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18/06/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 134/2017 de 06 de Febrero de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 06 de Febrero de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Núm. Cendoj: 28079230022020100132
Núm. Ecli: ES:AN:2020:907
Núm. Roj: SAN 907:2020
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a seis de febrero de dos mil veinte.
Visto el presente recurso contencioso-administrativo, nº 134/17, interpuesto ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por D. Blas representado por el Procurador D. LUIS PIDAL ALLENDESALAZAR, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 1 de diciembre de 2.016, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de fecha 31 de mayo de 2013, por la que se resuelve la reclamación número NUM000 y su acumulada, número NUM001, relativas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), ejercicio 2009, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado siendo la cuantía del mismo
Antecedentes
Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 12 de septiembre de 2019; y, finalmente, mediante providencia de 27 de enero de 2020 se señaló para votación y fallo el día 30 de enero de 2020.
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la resolución y así derivan del expediente administrativo las siguientes:
PRIMERO: El reclamante presentó autoliquidación por IRNR del ejercicio 2009 en la que se solicitaba devolución de 435.132,43 euros.
Con fecha 02-11-2010 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT), dictó liquidación ( NUM002) por la que, al considerar que en virtud de los días de residencia en España (desde 01-01-2009 hasta el 01-082009) había superado los 183 días de estancia que determinan su residencia fiscal en España, no procede la declaración por IRNR en el ejercicio 2009, y por ello no resulta cantidad a devolver por ese impuesto y periodo.
No conforme con la liquidación, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo de Murcia (en adelante TEAR), registrada con el número 30/03598/2011, reclamación que fue estimada por resolución de 29-07-2011, por falta de expediente administrativo. Así, se anulaba la liquidación impugnada, sin perjuicio de que pudiera volver a dictarse nueva liquidación.
SEGUNDO
El 15-12-2011, la AEAT, en ejecución de la resolución, procedió a la devolución de conforme a la cantidad solicitada (435.132,43 euros).
TERCERO: El 13-03-2012 la AEAT dicta nueva liquidación por IRNR del ejercicio 2009, basada en que al haber residido más de 183 días del año natural en territorio español su residencia fiscal era España, por lo que el contribuyente no debía tributar por IRNR sino por IRPF, por ello resultaba que la devolución que se había realizado en la tramitación de su declaración por IRNR no era procedente. Se liquidaba la cantidad que había sido devuelta a la AEAT, de 435.132,43 euros, más 5.293,15 euros de intereses de demora.
No conforme con la liquidación anterior, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR, registrada con el número NUM000. A esta reclamación le fue acumulada la NUM001 a que se refiere el antecedente SEGUNDO.
La reclamación fue estimada en parte:
- Por un lado, se confirma la liquidación en lo relativo a que no
procede la tributación por IRNR, ya que el TEAR consideró que el reclamante tenía la residencia fiscal en España, por lo que la devolución practicada en su día era improcedente.
- Al mismo tiempo, el TEAR estimó sus pretensiones en la parte relativa sólo a los intereses de demora, ya que la Administración debió haber compensado de oficio las cantidades a ingresar y a devolver resultantes del procedimiento (IRNR e IRPF).
CUATRO: No conforme con esta última resolución del TEAR, descrita en el del antecedente anterior, se interpuso recurso de alzada ordinario. El recurrente alega en síntesis:
La resolución del TEAR después de decir que no debe tributar por IRNR declara que la liquidación por IRNR es correcta (de un impuesto por el que no debe tributar), lo que es una contradicción.
Por otra pare el TEAR dice
La resolución mencionada dice textualmente
En cuanto a la motivación, es patente la ausencia de una debida motivación toda vez que, como ya se ha expuesto, proclama y argumenta exactamente lo contrario que en ella se acuerda, pues primero se dice que no procede la tributación por IRNR pero luego liquida por IRNR.
La AEAT no ha utilizado ninguna de las vías de recurso que se ofrecen en la notificación de la resolución, por lo que la resolución del TEAR adquirió firmeza. Habiendo devenido firme, el conjunto de actuaciones de la AEAT ha tenido el resultado de dejar sin efecto la resolución del TEAR, anulando por vía de hecho la resolución retornando a la situación anterior al fallo del TEAR. Tal actuación no tiene encaje en nuestro ordenamiento jurídico.
