Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 135/2003 de 03 de Noviembre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de noviembre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 135/2003 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

D. PEDRO RODRIGUEZ RODRIGUEZ, en nombre y representación de SOCIEDAD ESTATAL DE PARTICIPACIONES INDUSTRIALES (SEPI), frente a ENDESA, S.A., representada por el

procurador D. JOSE GUERRERO TRAMOYERES y frente a la Administración del Estado,

representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4/2/2005 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después

se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D.

Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 30/1/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 13/2/2003 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 1/12/2003, en el cuál, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 3/3/2004 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 26/9/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 27/10/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución desestimatoria por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad recurrente en escrito de fecha 31.7.2001, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el Acuerdo de fecha 26.7.2001, del Inspector-Jefe Adjunto de la O.N.I., desestimatorio del recurso de reposición contra la liquidación propuesta en el Acta de conformidad nº 71563813, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, practicada al Grupo de Sociedades 9/86 SEPI, en régimen de declaración consolidada, y en la que se procedía por parte de la Inspección al ajuste de dos asientos fiscales negativos por el concepto de "provisión por depreciación de la cartera de valores" y por el de "recuperación de una provisión por responsabilidad".

La entidad recurrente, centrando las cuestiones a debatir en los dos ajustes fiscales realizados por el Instituto Nacional de Industria en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio fiscal 1995, referidos a una determinada provisión por depreciación de cartera de valores, y a la recuperación de una provisión por responsabilidades dotada en su momento, así como en la improcedencia de la revisión de la calificación de las liquidaciones, que de definitivas pasaron a ser provisionales (acta previa), fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia del ajuste negativo realizado por el I.N.I. en relación con la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores, con ocasión del abandono de diversas sociedades que, con motivo de la aprobación de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas Entidades de Derecho Público, fueron adscritas a una de las entidades que se creaban, en concreto a la Agencia Industrial del Estado; cuya cuantía era de 178.612.433.329 pesetas. La entidad discrepa del criterio de la Inspección, al entender que no existe la aducida doble compensación de una misma base imponible negativa por el mismo sujeto pasivo en dos períodos impositivos distintos, incluyendo, por otra parte, erróneamente, la operación en el art. 85.2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Manifiesta, una vez expuestos los principios y fines perseguidos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto 1414/1977 y el Real Decreto 1815/1991, que la cuestión es compleja, lo que no puede ser motivo para denegar los ajustes realizados por la entidad, es decir, de impedir el cómputo fiscal de las pérdidas sufridas por la sociedad matriz, derivadas, a su vez, de las pérdidas de una filial, cuando las mismas se ponen de manifiesto de forma irreversible si aquella vende su participación sin haber podido recuperar el valor de la inversión. Alega que no existe un doble cómputo de rentas negativas, como afirma la contestación de la DGT de 5-4-2000, en la base imponible del grupo, y que el supuesto de hecho es parecido al contemplado en la Orden de 13 de marzo de 1979 respecto de la transmisión del inmovilizado depreciable, y después expresamente regulado en la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, que permite la eliminación del ingreso derivado del exceso de provisión contable a registrar por la sociedad matriz como consecuencia de la recuperación del valor de la participación a resultas de los beneficios obtenidos por la filial, permitiendo, en definitiva, la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal. Expone "ad exemplum" un supuesto y las consecuencias contables y fiscales del mismo. 2) Incorrecta inclusión en el art. 85.2, de la Ley del Impuesto sobre sociedades, de la operación debatida, al entender la Inspección que no procede la incorporación al no referirse a una operación interna entre sociedades del grupo, sino a una anterior eliminación inversión Fondos Propios; primero, porque la LIS aplicada no entró en vigor hasta el día 1 de enero de 1996, mientras el ejercicio liquidado es el correspondiente a 1995; y segundo, porque lo contemplado en dicha norma es el tratamiento que ha de darse al llamado "fondo de comercio de consolidación", como a la "diferencia negativa de la consolidación", mientras que los ajustes realizados por la entidad se refieren a las correcciones que la entidad realizó respecto de las entidades participadas que en dicho ejercicio abandonaron el Grupo Fiscal 9/86. 3) Improcedencia de la anulación del ajuste negativo por el concepto de recuperación de la dotación a la provisión por responsabilidades en relación con la entidad SIDENOR, por falta de motivación, conforme exige el art. 124.1.a), de la Ley General Tributaria, e interpretación jurisprudencial. Y 4) Nulidad de la revisión de la calificación de las Actas incoadas a la entidad, en relación con los ejercicios 1996 y 1997, al infringirse, entre otras normas, el art. 50, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pues la Inspección procedió a rectificar la calificación de definitivas dadas a las actas por el Inspector actuario, para transformarlas en previas, sin que sea motivo jurídico para ello las razones esgrimidas por la Inspección, que no están incluídos en los supuestos que el precepto contempla, según interpretación jurisprudencial que cita. Considera que la Administración ha incurrido en desviación de poder.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que el régimen de eliminaciones e incorporaciones que deben realizarse para la determinación de la base imponible consolidada no ha experimentado variación alguna con la Ley 43/1995, sin que se incluyan dentro de las eliminaciones las provisiones de cartera de sociedades que pertenezcan al grupo. En relación con la segunda cuestión considera que debe seguir el mismo tratamiento que el anterior, pues las pérdidas obtenidas por SIDENOR en ejercicios anteriores a 1995, años en los que formaba parte del grupo, fueron tenidas en cuenta por el Grupo, incorporándose a la base imponible. Por último, manifiesta que la calificación de las actas como previas es correcta, al contener conceptos aún sin determinar o específicamente determinados, conforme establece el art. 50, del Reglamento de la Inspección.

