Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1341/2002 de 20 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinte de octubre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1341/02, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el

Procurador Don Javier Freixa Iruela, en nombre y representación de DON Pedro Antonio y

DOÑA Celestina, frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía

del recurso es de 130.527'07 euros (21.717.877 pesetas). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco

José Navarro Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por los recurrentes expresados se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 3 de diciembre de 2002, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de septiembre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a dos acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos), ambos de 24 de junio de 1999, desestimatorias de las reclamaciones dirigidas frente a sendos acuerdos del Inspector Jefe de la Delegación en Burgos de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, respectivamente referidos a liquidación de cuota e intereses, de una parte, y a la sanción, de otra. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 26 de diciembre de 2002, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 9 de julio de 2003, en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se impugna, así como la de la liquidación y sanción en ella examinadas.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 16 de septiembre de 2003, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Recibido el recurso a prueba, limitado a la aportación de copias simples de sentencias, a que luego se hará referencia, se dio traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, por medio de los cuales se reiteraron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 13 de octubre de 2005 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de septiembre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a dos acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos), ambos de 24 de junio de 1999, desestimatorias de las reclamaciones dirigidas frente a sendos acuerdos del Inspector Jefe de la Delegación en Burgos de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) La Inspección de los Tributos de la Delegación en Burgos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 3 de mayo de 1995, formalizó a los interesados acta modelo A02, firmada en disconformidad con el número 99395-6 en relación con el concepto impositivo y ejercicio citado; tras indicarse en ella que el obligado tributario no lleva libros obligatorios ni aporta documentación para determinar la base en régimen de estimación directa, se hacía constar que los ingresos íntegros de la actividad profesional ejercida, como recaudador de tributos, presentan las cuantías que se detallan en el acta, según los diversos Ayuntamientos pagadores; dicho total, una vez elevados al íntegro los ingresos en los casos en que no medió retención, ascienden a 183.201.552 pesetas (1.101.063,50 euros), superior a la cantidad declarada; los gastos de la actividad profesional, determinados en estimación indirecta, son la suma de los de personal (según modelo 190) incrementados en las cuotas de la Seguridad Social, más un 10 por 100 de los ingresos según dicha estimación indirecta y más el importe acreditado por el sujeto pasivo en concepto de "perjuicio de valores". En consecuencia, el actuario proponía regularizar la situación tributaria de los interesados mediante la correspondiente liquidación comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción por infracción calificada de grave, equivalente al 200 por 100 de la cuota (mínimo del 50 por 100, más otro 50 por 100 por perjuicio económico para la Hacienda Pública y 100 puntos porcentuales más por mala fe). La tramitación de la sanción queda en suspenso hasta la publicación de la Ley de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

b) En el correspondiente informe ampliatorio se hace constar, entre otros extremos: 1º) que según se refleja en diligencia de 13 de abril de 1993, el interesado formuló declaración según el criterio del cobro en la actividad profesional; 2º) que el 3 de mayo de 1994 se envió informe a la Unidad Regional de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal ante la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública; completadas las actuaciones por orden de dicha Unidad, ésta remitió instrucciones "a fin de concluir en vía administrativa el I.R.P.F. de 1987 y 1988, al considerarse prescritos penalmente"; 3º) el representante de los obligados solicitó del actuario se dejara sin efecto el requerimiento de éste para finalizar las actuaciones, por medio de escrito dirigido al propio inspector y al Juzgado de Instrucción nº 4 de Burgos; el actuario hace constar en el informe que, a su juicio, el auto de dicho Juzgado no impide la finalización de tales actuaciones, por no oponerse a las mismas; 4º) El representante de Don Pedro Antonio no aportó autorización de Dª Celestina, a pesar de haberle sido requerida, por lo que, al ir las actas a nombre de ambos cónyuges, no las suscribió, sino que éstas fueron remitidas al domicilio fiscal de ambos contribuyentes. En otro Informe anexo al acta, se justifica y explica el método de estimación indirecta de los gastos de la actividad profesional.

c) Formuladas alegaciones el 12 de junio de 1995, el 17 de julio de 1995 dictó el Inspector Jefe liquidación parcial, referida exclusivamente a la cuota más intereses de demora; en ella se confirmaba la propuesta del actuario, con la única salvedad de una pequeña diferencia en la base imponible, que obedece a error numérico y a la cuantía de la deducción por tributación conjunta, que quedaba asimismo rectificada en dicho acuerdo. La deuda tributaria quedaba establecida en el importe señalado en el encabezamiento. Esta liquidación fue notificada a sus destinatarios el 2 de octubre de 1995.

d) No conformes con la expresada liquidación, los sujetos pasivos formularon contra ella reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) mediante escrito presentado el día 17 de octubre de 1995. Abierto el trámite de alegaciones, los interesados manifestaron la improcedencia de aplicar el criterio de imputación temporal utilizado por la Inspección (el criterio de cobro) así como el de la elevación al íntegro y que la documentación del expediente no justifica el aumento de ingresos; en relación con los gastos, niegan que la estimación hecha por el actuario sea conforme a Derecho.

e) Por otra parte, una vez tramitado el oportuno expediente sancionador y publicada la Ley 25/1995, de Modificación de la Ley General Tributaria, el Inspector Jefe acordó imponer una sanción de 10.822.062 pesetas (65.041,90 euros) por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria liquidada en el acuerdo ya citado, referente a liquidación de cuota más intereses de demora, de 17 de julio de 1995. Contra dicho acuerdo, fechado el 15 de marzo de 1996 y notificado el siguiente día 25, los contribuyentes interpusieron una nueva reclamación ante el mismo Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, mediante escrito de 10 de abril de 1996.

f) El Tribunal Regional, en sesión de 24 de junio de 1999, acordó desestimar las dos reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones de cuota más intereses de demora, por una parte y sanción, por otra. En la primera de ambas resoluciones (reclamación número 9/1783/1995) el Tribunal consideró no atendibles las pretensiones formuladas sobre irregularidades procedimentales y que era conforme a Derecho el criterio de imputación temporal de ingresos seguido por la Inspección en cuanto a los ingresos de la actividad profesional de Recaudador Municipal de Tributos; consideró conforme a Derecho la elevación al íntegro de los ingresos percibidos sin practicar retención, observando que, de todas formas, la elevación discutida es beneficiosa para los intereses del contribuyente; y respecto a la justificación de los ingresos de dicha actividad, examina el Tribunal cada una de las alegaciones formuladas, que va desechando al entender suficientemente probada la percepción o cobro durante el ejercicio de los pertinentes ingresos. Por lo que se refiere a los gastos, acepta la aplicación de su estimación por procedimientos indirectos, al no haberse exhibido por el obligado libros o registros de la actividad profesional y encuentra correcto el cálculo efectuado, que se basa -en cuanto a los gastos distintos de los de personal- en datos del propio contribuyente, de un ejercicio distinto, lo que es acorde con el artículo 50 de la Ley General Tributaria. En la segunda resolución del mismo Tribunal Regional, referida al acuerdo sancionatorio, se observa que la Inspección ha descubierto unos ingresos no declarados, así como la aplicación de deducciones improcedentes, que no resultan amparadas por la normativa, a partir de lo cual se concluye la procedencia de la sanción.

g) Notificadas ambas resoluciones el 7 de julio de 1999, el siguiente día 28 interponen los cónyuges contra ellas sendos recursos de alzada. El primero, que se recibió en el Tribunal Económico- Administrativo Central con el número R.G. 7361-99, fue dirigido contra la resolución adoptada en primera instancia, de la reclamación número 9/1783/1995 (cuota más intereses de demora); y en el segundo, registrado como R.G. 7637-99, se recurrió la resolución de la reclamación 9/864/1996, referente al acuerdo sancionador. El primero de ambos recursos se funda en los motivos que a continuación se resumen: 1º) El criterio de imputación utilizado por el sujeto pasivo es el siguiente: se declaran los ingresos por premio de cobranza cuando simultáneamente ocurre que son exigibles y se cobran o han sido cobrados por el recaudador, entendiéndose nacida la exigibilidad cuando existe el correspondiente mandamiento de pago formalizado en el que figura la retención a cuenta; concluye que dicho criterio de imputación no es el de caja, como la Inspección pretende, sino el de devengo; y de acuerdo con él, hay premios de cobranza indebidamente imputados por la Inspección, porque no eran aún exigibles en 1988; en concreto, de los cuatro Ayuntamientos cuyos premios de cobranza liquida la Inspección como ingresos, señalan los reclamantes que la cantidad correspondiente al de Valladolid coincide con lo declarado, mientras que en el de Burgos el ingreso según la Inspección es inferior al declarado; en los de Aranda de Duero y Miranda de Ebro la Inspección toma como cifras de ingreso 8.063.952 pesetas (48.465,33 euros) y 7.500.000 pesetas (45.075,91 euros) respectivamente (debiendo elevarse al íntegro la primera de ellas); en relación con el primero de ambos Ayuntamientos, el contribuyente manifiesta que "los documentos utilizados por la Inspección no son auténticos justificantes de cobro de las cantidades que se indican (...) son cantidades entregadas a justificar por la instalación de la oficina de recaudación, como se puede observar en el documento de cancelación del contrato" (entre el Ayuntamiento de Aranda de Duero y el contribuyente); en cuanto a lo percibido según la Inspección del Ayuntamiento de Miranda de Ebro dice que en el documento de resolución del contrato aparece el concepto de los pagos hechos al recaudador, de manera que el premio de cobranza de los ejercicios 1987 y 1988 es exigible para el recaudador en 1989; 2º) Es improcedente la elevación al íntegro de los premios de cobranza, al quedar fijados por Ordenanzas Municipales, Diputaciones o Ministerio de Economía; invoca la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre; 3º) Los justificantes de gastos por expedientes de recaudación han de quedar unidos e incorporados a los expedientes administrativos y a disposición de los contribuyentes, por lo que el actuario pudo haber procedido al examen directo de tales justificantes en las oficinas de recaudación, cosa que no hizo; su aportación física a las oficinas de la Inspección, según ésta requería, hubiera supuesto trasladar unos 520.000 expedientes; 4º) Se han producido defectos en el procedimiento: a) Caducidad, por transcurso de más de un mes entre el término del plazo para formular alegaciones al acta y el acto administrativo de liquidación; b) Nulidad de las actuaciones por incompetencia del actuario, ya que éste cesó en su puesto de trabajo en la Delegación de Burgos el 21 de febrero de 1995 en virtud de resolución de concurso para la provisión de puestos de trabajo del grupo A; c) Deben ser anuladas las actuaciones, porque se realizaron sin resolver la recusación del inspector actuario planteada por el interesado mediante escrito de 5 de mayo de 1995; d) En la diligencia de 3 de mayo de 1995 se fijó por el actuario una nueva visita para el siguiente día 5 a las 9 horas, sin constar el lugar de la misma, como dispone el artículo 20 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; e) No se resolvió la reclamación en queja contra la actuación del inspector actuario, presentada el 16 de noviembre de 1994; f) Vulneración del artículo 35.a) de la Ley 30/1992, sin que la Inspección haya sido capaz de motivar la negativa a facilitar los hechos y fundamentos de Derecho que originaron el sucesivo envío de informes sobre presuntos delitos fiscales; g) Infracción del artículo 27 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, ya que la Inspección cursa notificaciones al domicilio de los contribuyentes y no al de su representante ante la Inspección; h) Inexistencia de representación de Doña Celestina a favor del representante de su cónyuge ni de cualquier otra persona.

h) El segundo de los dos recursos formulados (R.G. 7637-99), va dirigido contra la resolución desestimatoria de la impugnación del acuerdo sancionador y se fundamenta en la inexistencia de infracción tributaria, al no existir, según los recurrentes, dolo ni culpa de ninguna clase.

i) Por medio de providencia de fecha 24 de noviembre de 1999, la Vocal Jefe de la Sección primera de este Tribunal Económico Administrativo Central acordó la acumulación de los dos recursos de alzada anteriormente referidos, números R.G. 7361-99 y R.G. 7637-99, por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

j) Por medio de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de septiembre de 2002, fueron desestimados los recursos de alzada acumulados promovidos frente a los dos acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, a que se ha hecho referencia. Contra la mencionada resolución se promueve el presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la denunciada caducidad o perención del procedimiento, cabe afirmar que, como esta Sala ya ha repetido en numerosas sentencias, cabe citar, por ejemplo, entre otras muchas, la recientemente dictada el 7 de abril de 2005, en el recurso nº 941/2002:

"En lo referente a la alegación formulada por la actora, que pretende fundar la caducidad en infracción del plazo prevenido en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) ha de ser desestimada, porque el artículo 60.4 debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria, así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la Ley 30/1992 (LRJyPAC). Y a tenor de lo dispuesto en el artículo 63.2 de la LRJyPAC, los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".

"En el presente caso, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a los actores, que han podido impugnar la actuación administrativa con plenitud de medios defensivos alegatorios y probatorios".

"Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente".

"Debe señalarse, a este respecto, que el Tribunal Supremo ha avalado esta interpretación en la Sentencia de 25 de enero de 2005 que, estimando en lo sustancial el recurso de casación en interés de Ley número 19/03, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia de 4 de noviembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección primera, en los recursos acumulados núms. 3689 y 3690 de 1998 (...) declaró la doctrina legal siguiente, literalmente transcrita: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente", doctrina que respalda el criterio que venía sosteniendo al respecto esta Sala y que, además, afecta cronológicamente al asunto que nos ocupa, puesto que el procedimiento de inspección fue íntegramente sustanciado y resuelto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98...".

Tal sucede en este caso, pues los acuerdos de liquidación de cuota e intereses, de un lado, y sancionador, de otro, son respectivamente de 17 de julio de 1995 y 15 de marzo de 1996, anteriores por ende a la entrada en vigor de la Ley de Garantías del Contribuyente, de suerte que el plazo prevenido en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, no determina, conforme a la doctrina legal del Tribunal Supremo, la caducidad del procedimiento, a lo que cabe añadir que la reciente sentencia de esta Sala de 2 de junio de 2005 (recurso nº 691/02) ratifica el mismo criterio.

CUARTO.- No resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible a todos los defectos formales invocados, así como a la fuerza invalidatoria que estos pueden producir en los actos dictados para decidir finalmente los procedimientos en el seno de los cuales se habrían manifestado aquéllos. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/1992, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la iniciativa del procedimiento a cargo del Inspector actuario sin la autorización del Inspector-Jefe, como la alegación sobre la supuesta falta del informe ampliatorio o complementario al acta, como en lo relativo a la falta de motivación de las actas, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial no justificado.

En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la demanda, supondría imponer al propio sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente que en el artículo 24 de la Constitución garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económico-administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto.

QUINTO.- La denuncia que en la demanda se contiene en el punto II, que parece venir referida a la incompetencia del funcionario actuante para suscribir las actas de disconformidad, por haber cesado en el desempeño de sus funciones, motivo que se expone prescindiendo de la cita de preceptos legales aplicables al caso, es manifiestamente improcedente, por las siguientes razones: a) la demanda confunde la incompetencia del órgano con la imposibilidad de actuar un funcionario, que es cosa bien distinta; b) aun en el caso de que estuviéramos ante un supuesto de incompetencia, lo que se niega radicalmente, lo sería de carácter jerárquico y, por ende, susceptible de convalidación (artículo 67.3 de la Ley 30/1992); c) el hipotético defecto denunciado afectaría a un acto de propuesta, es decir, de trámite, en tanto que lo que se discute es si las actas pudo firmarlas el actuario que lo hizo, al margen de que las liquidaciones y la resolución sancionadora, que son los actos definitivos susceptibles de recurso, fueran dictados por el órgano competente, lo que no se discute en la demanda; y d) porque consta fehacientemente la prórroga del funcionario en el ejercicio de sus funciones hasta el 15 de mayo de 1995 y, por tanto, a la fecha en que las actas se levantaron.

SEXTO.- Por lo que respecta a la nulidad invocada, en relación con las actuaciones seguidas en el procedimiento de comprobación por un actuario que se dice incurso en causa de recusación, cabe señalar que el artículo 28.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC) dispone que "3. La actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido".

Consecuencia de dicho precepto, en su proyección al caso presente, es la irrelevancia de los supuestos defectos imputados, por las siguientes razones: a) en primer término, porque incumbe al interesado la prueba de que las actuaciones realizadas por el funcionario aquejado de causa de recusación están viciadas en su contenido mismo, en el sentido de que hayan vulnerado, por sí solas, la objetividad o neutralidad exigibles, predeterminando la conclusión final del procedimiento; b) los eventuales vicios, aun de concurrir, afectarían a actos de mero trámite, pues la conclusión del procedimiento, por medio del acta -que también es un trámite no definitivo, sino de propuesta- incumbió a otro funcionario de la AEAT respecto del cual no se atribuye causa alguna de abstención o recusación; c) porque resulta imposible evaluar el fondo de la cuestión es decir, la supuesta e invocada falta de neutralidad del funcionario recusado, cuando la demanda se abstiene, completamente, de informarnos acerca de los motivos determinantes y, más aún de tratar de acreditarlos mínimamente; d) porque la resolución recaída en el incidente de recusación, aun cuando fuera incongruente con lo que se planteaba, pudo ser recurrida independientemente por los recurrentes, como acto de trámite cualificado que era, sin que éstos lo impugnaran.

Tales hechos conforman la completa irrelevancia de la participación inicial del Inspector supuestamente incurso en causa de recusación y, además, nos permite la convicción de que las actuaciones practicadas por éste no son susceptibles de invalidación, en los términos del artículos 28.3 de la Ley citada, pues la parte recurrente ni siquiera invoca en el escrito de demanda las razones por las cuales debería determinarse la invalidez de las actuaciones expresadas, por lo que ninguna duda cabe acerca de la escasa seriedad de la recusación formulada.

SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a los defectos formales que se dicen cometidos, a los que alude la demanda en sus alegaciones IV, V y VI, carecen también claramente de fundamento y, aún cuando pudiera apreciarse alguna irregularidad en ellas, ciertamente no invalidante, desde luego no determinarían la nulidad de pleno derecho que se extrae como conclusión (alegación VIII), por "haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido", institución jurídica que, utilizada con legítima finalidad defensiva, no por ello deja de entrañar, invocada en el caso presente, una defectuosa comprensión conceptual acerca de lo que significa la nulidad de pleno derecho y qué gravedad procedimental se hace precisa para llegar a ella.

Respecto de la falta de mención del lugar de práctica de nueva diligencia, es lo cierto que ni siquiera la parte recurrente manifiesta qué indefensión le habría causado esa diligencia de mero trámite y qué transcendencia tiene, sustantivamente, el supuesto vicio advertido, en el resultado final del procedimiento, por lo que, a lo sumo, estaríamos ante una simple irregularidad no invalidante, máxime cuando no se especifica en la demanda, que no se caracteriza por su claridad, ni la consecuencia derivada de la falta de constancia del lugar -que además puede entenderse implícitamente consignado- ni siquiera qué significa la "anulación de lo actuado", esto es, si se refiere a la diligencia aquejada del aducido defecto o la de todo lo actuado hasta dicha fecha, imprecisión que revela la falta de seriedad del motivo.

La denuncia expuesta en el punto V resulta incomprensible, pues no se manifiesta con precisión a qué motivo de nulidad se refiere este apartado, pues comienza relatando que se presentó un escrito de "reclamación en queja" no contestado, sin apelar a su supuesta transcendencia para la marcha de las actuaciones, desde la perspectiva del derecho de defensa, escrito del que, por cierto, no hay constancia en el expediente, como señala el TEAC, sin que la parte demandante haya probado lo contrario; para seguir con la denuncia de que se ha infringido el artículo 35.a) de la Ley 30/1992, que, referido a "Derechos de los ciudadanos", manifiesta que "Los ciudadanos, en sus relaciones con las Administraciones Públicas, tienen los siguientes derechos: a) A conocer, en cualquier momento, el estado de la tramitación de los procedimientos en los que tengan la condición de interesados, y obtener copias de documentos contenidos en ellos". En el caso presente, la propia parte recurrente manifiesta que la razón aducida por la Inspección para no facilitar copia del informe y documentación referida a la remisión a la Unidad de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal de Castilla y León era, precisamente, que los documentos respectivos habían sido remitidos a la citada Unidad, con lo que no se puede hablar de denegación u obstrucción, sino de imposibilidad material unida a la información acerca de la dependencia administrativa donde podía el recurrente - sin que conste lo hiciera- dirigirse para solicitar información y copia de los extremos del expediente. Además, no se argumenta, en lo más mínimo, acerca de la supuesta indefensión que, para este procedimiento (y no otro, como el penal seguido hasta su finalización sin responsabilidad) ha supuesto la pretendida infracción que se aduce. Por lo demás, la cita de los artículos 7.2 y 30.4 del Reglamento de inspección es francamente desacertada, pues el primer de ellos se refiere al deber de cortesía, consideración y al deber de información general (distinto del deber correspondiente al derecho del artículo 35.a) de la Ley 30/1992); y el segundo al deber de identificación de los funcionarios.

A la misma conclusión ha de llegarse por lo que se refiere a la alegación contenida en el punto VI de la demanda, que vuelve a mezclar la denuncia de infracciones diferentes: que una notificación se ha producido fuera del lugar reglamentariamente predeterminado, lo que no viene acompañado de la expresión de que tal notificación, por ese motivo, fuera por ello ineficaz y no alcanzara su finalidad propia, que es la de informar al interesado del contenido de lo que se notifica, a cuya circunstancia se abstiene de nuevo la demanda de hacer alusión, ni de citar cuál de los apartados del extenso artículo 27 se supone vulnerado.

Al margen de ello, no puede ser compartida la afirmación de que la Sra. Celestina no estaba representada en el procedimiento de comprobación. Sin embargo, de lo actuado se deduce que la interesada ha tenido oportunidad total y completa de conocer las diligencias, los actos administrativos finales que resuelven los respectivos procedimientos, e impugnarlos, tanto en la vía económico-administrativa, en sus dos fases jerárquicamente ordenadas, como en este proceso judicial, a cuyo fin debe señalarse que, según relata el acta y el informe ampliatorio y la parte actora no desmiente en absoluto, el nuevo representante comparecido en el expediente ostentaba la representación verbal de la recurrente mencionada y, expresamente requerido (punto 11 del informe, obrante al folio 271) para que aportara la autorización de ésta, no tuvo a bien cumplimentar ese trámite, que se erige, técnicamente, en carga para el afectado de cuyo incumplimiento no puede obtener beneficio. A tal fin, cabe citar el artículo 27.4 del reiterado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según cuyo texto "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación sin que sea preciso acreditarla", así como el apartado 3 del artículo 27: "para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente.

En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos:...b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras", como es el caso, pues la representación fue presentada verbalmente a favor de ambos cónyuges sin protesta ni reserva alguna y no fue aportada la prueba documental acreditativa de la representación una vez requerido el representante para ello, por lo que no se concilia con las exigencias de la buena fe que del incumplimiento de dicho trámite pretendan los recurrentes obtener ventaja o beneficio de clase alguna.

Además de lo anterior, conviene recordar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, en Sentencias de 29 y 30 de abril de 1998, en las que en trance de determinar los efectos que deben atribuirse a la intervención exclusiva de uno de los cónyuges en las actuaciones concernientes a una declaración conjunta de ambos en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, señala:

"Al respecto debe tenerse en cuenta que en este Impuesto existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el artículo 5 de la Ley. De esta forma, la declaración conjunta de los cónyuges supone la asunción por ambos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley General Tributaria, en cuanto establece que la concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario, caso que no ocurre en la Ley de Renta".

"Esta «obligación solidaria» no debe confundirse con la «responsabilidad solidaria» para el pago de la deuda tributaria a que se refieren los artículos 37 y siguientes de la propia Ley y sus disposiciones concordantes. La cotitularidad en el hecho imponible acarrea una solidaridad global de la obligación; no una solidaridad exclusivamente referida al pago o cumplimiento de aquélla, que es lo que se contempla en citado artículo 37 de la Ley General Tributaria y en los correlativos de los Reglamentos Generales de Recaudación y de la Inspección de los Tributos, donde llegan a establecerse casos de solidaridad en el pago de deudas tributarias nacidas de obligaciones tributarias que no eran solidarias, como se desprende de los artículos 38 y 39 de la citada Ley".

"Establecida, pues, la responsabilidad solidaria de marido y mujer en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto, es lo cierto que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril dispone en su art. 24 que "1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: ... e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento", de donde, junto con lo que antecede, cabe concluir que las actuaciones entendidas con uno de los consortes en el régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos".

"Ahora bien, todo ello tendrá como presupuesto básico, como ha expuesto esta Sala en Sentencia de 26 de abril de 2.001, rec. núm. 520/1998, entre otras, el que como en la declaración conjunta por IRPF ambos cónyuges tienen la condición de sujeto pasivo como integrantes de la unidad familiar, existe obligación de notificar a ambos todas las actuaciones administrativas relativas a la liquidación y comprobación del impuesto, tal y como, incluso, fue admitido por el TEAC, Vocalía 3ª, en resolución de 27 de mayo de 999, recurso de alzada núm. 7293/1996", deber que se ha cumplido en este caso y cuyo supuesto incumplimiento no se refiere específicamente en la demanda.

OCTAVO.- Constituye un principio general del Derecho el de que "nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas" ("allegans turpitudinem propriam non auditur") -entendiendo, obviamente, la "torpeza" como incumplimiento de las normas de derecho imperativo, de la que no se puede extraer ventaja alguna que se hubiera obtenido de haber observada diligentemente las prevenciones legales-, de suerte que al completo y absoluto incumplimiento del deber de llevar contabilidad, que no desmiente el recurrente, no puede asociar la parte recurrente la supuesta obligación de la Inspección de reconstruir, en vía de comprobación, la totalidad de la obligación incumplida, en el desempeño de su función como recaudador al servicio de diversos ayuntamientos, esto es, la totalidad de los datos correspondientes a la contabilidad omitida y de la documentación que le sirve de soporte. No parece precisamente un ejemplo de buena fe reprochar a la Administración que acuda al régimen de estimación indirecta (y, dentro de ella, al examen pormenorizado de 520.000 expedientes, según cálculos de la parte demandante, lo que no deja de ser una muestra de obstrucción, al menos en el campo argumental), cuando se ha incumplido de forma absoluta el deber de llevanza de la contabilidad relativa a la actividad como recaudador del Sr. Pedro Antonio, sin cuyo incumplimiento no habría sido preciso, ni acudir al régimen de estimación indirecta, ni examinar uno a uno todos los expedientes recaudatorios confiados a la gestión del recaudador contratado a tal fin.

NOVENO.- Por lo que se refiere a la determinación del criterio de imputación temporal, que es el primer motivo de fondo ejercitado tras la prolija causas de nulidad procedimental invocadas, en realidad no es tanto un problema de selección del criterio de imputación como de prueba del ejercicio fiscal en que tuvieron lugar los ingresos y si estos se efectuaron en el mismo año o en otro distinto al de su devengo, única hipótesis legal habilitante de la elección de criterios de imputación temporal. A tal efecto, la Sala debe aceptar en este caso la tesis de la Inspección y del TEAC, en cuanto a que la imputación de los rendimientos procedentes de los premios de cobranza ha de hacerse al ejercicio 1988, pero no porque se escoja el criterio del devengo frente al de cobro o caja, sino porque se parte de la realidad de que la documentación justificativa sobre la base de la cual la inspección regularizó la situación tributaria en régimen de estimación indirecta, dada la absoluta falta de contabilidad, da a entender, inequívocamente, que coinciden en el mismo ejercicio los devengos, en el sentido de nacimiento del crédito derivado de cada operación, y los respectivos cobros, pues no otra cosa se ha probado por el sujeto pasivo.

Es evidente, por otro lado, que la propia parte recurrente no ha modificado las reglas contenidas en esta norma, toda vez que el artículo 110 del Reglamento del IRPF de 1981, aplicable aquí "ratione temporis", sobre "Imputación temporal propuesta por el sujeto pasivo, señala que "1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior (sobre la prioridad del criterio del devengo), los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos a los en él establecidos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los dos siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto; b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de dicho plazo el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos", exigencias que no constan aquí cumplidas, ni siquiera invocadas a su favor, por el sujeto pasivo, pues éste no cumplió la carga formal a que se refiere el artículo 110 del Reglamento del IRPF para propiciar una imputación temporal distinta de la prevista, con carácter general, en el propio artículo 110 que ha sido antes examinado.

Por lo demás, este precepto reglamentario deriva de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 44778, del IRPF, aplicable al ejercicio 1988 objeto de debate, según cuyo tenor: "1. Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

2. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto.

b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por el mismo elegidos.

3. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar".

Bastaría esta última mención para considerar que, ante la falta total de acreditación de que no hayan quedado sin computar ingresos, quedaría ayuno de toda justificación, sin perjuicio de todo lo precedentemente expuesto, el ejercicio de la facultad de opción.

Por lo demás, tampoco hay prueba, ni de la discordancia temporal entre el devengo y el cobro, que no cabe presumir producidos en ejercicios sucesivos, sino en el mismo año, prueba que incumbía a la parte recurrente, ni tampoco de que, en cumplimiento de las obligaciones materiales derivadas de la opción (ya que las formales no han sido cumplidas), las cantidades en que se manifiesta esa diferencia fueran declaradas en los ejercicios sucesivos, por aplicación del criterio de caja que se dice seguido.

Desde esta perspectiva, la Sala comparte plenamente las afirmaciones del TEAC, no desmentidas en absoluto por la parte demandante, que sólo interesó el recibimiento a prueba para traer a colación la existencia de determinadas sentencias cuya relevancia examinaremos posteriormente, cuando afirma, al respecto, lo siguiente:

"la discrepancia en este ámbito (el de la imputación temporal, que a su vez implica el de la realidad de las cantidades certificadas por los respectivos Ayuntamientos para los que recaudaba el interesado) se concreta en los ingresos correspondientes a los premios de cobranza procedentes de dos Ayuntamientos, el de Aranda de Duero (8.063.952 pesetas, equivalentes a 48.465,33 euros) y el de Miranda de Ebro (7.500.000 pesetas, es decir, 45.075,91 euros) siendo procedente elevar al íntegro, según la inspección, la primera de ambas cantidades. Cabe resumir esta controversia en los siguientes términos: la Inspección dice que los ingresos derivan de los certificados remitidos por ambos Ayuntamientos, mientras que el contribuyente alega que estas cantidades no eran exigibles, por lo que no deben considerarse ingresos profesionales en este ejercicio, sino en el de su exigibilidad, siendo incorrecto aplicar el criterio de caja, como, según él, hace la Inspección. Pero no es necesario recurrir a la aplicación de este criterio excepcional de imputación temporal de ingresos para considerar atribuibles al ejercicio los discutidos en este expediente, porque lo afirmado por la Inspección en el sentido de que estamos ante ingresos profesionales comprobados mediante los certificados de los organismos pagadores no ha sido desvirtuado por los recurrentes, que se limitan a afirmar que los documentos de cobro no llevan la firma del recaudador, por lo que no constituyen justificantes de que el cobro por éste se haya realizado y que "son cantidades entregadas a justificar". Con independencia de lo contradictorio de estas afirmaciones (se niega la recepción para decir que se han recibido a justificar) lo cierto es que no se demuestra ni que estemos ante remuneraciones no devengadas ni que se trate de entregas a justificar ni tampoco que no hayan sido realmente recibidas o que sean imputables a otro ejercicio. Por tanto, ha de aceptarse el criterio de la Inspección, consistente en tomar como devengados y percibidos en el ejercicio los premios de cobranza que se certifican por los respectivos ayuntamientos".

DÉCIMO.- Por lo que respecta a la elevación al íntegro operada, tampoco tiene razón aquí el recurrente: a) en primer término, porque los premios de cobranza no son, en modo alguno, equiparables a las retribuciones fijadas en virtud de disposición legal, tales como los aranceles o tarifas, como seguidamente se dirá; b) en segundo término, porque aunque se considerara a los recurrentes como beneficiarios de una presunción "iuris tantum", no tanto constituida a su favor sino configurada a salvo de la prueba de lo contrario, ésta no se habría producido en absoluto, antes bien, quedaría desmentida a la vista de las certificaciones de los ingresos remitidas por los Ayuntamientos; c) finalmente, la disposición transitoria undécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, sobre "eficacia de las modificaciones relativas a la supresión de la elevación al íntegro", que establece que "las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo//. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior", es inaplicable al caso.

En efecto, por lo que hace a los premios de cobranza, no son tarifas o aranceles ni conceptos asimilables a los efectos que aquí interesa, pues la razón de la exclusión de tales emolumentos de la regla general de elevación al íntegro, contemplada en el artículo 151.4 del Reglamento del IRPF de 1981, radica en su consideración presunta "iuris et de iure" como cantidades íntegras o brutas, esto es, sin deducir la cantidad de procedente retención, presunción que no cabe aplicar a los premios de cobranza que obedecen al cumplimiento de una obligación no legal, sino contractual entre la corporación contratante y el recaudador como arrendador o gestor de un servicio público, de suerte que ese premio y su importe, normalmente un porcentaje sobre la base que se determina en la convocatoria del oportuno concurso público.

Así se determina en el Estatuto Orgánico de la Función Recaudatoria y del Personal Recaudador, aprobado por Decreto 3286/1969, no citado adecuadamente por la parte recurrente, cuyos artículos 72 a 74 se refieren a la retribución del recaudador. Según la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2002 "...en todo caso, ha de tenerse en cuenta que el artículo 72 establece un sistema retributivo mediante premios de cobranza y participaciones en los recargos de prórroga y apremio. Ahora bien, el artículo 73 garantiza una retribución mínima del servicio (en cuantía variable según la categoría de cada zona) para el caso de que el importe de las retribuciones establecidas en el artículo anterior no alcance dichos mínimos, como en este caso ocurrió desde el momento que el Ayuntamiento de... decidió asumir la cobranza de sus propios tributos, habiéndole sido satisfechas al recurrente esos importes mínimos garantizados, según declaración de la Sala de instancia no susceptible de revisión en sede casacional".

En definitiva, ni del Estatuto resulta que los premios de cobranza sean equiparables a las tarifas o aranceles, ni su causa es otra que la remuneración contractual debida y previamente fijada por el Ayuntamiento en el pliego de condiciones contractuales bajo cuyas reglas se rige el contrato, y que pueden variar en cada ocasión, según la facultad autoorganizativa que considerase conveniente, dentro de los límites reglamentarios, la corporación local respectiva.

En segundo término, no es aplicable la disposición transitoria undécima a que nos hemos referido ya que, de una parte, se trata de una norma referida a la modificación de la Ley 18/91, que no es aplicable al caso; en segundo término, porque la transitoriedad va dirigida a las liquidaciones practicadas con posterioridad a la entrada en vigor de la propia Ley 13/96, requisito que tampoco se cumple; finalmente, porque el ámbito favorable de la presunción "iuris tantum" queda restringido a los rendimientos prevenientes del trabajo personal, no así los de otras fuentes de renta, como los rendimientos derivados de la actividad profesional a la que nos referimos.

En tercer lugar, aun cuando se estimara, razonablemente, que pese a los términos del artículo 36.1, tercer párrafo, de la Ley 44/1978, del IRPF, que dispone que "Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente", en relación con el artículo 151.1 de su Reglamento de aplicación, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se admite la prueba en contrario, tal acreditación no sólo no se ha producido sino que existe una presunción en contra, cual es que dos de los ayuntamientos certificantes, los de Valladolid y Burgos, no sólo efectuaron la retención, sino que consignaron en sus certificaciones el detalle de la cantidad global y de la neta percibida, fruto de deducir a la primera el importe de la retención, mientras que los otros dos ayuntamientos, de Aranda de Duero y Miranda de Ebro, no establecieron esa distinción, lo que hace presumir que estamos ante cantidades respecto de las cuales, a falta de prueba de lo contrario, ya se ha practicado la retención, al menos desde el punto de vista ideal o lógico, al coincidir esta interpretación con la presunción de los artículos citados, que presupone que las cantidades se suponen percibidas ya con la deducción del importe de la retención, máxime cuando hablamos de entidades públicas de las que cabe presumir el cumplimiento de la Ley (artículo 9.1, en relación con el 103 de la Constitución), siendo así que, aun admitiendo la posibilidad de prueba en contrario, ésta no se habría producido.

DECIMOPRIMERO.- En lo atinente a la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta, el artículo 47 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada al precepto por la Ley 10/1985, aplicable "ratione temporis" al caso debatido, establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".

La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del artículo 50 de la Ley General Tributaria, que señala que "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)", lo que, "sensu contrario", significa que procederá la estimación directa cuando, pese a tales incumplimientos graves de los deberes formales, la Administración pueda tener conocimiento cabal de la situación económica del sujeto pasivo.

Sin embargo, bastaría el incumplimiento absoluto del deber de llevanza de contabilidad, unido a las obligaciones accesorias a dicho deber como el de conservar la documentación justificativa de los ingresos y gastos en que se fundamentan los asientos contables respectivos, para la procedencia del régimen de estimación indirecta, habida cuenta que los recurrentes no niegan ese incumplimiento total y absoluto, ni tampoco sostienen abiertamente que la Inspección pudiera determinar la base imponible acudiendo a datos o documentos de otra índole que le permitieran un conocimiento cabal de la situación tributaria de aquéllos.