QUINTO: en fecha 1 de diciembre del 2016 el Tribunal Económico Administrativo Central desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto del recurso.
-
Pues bien, a la luz del concepto o definición legal de liquidación tributaria contenido en el artículo 101, primer párrafo de la LGT, parece claro que lo incluido en el acto administrativo impugnado (página 3), que fue confirmado por la Resolución del TEAR y por la del TEAC, no constituye una liquidación tributaria, pese a que esa sea la denominación que recibe por parte de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria.
En efecto, no es posible (ni gramatical ni matemáticamente) considerar operaciones de cuantificación y determinación de la deuda tributaria o de la cantidad a devolver o a compensar, el haber reflejado -para un contribuyente, un impuesto y un periodo impositivo- que la base imponible es 0, que el tipo de gravamen es 0, que la cuota íntegra es 0, que las retenciones o ingresos a cuenta son 0, y que la cuota diferencial es 0.
¿Puede existir una liquidación tributaria sin base imponible, sin tipo de gravamen, sin cuota íntegra, sin pagos a cuenta y sin cuota diferencial?. Tal cosa no parece tener encaje en nuestro Ordenamiento Tributario, ni a la luz de lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley General Tributaria, ni de acuerdo al contexto del resto de la normativa, ni en función de la práctica administrativa.
En consonancia con lo expuesto, la exigencia del importe de 435.132,43 € por parte de la Agencia Tributaria al recurrente no puede apoyarse en una denominada liquidación tributaria que, de acuerdo a la definición legal aplicable, no lo es. Si la Agencia Tributaria hubiera considerado que, por las razones o motivos que fuera, debiera exigirse el reseñado importe al referido contribuyente, hubiera debido acudir a otra vía o instrumento legal, pero en ningún caso es legalmente factible practicar una supuesta liquidación tributaria que no lo es jurídicamente por no adecuarse al concepto o definición legal de la misma.
En relación con el contenido de esta alegación, en la Resolución del TEAR objeto del Recurso de Alzada cuya desestimación da origen a la presente demanda, se afirma (página 15) que la liquidación tributaria impugnada '... cuantifica los elementos principales para el cálculo de la deuda tributaria (base imponible, tipo, cuota,...) corrigiendo los datos declarados por el contribuyente...'.
Es evidente, faltaría más, que una liquidación provisional puede corregir los datos declarados por el contribuyente en su autoliquidación. No es eso lo cuestionado. Lo que se cuestionaba en la Reclamación ante el TEAR y en el posterior recurso de Alzada, y continua ahora cuestionándose en la presente demanda, por no haberse obtenido respuesta ni motivación alguna al respecto, es que se califique como liquidación tributaria a lo que no contiene ni base imponible, ni tipo impositivo, ni cuota íntegra, ni importe de retenciones, ni cuota diferencial (figurando todos esos conceptos con un importe y/o porcentaje igual a 0).
-
No obstante lo expuesto en el Fundamento Jurídico anterior, es procedente analizar las consecuencias que se derivarían en el supuesto de considerar, a modo de hipótesis, que lo incluido en la Resolución impugnada sí constituyese una liquidación tributaria, en concreto, una liquidación tributaria por IRNR, como la misma indica tanto en el encabezado de la misma que reza 'Concepto tributario: Liquidación Provisional I.R.N.R', como el apartado 'Liquidación Provisional'.
En ese caso, es obvio que dicha liquidación correspondería al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (ejercicio 2.009), tal y como se señala en la propia Resolución de la Agencia Tributaria que origina el presente Recurso. Es así en los epígrafes denominados 'Identificación del Documento' (página 1); 'Acuerdo' (página 1); y 'Liquidación provisional' (página 3), además de ser un procedimiento iniciado, tramitado y concluido por tal concepto.
Ahora bien, resulta que según consta en la Motivación del propio acto impugnado (página 4 de la Resolución; segundo párrafo, líneas 6ª y 7ª) a juicio de la Administración Tributaria el contribuyente no tiene la condición de no residente. En el mismo sentido aún es más tajante, el cuarto párrafo de la página 5 de la Resolución, en el que se afirma:
He aquí la paradoja. La Agencia inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada referido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes y ejercicio 2.009 (antecedente séptimo). En el curso del mismo, determina que el contribuyente no debe tributar por el citado impuesto y así lo hace constar en la Motivación de la Resolución con la que finaliza el procedimiento. Sin embargo y, pese a ello, en dicha Resolución practica una liquidación provisional por el impuesto referido, aquel por el que, según la propia Resolución, 'no debe tributar'.
