81 de la Ley del Impuesto ,se integrarán en el grupo fiscal que estuviese tributando en el régimen de consolidaciónen el primer período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2002.

Los efectos prácticos que se producen en relación con las incorporaciones de las eliminaciones efectuadas por la entidad en el ejercicio 1998, es la de que únicamente se pueden llevar a cabo en el supuesto contemplado en el art. 87, de la Ley 43/1995 , según el cual: '1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros'; lo que no ha sucedido en el presente caso, al permanecer los bienes en el ámbito del grupo fiscal

Así las cosas, y dado que la estimación de este motivo conlleva la estimación también del anterior (valoración y método utilizado), en el contexto de la aplicación del art. 16, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, se anula la liquidación en estos puntos analizados.

DÉCIMO SEGUNDO:El siguiente motivo es el de la inexistencia de simulación en los contratos de arrendamiento de inmuebles suscritos entre NIUMO, S.A. y CERÁMICAS APARICI, S.A. y la recurrente, que no ha sido acreditada por la Administración conforme al principio de la carga de la prueba. Y correlativo a este motivo, el otro es el referido a la regularización efectuada a NIUMO, S.A. por dichos gastos considerados no deducibles.

A juicio de la Inspección, dichos contratos son simulados y debe gravarse el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, que en este caso, es el arrendamiento de 'viviendas' destinadas a ser utilizadas directamente por personas físicas (socios del grupo empresarial), dicho gastos no resultan deducibles al calificarse por la Inspección de los Tributos como retribuciones a los fondos propios (artículo 14.1.a) . de la LlS). Las personas físicas beneficiarias de los inmuebles fueron:

- D. Carlos y D. Francisco y sus familias, quienes ocupan a temporadas el edificio arrendado a AZULEJOS Y PAVIMENTOS, S.A.

- Y D. Narciso y su esposa, quiénes ocupan la villa arrendada a CERÁMICAS APARICI durante la temporada veraniega.

Nos encontramos con los supuestos de vinculación del artículo 16.2 letra a), 'Una sociedad y sus socios'; y letra c) 'Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores'.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal en la Resolución de 26 de enero de 2010 (RG 6414/08), en el recurso de alzada interpuesto por la entidad arrendadora, NIUMO, S.A. contra los Acuerdos de liquidación relativos al IVA. En la citada Resolución este Tribunal desestimó las pretensiones del interesado, y confirmó la regularización practicada por la Inspección de los Tributos, en base a los siguientes argumentos jurídicos, que por su importancia y absoluta coincidencia con las cuestiones planteadas, son plenamente aplicables en el presente recurso; en los Fundamento de Derecho QUINTO, SEXTO y SÉPTIMO señalamos lo siguiente::

'QUINTO-. A efectos tributarios, no existe una definición legal de lo que debe entenderse bajo el concepto de 'simulación'. Ni la Ley General Tributaria de 1963 ni la nueva Ley de 2003 establecen esta definición, limitándose a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

A este respecto, ha de tenerse en cuenta que el artículo 23 de la LGT de 1963 , según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable al presente supuesto, dispone: 'En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'.

La resolución impugnada, tras recordar el concepto de simulación u su tratamiento jurisprudencial, se pronuncia sobre las relaciones de las que derivan los gastos, cuya deducibilidad se pretende por la actora, declarando: 'De todo lo dicho hasta ahora, podemos concluir que la actividad de arrendamiento de locales de negocio de NIUMO a AZULEJOS Y PAVIMENTOS, CERÁMICAS APARICI y APAVISA PORCELÁNICO será simulada si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente encubriendo, en este caso concreto, la existencia de un negocio distinto, puesto que las partes, en realidad, quisieron celebrar un contrato de arrendamiento de vivienda a personas físicas, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que la causa que nominalmente expresa el contrato es distinta de la declarada por las partes, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. SEXTO: Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizarlos elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre su existencia, concretamente, deben concurrir los dos elementos siguientes:

-Por un lado, la existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

-Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe, de los dos citados elementos que se encuentran claramente se deriva la existencia de una divergencia consciente entre declarada y la voluntad interna de las partes.'.

Dicha resolución continúa declarando: 'Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario a las actas emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los destacados por parte del órgano administrativo:

- Los inmuebles adquiridos por NIUMO (dos en Benicasim y uno en Vielha) tienen una evidente distribución como viviendas, son adquiridos con dicha distribución y posteriormente se hacen obras en ellos respetando dicha distribución. En los requerimientos efectuados a quienes realizaron las obras y las instalaciones, los requeridos referencia a obras realizadas en 'vivienda' o en 'villa'.

- Posteriormente se suscriben contratos de arrendamiento de locales de negocio respecto de cada uno de los inmuebles en cuestión, arrendándose los inmuebles a AZULEJOS Y PAVIMENTOS, CERÁMICAS APARICI y APAVISA PORCELÁNICO. Estas entidades están claramente vinculadas con NIUMO. Así, NIUMO fue constituida en 1984 por D. Narciso , su esposa Dª Josefina , y sus hijos D. Carlos y D. Francisco ; en l996 el capital de NIUMO fue adquirido en un 99,99% por AZULEJOS Y PAVIMENTOS, sociedad dominada por otra sociedad que está participada y administrada por D. Narciso , D. Carlos y D. Francisco ; asimismo, durante los ejercicios comprobados NIUMO ha ostentado el 99,99% del capital social de CERÁMICAS APARICI y APAVISA PORCELÁNICO.