La entidad ENDESA considera que, en relación con la primera petición de SEPI acerca de la improcedencia de los ajustes negativos realizados por la Inspección en el ejercicio 1995, le es indiferente, no así las consecuencias en relación con el ejercicio 1996, que es en la que se aplican las deducciones que son de ENDESA y sus filiales, liquidación que es objeto de impugnación en los Recs. nº 621/02, 623/02, 624/02 y 625/02. En relación con la segunda petición, que las Actas incoadas por los ejercicios 1996 y 1997 se califiquen como provisionales y no como definitivas, al haber sido objeto de lesividad, se remite al pronunciamiento judicial al respecto. Manifiesta que, conforme a lo establecido en el art. 144 de la Ley General Tributaria, las liquidaciones derivadas de dichas actas no contienen los requisitos o presupuestos necesarios para tener la naturaleza de definitivas, pues se basan en la asignación a SEPI del derecho a aplicar las deducciones por inversiones y la legalidad de esa asignación está pendiente de lo que judicialmente se declare en los respectivos recursos, en los que se plantea quién es el titular del derecho a aplicar las citadas deducciones. Considera que dicha recalificación es conforme a las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

SEGUNDO: Procede señalar que el Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 4 de febrero de 2005, dictó dos Acuerdos resolviendo expresamente las reclamaciones económico- administrativas formuladas por la entidad recurrente, desestimatorios de las mismas.

El primer motivo de impugnación trae causa de los ajustes negativos realizados por la entidad recurrente, SEPI, en el ejercicio 1995, con motivo de la separación del Grupo SEPI, Grupo fiscal consolidado, de ENDESA y UNELCO, que dejaron de formar parte de dicho Grupo, planteándose la cuestión de que si es no procedente la incorporación a la base imponible de la sociedad matriz el importe de las provisiones por depreciación de cartera de valores, dotadas por la entidad dominante en relación con las acciones de las sociedades dominadas en ejercicios en los que ambas sociedades formaban parte del Grupo Consolidado, y que fueron en su momento eliminadas para la determinación de la base imponible del Grupo.

Con carácter general, la provisión por "depreciación de cartera", está prevista en el art. 72, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, regula la "provisión por depreciación de valores mobiliarios", que son consideradas "como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate". Como tal "provisión", el art.100.2.g), del Reglamento, la considera como "partida deducible de los ingresos", beneficio fiscal que se predica de la sociedad que, a la hora de determinar sus rendimientos netos, tiene dotada dicha provisión en los términos que el citado art. 72, regula; ello a su vez influye en el resultado de las bases imponibles, de forma que la deuda tributaria resultante puede ser positiva o negativa.

Los efectos de que las bases imponibles sean positivas o negativas tienen determinada transcendencia fiscal, dependiendo del régimen de tributación. Así, en el Régimen de Transparencia Fiscal, la especialidad de su sistema de tributación es el de la imputación de su base imponible, deducciones en la cuota y retenciones e ingresos a cuenta, a los socios en proporción a su participación en el capital social. En concreto, el art. 19, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados". En relación con las "bases negativas", el art. 19.2, segundo párrafo, establece: "Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes." Mientras que tratándose del régimen de tributación general, el mecanismo en el supuesto de existencia de "pérdidas", de depreciación de dichos valores, si el resultado de la base imponible fuera negativo, constituirá "gasto deducible", y, en consecuencia, por el importe se debe dotar la provisión por depreciación, mientras que, si fuere positivo, aquel importe se ha de computar como "ingreso" del ejercicio.

Por su parte el art. 12, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece: "1. Serán deducibles las dotaciones (...).

3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.

4. Serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados, con el límite de la depreciación global sufrida en el período impositivo por el conjunto de los valores de renta fija poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados.

No serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados o que estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados situados en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales."

En estas normas se reconoce, con carácter general, la deducibilidad, como "gasto deducible", de la dotación a la "provisión por depreciación de la cartera de valores", cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige.

En relación con las liquidaciones de sociedades en Régimen de consolidación fiscal, el art. 5º, del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, dispone: "Para determinar la base imponible del grupo de sociedades consolidable o base imponible consolidada, se tendrán en cuenta en relación a los ingresos y gastos fiscales:

1. Para las operaciones y transacciones entre sociedades del grupo consolidable, las normas que reglamentariamente se determinen.

2. Para las operaciones y transacciones ajenas al grupo, las normas del Impuesto sobre Sociedades (Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre) y disposiciones complementarias."

En relación con las "pérdidas", el art. 6º, establece: "Los grupos de sociedades que presenten declaración consolidada podrán saldar las pérdidas fiscales consolidadas de un ejercicio, con cargo a los beneficios consolidados en los cinco ejercicios siguientes, con los límites y condiciones que reglamentariamente se determinen."

El Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, por el que se reguló la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades, el que reglamentó la determinación de la base imponible consolidada y, en cuanto a lo que nos interesa, dispuso en su artículo 12 que «constituirá la base imponible consolidada la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido, conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable».

A continuación, el artículo 13 de dicho Real Decreto 1414/1977 dictó las normas generales y más importantes para cuantificar y concretar la base imponible consolidada, y, así, dispuso: «Uno. La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las sociedades integrantes del Grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre sociedades, realizando posteriormente las eliminaciones por operaciones intergrupo que procedan por: (...) a) Compras y ventas entre Sociedades consolidables del Grupo; b) Dividendos entre sociedades consolidables del Grupo; c) Otros ingresos y gastos por operaciones y transacciones entre sociedades consolidables del Grupo, no incluidas en los apartados a) y b) anteriores; y d) Resultados intergrupo».

TERCERO: La Inspección considera que la "provisión" por depreciación de la participación sobre entidades del Grupo de sociedades deben ser eliminadas.

Desde la perspectiva contable, el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, en su art. 27, establece: "1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la primera consolidación. Las reservas generadas por las Sociedades dependientes desde la fecha de la primera consolidación, incluidas aquellas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de "reservas en Sociedades consolidadas", una vez deducido de la parte de dichas reservas que corresponda a los socios externos que deberá inscribirse en la correspondiente partida del pasivo del Balance consolidado.

2. A los efectos del apartado anterior, la variación de los fondos propios se calculará:

a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y

b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre Sociedades del grupo, reguladas en los arts. 36 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo."

Entiende la Inspección que, de no producirse dicha "eliminación", la base imponible se determinaría de una manera incorrecta, pues en ella se integraría la base imponible negativa sufrida por la sociedad participada y también su reflejo materializado en la corrección de valor, contraviniendo la regla de integración de la base imponible contenida en el art. 12, del Real Decreto 1414/1977.

Como complemento a esta normativa, la Orden de 13 de marzo de 1979, por la que se dictan Normas para la determinación de la Base Imponible Consolidada de los Grupos de Sociedades, dispone: "1. La base imponible consolidada del Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda haya concedido la tributación por el Régimen de declaración consolidada, se determinará por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades que integran el grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre Sociedades en el momento del devengo de dicho Impuesto, realizándose posteriormente las eliminaciones que procedan como consecuencia de las operaciones intergrupo que se hayan llevado a cabo en el ejercicio, y teniendo en cuenta el régimen específico de compensación de pérdidas que corresponde a este régimen tributario.

2. Para realizar las eliminaciones a que se refiere el apartado 1 del art. 13 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, en relación con los resultados obtenidos en ventas de activos intergrupo, se tendrán en cuenta las normas siguientes: (...)"; a continuación se refiere a las "operaciones de compraventa de existencias llevadas a cabo entre sociedades del grupo"; a la "transacción de activos intergrupo bien como entidad compradora o vendedora, y posteriormente dejara de formar parte del grupo"; a los "dividendos distribuidos entre las Sociedades del grupo que correspondan a resultados generados en ejercicios en que tales Sociedades tributen en régimen de declaración consolidada"; y a los supuestos en los que "por una sociedad del grupo se adquieran a terceros ajenos a él, obligaciones o bonos emitidos por otra Sociedad perteneciente al grupo, y estos títulos hubiesen sido emitidos por cantidad distinta a su valor de reembolso"

De lo regulado en dichas normas, se aprecia, en principio, que las "eliminaciones" se predican de las "operaciones intergrupo", que el art. 36.1, del Real Decreto 1815/1991, define como "Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos Sociedades del grupo desde el momento en que ambas Sociedades pasaron a formar parte del grupo".

Por su parte, el art. 22, del Real Decreto 1815/1991, dispone: "1. La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los arts. 17 a 20 anteriores.

2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada Sociedad dependiente aquella en que se produzca su incorporación al grupo de Sociedades.

3. No obstante lo establecido en el número anterior, se podrá considerar que se produce la incorporación de una Sociedad dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de estas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este número será de aplicación a todas las Sociedades dependientes."

En su art. 28 se regula el supuesto de "aumentos de las participaciones" en el capital social de una sociedad dependiente, estableciendo: "En caso de producirse aumentos de las participaciones en el capital de las Sociedades dependientes se aplicarán las reglas establecidas en los arts. 22 a 26 anteriores, teniendo en cuenta los ajustes de resultados por operaciones internas regulados en los arts. 36 y siguientes.

2. Cuando la nueva inversión no implique un aumento en el porcentaje de participación en la Sociedad dependiente, no surgirán nuevas diferencias respecto de las de primera consolidación inicialmente determinadas.

3. El aumento del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional no implicará la modificación del fondo de comercio de consolidación o de las diferencias negativas de consolidación, debiéndose, en su caso, modificar las reservas en Sociedades consolidadas con indicación expresa en la Memoria".

En tal supuesto, se aplican las normas relativas a la "eliminación inversión-fondos propios", como método de "compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente", quedando calificados y encuadrados los ajustes a realizar como "ajustes de resultados de operaciones internas".

Pariendo de que, según esta normativa, "en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo", la cuestión siguiente a resolver es, si esa "eliminación" puede incorporarse como la dotación a la provisión por depreciación de la participación en una sociedad dominada o participada, y por tanto, como gasto o partida deducible en el ejercicio en el que la sociedad dominada o participada dejó de pertenecer al Grupo consolidado.

Si es cierto que las anteriores normas no recogen el supuesto, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, antes expuesta.

En este sentido, el artículo 95, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, referente a los "efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal", en la redacción vigente en el momento de la separación dela entidad del Grupo 9/86, disponía lo siguiente: "1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente

Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones en la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar siete contados a partir del o de los siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron los importes a deducir en los supuestos de deducción por doble imposición interna e internacional y cinco en el caso de las restantes deducciones".

Por ello, la Sala considera, a la vista de los criterios legales expuestos, que si con el mecanismo de la "eliminación", lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación", producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la "incorporación" de la eliminación como "dotación" a la "provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto en desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente" regularizado mediante el mecanismo de la "compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "intergrupo".

Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo", al pretender paliar las repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo.

CUARTO: El segundo ajuste negativo discutido es el relativo a la eliminación de la incorporación de la provisión por responsabilidades respecto de la entidad SIDENOR, al salir dicha entidad del Grupo, y que la recurrente entiende que corresponde a la recuperación de dicha provisión por responsabilidades, manifestando, primero, la falta de motivación, siendo que, por otra parte, dicha entidad no pertenecía al Grupo, sino como en el concepto de "participaciones en empresas asociadas", y segundo, porque era procedente dicho ajuste negativo.

En relación con la falta de motivación, con carácter general, se ha de señalar que, el requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958), tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

La obligación de notificar los elementos básicos de la liquidación practicada es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

En este sentido, en principio, no puede entenderse infringido el art. 145, de la Ley General Tributaria, al contener las Actas los elementos necesarios por los que el contribuyente tiene conocimiento del incremento de la base imponible practicada. Tampoco puede alegarse la vulneración del principio de tutela judicial efectiva, pues como declara la doctrina jurisprudencial: "Téngase presente ente, al respecto, que no puede considerarse contrario al derecho a la tutela efectiva de derechos e intereses legítimos, ni tampoco al principio de seguridad jurídica que, respectivamente, proclaman los arts. 24.1 y 9 de la Norma Fundamental, la necesidad de hacer uso del sistema de recursos establecido por las leyes, habida cuenta que el mencionado derecho fundamental se satisface también mediante la utilización obligatoria y no potestativa de los instrumentos procesales que los medios de impugnación previstos legalmente suponen»." (Tribunal Supremo, Secc. 2ª. Sala 3ª, Sentencia de fecha 24 de abril de 1999; entre otras), sin que quepa su alegación de vulneración en relación con el procedimiento administrativo ordinario.

En el presente caso, no puede afirmarse categóricamente la falta de motivación del Acta en relación con la no aceptación por parte de la Inspección del ajuste negativo por la recuperación de la provisión por responsabilidades de la entidad SIDENOR, primero, porque dicho hecho se hizo constar en el Acta de conformidad, y segundo, porque se puso de relieve la no pertenencia al "grupo" de dicha entidad, lo que motivaba la improcedencia de dicho ajuste. En este sentido no puede invocarse indefensión.

Por otra parte, en relación con la naturaleza de las Actas de conformidad y su impugnación, la Sala entiende preciso traer a colación lo declarado por la jurisprudencia, transcribiendo literalmente los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, de la Sentencia de fecha 22 de octubre de 1998 (Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª), que dice: "(...) Este precepto puede inducir a confusión, sino se comprende correctamente. En la determinación (cuantificación) de las obligaciones tributarias hay que distinguir las siguientes fases cognoscitivas:

Primera. Conocimiento de los hechos.

Segunda. Calificación de los mismos de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, para decidir si se da el elemento objetivo del hecho imponible (sujeción y aplicación espacial y temporal), y el elemento subjetivo del mismo.

Tercera. Calificación, apreciación y valoración de los hechos y elementos de hecho que conforman la base imponible.

Cuarta. Conocimiento de los hechos que implican la aplicación de reducciones, para hallar la base liquidable, del tipo de gravamen, de las deducciones, desgravaciones, etc., hasta liquidar la obligación tributaria.

Quinta. Conocimiento de los hechos y circunstancias de hecho para la tipificación de las infracciones tributarias y la imposición de las correspondientes sanciones. (Esta fase es independiente de las anteriores desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes).

Pues bien, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un Acta de Conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho, por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.

En el caso de autos, la liquidación, resultado del Acta de Conformidad, era en principio impugnable en vía económico-administrativa, si bien a continuación debe examinarse, si los motivos son o no estimables. CUARTO.- La entidad apelante ha insistido tanto en vía administrativa, como en la jurisdiccional de instancia, y, ahora, en el recurso de apelación, que el Acta de Inspección no contiene los datos fácticos, ni la motivación jurídica, imprescindibles para conocer y enjuiciar los incrementos de la base imponible, que luego se detallan.

El artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aplicable, tanto a las Actas de Conformidad, como a las de Disconformidad, dispone en su apartado 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta de Conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

No obstante, ocurre en la realidad que en las Actas de Conformidad la expresión de los hechos y de los fundamentos jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en los Actas de Disconformidad, ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios deben incluso redactar un Informe ampliatorio del Acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que dice textualmente: "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, sin perjuicio de que en el informe ampliatorio, que posteriormente ha de hacer el actuario, se desarrollen dichos fundamentos(...)".

El Reglamento de la Inspección de los Tributos no ignora que las liquidaciones originadas por Actas de Conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el Acta de Conformidad será probablemente muy concisa, establece en su artículo 48, apartado 3, no mencionado por las partes en ningún momento, que: "En particular se solicitará informe a la Inspección: (...) se solicitará asimismo, informe por los órganos económico-administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad", de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste podrá tener conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión."

Por tanto, cabe la impugnación de la liquidación derivada del Acta de conformidad en relación con las calificaciones jurídicas en ella contenidas.

Cuestión distinta a la "motivación" es la discrepancia del contribuyente de la aplicación de los preceptos en los que basa la Inspección las propuestas de liquidación, y de los elementos impositivos que abocan a la determinación de las bases imponibles.

Por lo tanto, se ha de desestimar el motivo de falta de motivación.

El art. 84, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica "provisión para responsabilidades", dispone: "1. En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas.

2. Dicha provisión tendrá el carácter de pasivo exigible y deberá lucir separadamente en balance, con una denominación suficientemente ilustrativa de la responsabilidad que la origina.

3. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación a las instituciones de previsión social del personal, que se regirán por lo que se establece en el art. 107 de este Reglamento."

En el presente caso, la provisión no responde a responsabilidades contraídas por la sociedad recurrente, o por sociedades pertenecientes al Grupo, a las que afecta el régimen de consolidación de balances, sino que se trata de una entidad tercera, a la que, en su caso, le correspondería la facultad de dotar la referida provisión.

En consecuencia, procede confirmar la liquidación practicada en este punto.

QUINTO: La segunda de las cuestiones es la relativa a la recalificación de las actas correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997 por parte de la Inspección, sobre la que el TEAC se ha pronunciado expresamente en resolución de fecha 4 de febrero de 2005.