En definitiva, la Agencia Tributaria exige a Blas el importe de 435.132,43 € junto a los intereses de demora, en base a una (denominada) liquidación de un impuesto por el que ella misma declara, en la misma Resolución, que dicho contribuyente no debe tributar.
Claro que, además de una paradoja, la actuación realizada por la Agencia Tributaria constituye una actuación contraria a Derecho. Indudablemente, al declarar en la Resolución impugnada que el contribuyente no debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, es evidente que la Agencia Tributaria está inevitablemente declarando también (de manera implícita) que éste no ha realizado el hecho imponible del tributo, por lo que ( artículo 21 de la Ley General Tributaria) el devengo de éste no se ha producido y, por ello, no puede surgir nunca la obligación tributaria principal o pago del impuesto.
Lo procedente desde el inicio de las actuaciones hubiera sido resolver el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada por IRNR en el sentido de decir que el contribuyente no estaba obligado a liquidar dicho impuesto por el ejercicio 2009, y, en su caso, y si así lo entendiera procedente, iniciar un procedimiento por IRPF con una propuesta de liquidación y posterior liquidación provisional que recogiera el parecer de la AEAT concordante con la consiguiente liquidación por dicho concepto, esto es, por IRPF, pero en ningún caso hacer una liquidación por IRNR a la vez que se indica que el contribuyente no debe tributar por dicho concepto.
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Tal y como se indicaba en el Antecede noveno, el
En dicha Resolución, se declara que
No es lógico ni normal que tenga el contribuyente que soportar dos procedimientos sobre los mismos hechos, y que, pese a la manifestación expresa de la AEAT en relación a que 'no está obligado a presentar declaración por este impuesto y ejercicio', refiriéndose al IRPF y al ejercicio 2009, pretenda, por otro lado, girársele una liquidación en la que se dice expresamente lo contrario, que sí que debe tributar por IRPF pese a que vaya referida a otro impuesto, el IRNR.
¿Dónde está la seguridad jurídica en una Administración que actúa total y absolutamente en contra de sus propias manifestaciones?
-
Aceptar la alegación del reclamante (en palabras de la administración recurrida) hubiera supuesto dictar un acto administrativo acordando la estimación de la devolución instada por el concepto IRNR, y seguidamente proceder a una liquidación por IRPF, culminando el procedimiento y exigiendo al administrado la correspondiente cuota tributaria por tal concepto, esto es, IRPF, sin perjuicio de la compensación de ambas cantidades.
No es de recibo que la administración pretenda tergiversar de esta forma tan burda los hechos acaecidos en el expediente administrativo, pues no olvidemos que la propia Administración Tributaria acordó que no procedía liquidar por IRPF (Documento 6, antecedente noveno), por lo que claramente actuó en contra de sus propios actos, liquidando por un concepto que ella misma declaró improcedente.
Así lo declara el Fundamento de Derecho Tercero del TEAC.
El asunto, en lo que interesa, consiste en que un sujeto pasivo del IRPF (por residir en España 183 días), presenta sin embargo una autoliquidación de IRNR (solicitando una devolución).
La AEAT tramita expedientes de IRNR, lo cual es inevitable ya que la autoliquidación era de IRNR y cualquier procedimiento surgido a partir de ella tendría que ser de IRNR puesto que en otro caso se estaría cambiando el ámbito del procedimiento iniciado a instancia de parte.
No obstante, la AEAT, atendiendo esta vez a cuestiones de fondo, le deniega la devolución solicitada, puesto que al carecer, de sujeción al IRNR y nada se puede devolver por este tributo.
Esta negativa es correcta, puesto que el IRPF y el IRNR tienen el mismo hecho imponible, y su diferenciación surge de la distinta sujeción, según el tiempo de residencia en España, por lo que cualquier procedimiento iniciado respecto de uno de ellos podría tener que concluir con un mero archivo o denegación si se constata durante el mismo que no hay sujeción a dicho tributo sino al otro.
Ahora bien, como la AEAT había devuelto (a causa de la primera resolución del TEAR de Murcia, que por razones formales había anulado la denegación inicial) la cantidad solicitada en la autoliquidación de IRNR (indebidamente por lo dicho), tenía que iniciar (al no haber prescrito) un nuevo procedimiento de IRNR para corregir tal devolución indebida (que se había efectuado por el concepto de IRNR) y obtener la recuperación de lo indebidamente devuelto ( por IRNR, que era consecuencia de la autoliquidación de IRNR presentada incorrectamente).
Todo ello sin perjuicio de la devolución que pudiese proceder, en la cuantía que correspondiese, por IRPF en virtud de un expediente propio de dicho tributo.
'Este TEAC no puede aceptar la alegación, porque a los diversos elementos citados por el reclamante e incluidos en la liquidación, se les ha asignado un valor cero por la sencilla razón de que al ser residente en territorio español, le correspondía tributar por IRPF y no por el IRNR, motivo por el cual en la liquidación concerniente a este último tributo todos los elementos son 0, pues ni existió base imponible en él sometida a tributación, ni le resultaba tipo aplicable alguno, por ende no se le podía calcular la cuota tributaria y no corresponde restar pago a cuenta alguno. Consecuentemente, la liquidación se limita a cuantificar el importe de la cantidad que procede reintegrar a la Hacienda Pública que es el importe de la devolución indebidamente obtenida por IRNR por el contribuyente, devolución (435.132,43 euros) solicitada en su día por el propio interesado y que luego se ha determinado como improcedentemente obtenida a través del oportuno procedimiento de comprobación. Así, con la liquidación se determina una cantidad a ingresar de 435.132,43 euros regularizando la situación tributaria del reclamante por IRNR.
Por lo dicho, la liquidación impugnada contiene las operaciones de cuantificación necesarias para determinar no solo y necesariamente una deuda tributaria, sino que, como reza el artículo 110 de la LGT, esta liquidación determina
Por tanto sí existe liquidación, y es correcta puesto que aplica correctamente el precepto que regula la sujeción a IRNR. Aparte de lo expuesto, no se entienden las afirmaciones de que una liquidación no puede resultar con base imponible cero y deuda cero, puesto que si el resultado aritmético de la liquidación es cero tendrá que consignarlo así, como efectivamente ocurre habitualmente.
Procede por ello, desestimar el motivo.
'QUINTO: En cuanto a la alegación de que, de considerarse que el acto administrativo es una liquidación, debería anularse porque se corresponde con un impuesto al que no está sujeto el contribuyente, este TEAC debe reseñar que la paradoja que el reclamante dice que existe (no estar sujeto a un impuesto y emitir la liquidación por ese mismo impuesto) no es tal, porque a pesar de que efectivamente lo que procede en este caso es la tributación por IRPF y no por IRNR, la liquidación practicada no hace tributar por IRNR al reclamante sino todo lo contrario, ya que repone la situación tributaria por este impuesto al que siempre debía haber sido, consiguiendo el efecto final y real, de la no tributación por IRNR, exigiendo al reclamante la devolución que indebidamente obtuvo por este impuesto y que no le corresponde al no ser contribuyente por el mismo sino estar sujeto a IRPF.
Aceptar la alegación del reclamante supondría que un error de un contribuyente ingresando cantidades por IRNR sin estar sujeto a ese impuesto, supondría que no podría ser corregido por la Administración para exigir la devolución indebidamente percibida, ya que la no sujeción a IRNR impediría, según reclamante, utilizar una liquidación por ese impuesto para exigirle lo indebidamente devuelto.
El reclamante alega asimismo, después de calificar la resolución del TEAR como contradictoria, en un intento de atacar la seriedad de la misma resolución, que la resolución del TEAR hace referencia a alegaciones sobre la ausencia o falta de motivación, cuando el interesado no alegó tal falta o ausencia de motivación. Dice entre otras cosas el reclamante en las alegaciones actuales ante este TEAC que
En definitiva, el reclamante alegó sobre la motivación de la resolución tal y como decía el TEAR, a pesar de lo que él afirma. Por ello, se desestiman también sus pretensiones en este punto'.