Desde ese punto de vista, no es incongruente, en sí mismo, que la Inspección, en interpretación favorable a los sujetos pasivos, llevara a cabo la comprobación en régimen de estimación directa en lo que respecta a la regularización del IVA, impuesto que no es afectado por los actos aquí impugnados, y a la de la actividad agropecuaria igualmente llevada a cabo por el Sr. Pedro Antonio, lo cual no puede erigirse, a falta de otros datos o acreditaciones más precisos, que aquí brillan pos su ausencia, en causa invalidatoria, pues lo único que hacen presumir es que, a diferencia de lo sucedido con la actividad profesional del Sr. Pedro Antonio como recaudador, la comprobación del IVA y del IRPF procedente de otras fuentes de renta, por razón de los documentos aportados y los datos examinados por la Inspección, pudo hacerse bajo el régimen de estimación directa, lo que no lleva consigo que los rendimientos de que ahora se trate hubieran de seguir el mismo régimen.

Lo que resulta manifiestamente rechazable es la exigencia de los recurrentes de que la Inspección hubiera examinado toda la documentación correspondiente a los expedientes recaudatorios confiados a la actividad del sujeto pasivo, supliendo con ello la propia negligencia de éste, que no tuvo a bien llevar una contabilidad adecuada y exigible, ni bien ni mal, pues, es de recordar, no estamos en presencia de meras irregularidades accesorias, sino frente a un incumplimiento absoluto del deber de llevar la contabilidad.

DÉCIMOSEGUNDO.- Por otra parte, no cabe acoger las sentencias aportadas con la demanda con la finalidad de incrementar los gastos deducibles, en concepto de perjuicio de valores a cuyo pago se condenó al recurrente: a) en primer término, porque el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, que es lo que en realidad se solicita en relación con los pagos exigidos -que las sentencias avalan al desestimar los recursos- está legalmente asociado al éxito de la pretensión principal de nulidad (artículo 31.2, necesariamente vinculado al apartado primero de dicho precepto, de la LJCA), caso no concurrente aquí, pues las sentencias podrían, en su caso, originar un derecho nuevo a obtener una devolución, por vía directa o compensatoria, pero no determinar la nulidad de los actos de regularización que aquí se enjuician, en virtud de acontecimientos posteriores a lo que se debate, que es la obligación tributaria correspondiente al ejercicio 1988 y nacida de la autoliquidación formulada conjuntamente por ambos recurrentes; b) en segundo lugar, porque las sentencias aportadas no son testimonios fehacientes, sino copias simples no admisibles como prueba; c) no obstante lo anterior, no consta su firmeza, no deducible sin más de la cuantía litigiosa, que impediría la interposición del recurso de casación en su modalidad ordinaria, pero no en unificación de doctrina; d) en cualquier caso, aun salvados todos los anteriores escollos, no hay constancia de que, en cumplimiento de los actos administrativos enjuiciados en las mencionadas sentencias, el Sr. Pedro Antonio haya procedido a satisfacer efectivamente, al Ayuntamiento de Burgos recurrido en los respectivos procesos, las cantidades que le eran exigidas en concepto de perjuicio de valores y que la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede de Burgos) consideró conformes a derecho, única hipótesis que permitiría, en su caso, valorar la procedencia de incrementar los gastos deducibles, máxime cuando aquí se ha sostenido por los recurrentes, respecto de los ingresos, la procedencia de aplicar el criterio de caja o de cobro efectivo, lo que trasladado al régimen de los gastos, exigiría no sólo el nacimiento de la obligación de pagar al Ayuntamiento las cantidades que a éste deben ser devueltas, sino su abono efectivo, dato que no consta.

DECIMOTERCERO.- Finalmente, procede analizar la última de las cuestiones planteadas en la demanda, que es la referente a la improcedencia de la sanción, pretensión invalidatoria que se funda en la infracción de los principios de presunción de inocencia y de culpabilidad, así como por haberse fundado el recurrente en una interpretación razonable de las normas. En el análisis de esta cuestión, hemos de reiterar el criterio constante de esta Sala en relación con la exigencia del principio de culpabilidad en todo ejercicio de la potestad sancionadora.

Por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, por razón de la existencia de algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error invencible, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo, en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló a propósito de esta cuestión que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios, cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976, concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (Sentencia de 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 1991 que, tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra- concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces que: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción".

La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las Sentencias del mencionado Tribunal de 8 de junio de 1976 (Engel), 21 de febrero de 1984 (Otzürk), 2 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990 (Weber)".

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador, el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina que se fundamenta en la vinculación de la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables al caso. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formal y objetivamente se haya dejado de producir un ingreso y, por tanto, se haya cumplido la conducta abstractamente descrita en la norma, en cualquiera de los tipos y descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (doctrina jurisprudencial manifestad, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, la aplicación de estos criterios generales al caso que nos ocupa permiten afirmar que, en el presente supuesto concurre la imprescindible culpabilidad, pues la existencia de interpretaciones razonables de las normas presupone, como inexcusable condición previa, la existencia de una declaración veraz y completa, mientras, al contrario, aquí los rendimientos procedentes de la actividad profesional de recaudador no fueron declarados en su integridad, amén de que no venían recogidos, obviamente, en la inexistente contabilidad. De ahí que la omisión del ingreso no tenga su causa en interpretación razonable de las normas, sino en una intención de ocultación de los rendimientos y en una negligencia inexcusable en el cumplimiento de los exigibles deberes contables.

DECIMOCUARTO.- Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo recurrido sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Javier Freixa Iruela, en nombre y representación de DON Pedro Antonio y DOÑA Celestina, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 27 de septiembre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a dos acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos), ambos de 24 de junio de 1999, desestimatorias de las reclamaciones dirigidas frente a sendos acuerdos del Inspector Jefe de la Delegación en Burgos de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, respectivamente referidos a liquidación de cuota e intereses, de una parte, y a la sanción, de otra, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.