Como ya expresan las partes, en los Rec. nº 931/02 y 933/02 se sometió a la Sala el recurso de lesividad, en el que su objeto era la liquidación derivada del acta levantada por la Oficina Nacional de Inspección, modelo A01, nº 71345824, suscrita de conformidad por su destinatario, la entidad mercantil ENDESA (en su calidad de sucesora universal del UNELCO, S.A.), relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, impugnada por la Administración del Estado, por medio de su representante institucional, el Abogado del Estado, previa declaración de que tal resolución es lesiva para los interés públicos, lo que se acordó por el Secretario de Estado de Hacienda mediante resolución de 14 de junio de 2001, y la liquidación derivada del acta levantada por la Oficina Nacional de Inspección, modelo A01, nº 71393013, suscrita de conformidad por su destinatario, la entidad mercantil ENDESA, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, impugnada por la Administración del Estado, por medio de su representante institucional, el Abogado del Estado, previa declaración de que tal resolución es lesiva para los interés públicos, lo que se acordó por el Secretario de Estado de Hacienda mediante resolución de 14 de junio de 2001, respectivamente.

En dichos recursos se trató de la "recalificación" de las Actas, y, en consecuencia, del carácter provisional o definitivo de las liquidaciones en ellas propuestas, acudiéndose a la lesividad dada la incompatibilidad -con el resultado lesivo para la Hacienda Pública determinado por la concurrencia simultánea, en dos sujetos pasivos diferentes, de unas deducciones por inversiones de común origen y que sólo una de ellas pudo aplicar válidamente- entre la liquidación tributaria implícitamente derivada del acta de conformidad suscrita por la entidad mercantil ENDESA en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, referida a UNELCO, S.A., de la que aquélla trae causa y la también nacida del transcurso del tiempo tras el acta de conformidad igualmente suscrita, en el seno de una actuación de comprobación inspectora, por el grupo SEPI, respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.

Así en el Fundamento Jurídico Decimoctavo de la Sentencia de fecha 30 de junio de 2004, dictada en el Rec. nº 933/01, se declara: "Lo importante en esta cuestión es dejar constancia de las razones aducidas por la Administración para considerar que dicha acta tiene la condición de previa aunque originariamente fuera suscrita como definitiva- porque la inicialmente levantada a ENDESA por el ejercicio 1997 también lo es, sin embargo los motivos son diferentes en uno y otro caso.

Señala el escrito de contestación a la demanda que en las páginas 719 a 730 de la ampliación del expediente se recoge el acuerdo de 15 de febrero de 2001 por el que las actas a SEPI son declaradas "previas", a pesar de que, en un primer momento, fueron consideradas definitivas. A continuación se reseña lo que señala dicho acuerdo como fundamento de la calificación del acta: "Si bien no cuestiona esta Oficina Nacional de Inspección el que la aplicación de deducciones hecha en las liquidaciones practicadas al Grupo 9/86 (SEPI) en el Acta relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1996 sea ajustada a derecho, es lo cierto que se va a iniciar la tramitación de un proceso de lesividad respecto de Actas y Actos de liquidación relativos a empresas separadas del Grupo con efectos 1 de enero de 1997 (Œ). Ahora bien, la decisión acerca de si estas últimas deducciones son o no conformes a Derecho corresponderá, no a la Administración, sino a los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que, de entender éstos que las mencionadas deducciones se han practicado correctamente, respecto de las sociedades separadas del Grupo, ello implicaría, "a contrario sensu", que las deducciones practicadas al Grupo 9/86 por el ejercicio 1996 no se ajustan a la legalidad".

De tales palabras y de la calificación como previa del acta que da lugar a la liquidación (provisional, por tanto), practicada a SEPI en relación con el ejercicio 1996, cabe deducir que la dependencia entre las dos actuaciones administrativas de comprobación y los actos con que finalizan es mutua, cayendo en un inadmisible círculo vicioso, a saber: la liquidación girada a ENDESA, derivada de acta previa que, como veremos, lo es por otros motivos diferentes, sólo sería eficaz respecto de las deducciones que, en cada momento, fueran quedando pendientes tras los sucesivos ejercicios y a partir de la posibilidad de SEPI, en la medida en que la Administración se la reconoce, de ir aplicando deducciones progresivamente, en tanto que, por otra parte, la liquidación girada a SEPI de la que supuestamente deriva ese derecho incondicional y superior al desplazamiento es provisional, y se fundamenta en un acta que tiene la condición de previa, porque en su eficacia definitiva estaría condicionada por las resultas del presente proceso de lesividad, atendidos los términos en que se reconoce tal carácter.