- En los porteros automáticos de los inmuebles no consta ninguna mención entidades arrendatarias. Si los inmuebles son supuestamente dedicados a exposiciones de azulejos, difícilmente los posibles clientes van a entrar a ver las exposiciones en cuestión si no tienen constancia de su existencia a través de algún tipo de identificación de la actividad que se realiza dentro. (....).

La resolución impugnada sigue recogiendo los hechos y circunstancias contadas por la Inspección en relación con dicha vivienda y villa, y estima correcta la regularización practicada por la Inspección, al entender que, los inmuebles arrendados a AZULEJOS Y PAVIMENTOS, CERÁMICAS APARICI y APAVISA PORCELÁNICO no han sido utilizados por estas entidades en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así, considera que no se ha probado por parte de las arrendatarias que hayan dado a los inmuebles un uso empresarial, sino que, por el contrario, 'todo lleva a considerar que los inmuebles han sido utilizados como viviendas, aunque sea sólo por temporadas del año, y no puede alegar NIUMO que ella arrendó locales de negocio aun cuando las arrendatarios después diesen un uso distinto a los inmuebles, puesto que las mismas personas que han utilizado los inmuebles son las que crearon NIUMO y ostentan la dirección de esta empresa a través de otras vinculadas. Si a ello añadimos que NIUMO ha pagado todos los gastos de suministros varios, mantenimiento de piscinas y pistas de deporte, así como los de vigilancia, lleva a concluir que NIUMO conocía el uso que se estaba dando a los inmuebles, puesto que no se comprende de otro modo que se haya hecho cargo de estos gastos si responden a una actividad empresarial realizada por otra entidad distinta.'

Pues bien, este criterio ha sido confirmado por varias Sentencias de esta Sala, Sección Sexta, en Sentencias de fecha 22 de junio de 2011, dictada en el rec. nº 213/2010 y de fecha 2 de junio de 2010, dictada en el rec. nº 242/2009 , en las que se declara: 'TERCERO.-Debemos pues entrar a analizar la cuestión de fondo.

El artículo 92 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre exige que los bienes o servicios adquiridos se apliquen en las operaciones descritas en el artículo 94 para poder ser deducidas las cuotas soportadas. Por su parte el artículo 94 Uno.1 a) exige el destino a prestaciones de bienes sujetas y no exentas.

Pues bien, de tal regulación resulta que la deducción solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas.

Y así se expresa el artículo 95 de la Ley 37/1992 , establece:'1. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.'

Pues bien, es necesaria la individualización del servicio prestado, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos.

Pero, además es necesario probar que efectivamente los servicios se prestaron o los bienes se entregaron.

Pues bien, del expediente administrativo resulta acreditado:

1.- Que los contratos de arrendamiento tenía por objeto viviendas y por ello exentos del IVA. La cuestión no es si se simulo o no un contrato desde el punto de vista técnico jurídico de la simulación, sino el autentico destino del inmueble. Y resulta acreditado que el destino lo era de vivienda.

2.- No podemos aceptar que el porcentaje de prorrata de 1999 no pueda ser revisado al ser el definitivo de un ejercicio prescrito - 1998 -, porque se trata de comprobar en todos sus aspectos el ejercicio de 1999, no prescrito, lo que incluye el porcentaje de prorrata.

3.- En cuanto a la renuncia a la exención del IVA respecto de las adquisiciones de terrenos rústicos, el artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992 establece: 'Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.'

La regularización ha de ser integra, y por ello, la aplicación de la regla de prorrata afecta necesariamente a la facultad de renuncia a la exención.

4.- Por último, y en relación a inmuebles no afectos a la actividad empresarial, es al recurrente al corresponde probarla pues pretende la deducción, y tal prueba no se ha realizado, mientras que la Administración ha analizado pormenorizadamente cada inmueble y recogido las circunstancias que concurren en ellos de las que resultan la no afectación a la actividad empresarial.'; desestimando el recurso interpuesto por la entidad NIUMO contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de enero de 2010, referida a las liquidaciones por el I.V.A., correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001, y 2002, respectivamente.

Pues bien, partiendo de lo declarado por estas Sentencias, se ha de desestimar el motivo impugnado por el concepto de gastos deducibles.

DÉCIMO TERCERO: Por último, alega la improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad en el sentido declarado por las sentencias que invoca.

En relación con la sanción, la Sala trae a colación el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: 'SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar elsegundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

La Sala entiende que este criterio es aplicable en parte en el presente caso, pues los hechos que motivaron la regularización practicada por la Inspección, están sometidos a unas normas que han exigido una interpretación profunda de las mismas, lo que exonera a la parte de cualquier imputación de culpabilidad, y, por otra parte, en relación con la regularización por el concepto de gastos, se aprecia que no ha existido ocultación de los mismos, denegándose su deducibilidad con motivo de la interpetación de los contratos aportados por la actora.

En consecuencia, procede la anulación de la sanción; procediendo la estimación en parte del presente recurso.

DÉCIMO CUARTO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, se imponen las costas al demandante.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

QueESTIMANDO EN PARTEel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Jesús González Díez, en nombre y representación de la entidad AZULEJOS Y PAVIMENTOS, S.A., contra la resolución de fecha 03.03.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la aplicación del régimen previsto en el art. 16, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, así como en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo