Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 143/2012 de 16 de Abril de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000143 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04551/2012

Demandante:AGRICOLA I SECCIO CREDIT LA CANONJA S.C.C.L.

Procurador:MARÍA DEL NARANCO SEVILA IGLESIAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a dieciseis de abril de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 143/2012que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª MARÍA DEL NARANCO SEVILA IGLESIAS en nombre y representación de AGRICOLA I SECCIO CREDIT LA CANONJA S.C.C.L. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 18 de abril de 2012 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 6 de marzo de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 7 de junio de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 27 de marzo de 2015, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 9 de abril de 2015 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación procesal de la entidad AGRICOLA I SECCIO CREDIT LA CANONJAS S.C.C.L., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de marzo de 2012, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas en única instancia contra el Acuerdo de liquidación de, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 y el acuerdo de imposición de sanción derivado, siendo la cuantia de 467.872,34 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en la incoación el 5 de noviembre de 2010 de un acta de conformidad A01, nº 77138123 por el Impuesto y ejercicio de referencia, de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 467.872,34 €, de los que 372.774,76 € correspondian a cuota y 95.097,58 e a intereses de demora.

En el acta, se contenian los siguientes datos y consecuencias :

'Las actuaciones inspectoras se iniciaron en 21 de abril de 2010 y a los efectos del plazo máximo de duración de las mismas del artículo 150 de la Ley 58/2003 , General tributaria (en adelante LGT), del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no debían computarse 58 días por dilaciones no imputables a la Administración Tributaria entre las fechas 11 de mayo de 2010 y 8 de julio de 2010 ('Aportación de documentación').

Las actuaciones tenían carácter parcial y su objeto era verificar la correcta aplicación de la deducción del art. 42 del TRLIS, así como la correcta determinación y tributación del beneficio que la originaba. El sujeto pasivo era una cooperativa especialmente protegida. Su actividad principal clasificada en el epígrafe de lAE(Empresario) 4112 fue FAB. ACEITE DE OLIVA.

Según cuadro aportado por el contribuyente, la base imponible declarada de 2.133.433,58€ estaba compuesta por unos rendimientos cooperativos de 7.681,60 € y unos rendimientos extracooperativos de 2.125.751,97€. Dentro de estos últimos incluía el beneficio de 3.100.000 € obtenido en la venta de un inmovilizado. Se deducía en la cuota integra en aplicación del art. 42 del TRLIS, el importe de 372.745,35 €.

La cooperativa desarrollaba su actividad en dos edificios, las oficinas de la sección de crédito y la nave donde se fabricaba el aceite. Esta nave la vendieron el 13 de diciembre de 2005 a la empresa INVERS. 1 PROMOC.TAINDE,SL por un importe de 3.100.000 €. La nave estaba totalmente amortizada, coincidiendo así el valor de transmisión con el beneficio, 3.100.000 €, importe que declaró el sujeto pasivo en la casilla 435 de la declaración del IS periodo 2005. Se consideraba correcta la determinación del beneficio y su consideración de beneficio extracooperativo tal como establecía la Ley 20/1990 de 19 de diciembre sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas art.21 . La cooperativa se dedujo en la casilla 585 de la declaración, 372.745,35 €, que era el limite de la cuota integra ajustada positiva que declaró. La inspección consideró que el elemento transmitido formaba parte del inmovilizado material y que la reinversión asimismo se había realizado en un inmovilizado material- según la documentación aportada, la interesada compró un terreno y construyó una nave nueva-. Sin embargo, consideró que, dado que el obligado tributario comenzó a reinvertir, según se desprende de la documentación aportada, en el año siguiente al cual se transmite el bien, es decir, en 2006, no tenía derecho a deducirse ninguna cantidad en el año 2005. Por ello consideró improcedente la deducción en cuota practicada en la declaración por importe de 372.745,25€'.

En la misma fecha, 5 de noviembre de 2010, se le notifica Acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción, que dio lugar al Acuerdo de imposición de sanción de 10 de diciembre de 2010, en el que se consideraba la conducta de la interesada como constitutiva de infracción tributaria tipificada en el articulo 191, calificada como leve, y cuantificando la sanción en 186.387,38 €, a la que se aplicaban las reducciones del 30% y del 25% previstas en el articulo 188.1 y 3 de la LGT .

Frente a ambos acuerdos interpuso la interesada sendas reclamaciones económico administrativas que, una vez acumuladas, fueron resueltas conjuntamente en sentido desestimatorio por el Acuerdo del TEAC objeto del presente recurso.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el articulo 42 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades ; 2º) La liquidación impugnada es contraria el principio de capacidad económica; 3º) Improcedencia de la sanción.