Pero la consideración del acta como previa no puede significar otra consecuencia que la inhabilidad del acto de liquidación relativo a SEPI (sin por ello aludir a su contenido o, en otras palabras, al alcance del derecho más o menos limitado a aplicarse las deducciones objeto de controversia) para provocar el efecto resolutorio que se pretende, pues esta fuerza revocatoria o resolutoria, de ser legalmente posible, lo que puede ser negado categóricamente, sólo podrían llevarlo a cabo actos administrativos en sí perfectos e incondicionales, no aquéllos que estuvieran pendientes del resultado de un proceso judicial, como es el caso.

En suma, se da la paradoja de que, a juicio de la Administración, el derecho de ENDESA a la deducción depende del sobrevenido uso que SEPI hiciera del mismo derecho, en tanto que éste mismo dependería a su vez de que los Tribunales de Justicia considerasen válido el mecanismo de desplazamiento o de ineficacia sobrevenida sobe el que se monta todo el sistema. Ello determina que, aun partiendo del reconocimiento (puramente retórico, como ya hemos explicado) del derecho de SEPI a compensar las deducciones en la forma efectivamente realizada, incluso del mismo derecho a imponerse frente al acto anterior de liquidación, declarativo de derechos, en que se reconoce a ENDESA el derecho a la deducción, esto es, aun dando por bueno que la invalidación que aquí se postula pudiera tener su justificación, no ya en una anulabilidad del acto por defectos propios, originarios e intrínsecos, sino como consecuencia del desplazamiento operado por el acto de liquidación correspondiente a SEPI, ejercicio 1996, constitutivo, como se ha visto, de una suerte de "cumplimiento de condición resolutoria", este efecto sólo sería posible si, a su vez, el acta levantada a SEPI de conformidad y la liquidación que es su directa consecuencia fueran actos en sí mismos perfectos, incondicionales e inatacables debido a su firmeza, lo que no sucede como consecuencia del carácter previo asignado al acta, máxime en presencia de los motivos determinantes de tal calificación. "

En el Fundamento Decimonoveno se continúa: "Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al acta, no tanto en el sentido de limitar las actuaciones inspectoras de comprobación a la liquidación en relación con hechos imponibles o aspectos de la liquidación determinados, con exclusión de otros, sino para dejar constancia de la pendencia que, sobre la eficacia de lo decidido conjuntamente en el acta de conformidad e inferido posteriormente de la liquidación, proyectaba la cuestión relativa a la declaración de lesividad que la Administración se planteaba iniciar, lo que permite concluir que es conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del acta, como hizo constar en el informe que, posteriormente al acta, lo decidió así, siendo de aplicación también lo establecido en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que permite a la Inspección la delimitación del ámbito de sus actuaciones, al disponer que "las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquéllas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter general".

En consecuencia, la Sala se ratifica en el criterio mantenido en la citada sentencia en relación con la "recalificación" de la referida Acta.

Por ello, procede la desestimación del recurso.

SEXTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Pedro Rodríguez Rodríguez, en nombre y representación de la SOCIEDAD ESTATAL DE PARTICIPACIONES INDUSTRIALES, contra la resolución desestimatoria por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad recurrente en escrito de fecha 31.7.2001, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el Acuerdo de fecha 26.7.2001, del Inspector-Jefe Adjunto de la O.N.I., desestimatorio del recurso de reposición contra la liquidación propuesta en el Acta de conformidad nº 71563813, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, practicada al Grupo de Sociedades 9/86 SEPI, en régimen de declaración consolidada, recayendo con posterioridad dos acuerdos del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 4 de febrero de 2005, resolviendo expresamente las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la entidad recurrente, desestimatorios de las mismas, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dichas resoluciones son conformes a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.