En cuanto a la afirmación sobre la supuesta 'contradicción intrínseca' por liquidar IRNR, ya se ha dicho que es el recurrente con la presentación indebida de una autoliquidación por IRNR quien provocó inevitablemente que dicha autoliquidación tuviese que tramitarse y solucionarse a través de una procedimiento (y, por tanto, liquidación) de IRNR, sin perjuicio de que el fondo del asunto deba solventarse a partir de que no existe sujeción; y sin perjuicio de que sea posible ( en tanto no medie prescripción) abrir un procedimiento para examinar lo que el recurrente tuviese que tributar por IRPF en ese ejercicio. No hay ninguna contradicción ni ninguna 'paradoja'.
El recurrente sabe perfectamente que ha presentado indebidamente una liquidación de IRNR y que se ha beneficiado de una devolución que (al menos por IRNR) no le correspondía. Y lo sabe porque él ha sido quien ha creado la situación de la que luego se queja. No cabe que trate de aprovecharse de sus propios actos incorrectos.
Por tanto, el motivo debe decaer.
Sobre la situación relativa al IRPF indicar que el presente proceso no versa sobre tal procedimiento, por lo que no cabe su examen, ni cabe pronunciamiento sobre el mismo. Además de que a falta de expedientes y datos, y de previas reclamaciones económico administrativas sobre esto, no cabe entrar a examinar ni aunque se desease hacerlo.
Así, la demanda adjunta dos documentos sobre comprobación de IRPF (que la representación del Estado ha impugnado por ser incompletos y ajenos a estos autos). No cabe saber lo que el recurrente alegó en ese procedimiento ni las razones de su archivo en febrero de 2012, si bien que su fecha es anterior a la liquidación de IRNR que aquí se impugna (por lo que tal archivo podría estar coordinado con el mantenimiento de la autoliquidación y devolución de IRNR efectuada en diciembre de 2011 en cumplimiento de la primera resolución del TEAR, dada la proximidad de sus fechas). Tampoco cabe saber si hubo ulterior impugnación o ulteriores actuaciones sobre IRPF.
No obstante, a nivel teórico, sí cabe decir que, siendo residente durante 183 días, y existiendo por ello sujeción al IRPF, si la AEAT hubiese dictado una liquidación de IRPF contraria a los intereses del recurrente y fundamentada en un error sobre la sujeción, el interesado podría haberla recurrido, siendo previsible que (al menos en cuanto a la sujeción) habría obtenido una resolución favorable ya que, además de ser así, tanto la AEAT como el TEAR de Murcia ya la habían declarado. Obviamente en el presente proceso, ajeno y ausente de datos sobre lo que ahora se expone, no cabe saber sobre la existencia de otros posibles motivos que determinen la liquidación por IRPF.
Si ello es así, debe seguir la suerte de los anteriores motivos.
Pues bien, se observa primeramente que el recurrente no indica cuál sea el derecho del que la Administración estaría abusando en su opinión, ni la medida en que tal supuesto abuso tendría significado tributario e incidiría en una liquidación.
Sin perjuicio de lo que se acaba de indicar, no observa ninguna actuación de la AEAT que pudiese estar incursa en algo parecido a un abuso del derecho, y en cambio sí concurre una actuación inicial incorrecta del recurrente que es quien ha generado la situación de la que se queja e insiste en intentar aprovecharse de ella pese a que es evidente (por ello no recurre respecto de la no sujeción a IRNR) que no podía obtener devolución alguna por IRNR. Pedida indebidamente la devolución por IRNR, y obtenida incorrectamente por razones formales (porque el TEAR estimó en su primera resolución por no haber recibido el expediente), no se entiende que el recurrente invoque abuso del derecho porque la AEAT aplique las consecuencias de la falta de sujeción al IRNR.
Finalmente se observa que la afirmación de la demanda (página 23, párrafo tercero, en negrita) es muy incorrecta, porque la solución es precisamente la contraria. Nunca cabría dictar una liquidación admitiendo la devolución por IRNR dada la falta de sujeción al mismo. Ni nunca cabría iniciar un procedimiento por IRPF para conseguir la recuperación de la cantidad indebidamente devuelta por IRNR, ya que en un procedimiento de IRPF habrá que examinar el hecho imponible y la base y en su caso las retenciones, etc., correspondientes a IRPF, pero no las correspondientes a IRNR (esto es 'cero', con el consiguiente reintegro de lo devuelto indebidamente por IRNR). Ya se habló de que cada procedimiento determina su ámbito por razón del tributo al que se refiere.
Por todo lo manifestado, procede desestimar el motivo y, por ende, el recurso interpuesto
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.