TERCERO.-Considera la parte que resulta procedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que se aplicó en el ejercicio regularizado, partiendo de la base de que es una Cooperativa Agrícola, especialmente protegida, que se rige a efectos tributarios por la Ley 20/1990 de 19 de diciembre, que carece de animo de lucro y no genera beneficio empresarial alguno, ya que ejerce una función protectora de sus asociados consistente en que estos obtengan con los productos agrícolas que entregan a la Cooperativa la mayor rentabilidad posible.

Relata que la Cooperativa decidió vender la nave industrial donde se elabora el aceite y que en dicha decisión no se encontraba ningún animo especulativo sino que se hizo con el fin de construir una nueva almazara de mayor operatividad y que sustituyera a las instalaciones que habian quedado obsoletas y se encontraban contablemente amortizadas.

Manifiesta su disconformidad con el criterio de la Inspección que fundamentalmente se basaba en que no tenia derecho a deducirse ninguna cantidad en el ejercicio 2005 puesto que la reinversión comienza en el año 2006, pues entiende que, a tenor del texto del articulo 42 TRLIS, el periodo de reinversión es flexible, y lo fundamental es que se cumpla la finalidad de reinversión, lo que se produjo en el caso de la Cooperativa que construyó una nueva almazara más moderna y operativa que la anterior que ha llevado a cabo con financiación propia derivada del producto obtenido con la venta de las antiguas instalaciones.

Sostiene que solo en el ejercicio en que se obtuvo la ganancia es posible aplicar la deducción, pues en caso contrario se perderia para siempre, pues a partir del ejercicio 2006, no ha existido nueva cuota positiva para poder aplicar el incentivo fiscal.

Discrepa del criterio del TEAC sobre el carácter restrictivo de los beneficios fiscales y cita sentencias del Tribunal Supremo que rechazan cualquier tipo de interpretación literal o restrictiva en relación con los beneficios reconocidos al contribuyente en las leyes tributarias, doctrina que afirma se ha aplicado a la exención pro reinversión.

Finalmente denuncia que la resolución del TEAC no ha entrado a conocer dos cuestiones que viene a reiterar en el escrito de demanda, una es la condición de la cooperativa como entidad especialmente protegida y que las denominadas 'ganancias' es solo la consecuencia de la venta de nave industrial donde elabora el aceite para la construcción de una nueva almazara y por ello, aplicó la ganancia a la reinversión acogiendose a lo dispuesto en el articulo 42, dado que a su juicio, los plazos establecidos son flexibles y que la inversión finalmente se produjo.

En último término, aduce la infracción del principio constitucional de capacidad económica ( articulo 31 CE ) y reiterado en el articulo 3 de la LGT 58/2003, y considera que la obligación de pago de 467.872,34 € que se le impone no responde a la inexistente capacidad económica de la Cooperativa ni guarda relación con los hechos acaecidos, que fueron la venta de una antigua almazara para la construcción de una nueva. Entiende que se el está exigiendo un gravamen sobre un presupuesto ficticio, la renta obtenida en el ejercicio 2005, pues la Cooperativa no generó en el ejercicio 2005 renta alguna que le permita hacer frente al pago de dicha cantidad, ya que toda la ganancia obtenida fue objeto de reinversión en la construcción de la nueva almazara, careciendo de capacidad económica para hacer frente al pago de dicha suma.

Junto con la demanda aporta dictamen pericial sobre la inexistencia de capacidad económica de la recurrente y de la reinversión de la ganancia obtenida en la construcción de una nueva almazara

CUARTO.-Ciertamente la resolución del TEAC objeto del presente recurso, confirma el criterio de la Inspección y rechaza la deducción aplicada en el ejercicio 2005, por la sencilla razón de que en dicho ejercicio no existió tal reinversión, añadiendo que el articulo 42 TRLIS es claro al establecer que el beneficio fiscal se practicará en la cuota integra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión.

La actora no niega estos hechos pero discrepa de la interpretación que la Administración hace del cumplimiento del plazo para la reinversión, pues, a su juicio, son plazos flexibles, por lo que considera que, aún cuando queda constancia de que la reinversión se efectuó en 2006, no existe inconveniente en aplicar el beneficio al ejercicio 2005, único en que ha obtenido un resultado positivo, habida cuenta del cumplimiento en definitiva del objetivo, pues la reinversión se efectuó en la construcción de una nueva almazara, y en otro caso no podria beneficiarse del mismo. Discrepa asimismo del criterio del TEAC respecto del carácter restrictivo de los beneficios fiscales, lo que, afirma se contradice con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, que invoca.

El articulo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( TRLIS), dispone:

' Art. 42 :

1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo (...).

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo (...).

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión (...)

....

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b. Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 % sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca lapuesta a disposiciónde los elementos patrimoniales en que se materialice.

.......

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión.Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota integra correspondiente al periodo impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

A la vista de la redacción del precepto, la Sala ha considerado, de un lado, que la infracción del plazo de reinversión, con o sin plan de inversiones, conduce a la pérdida de la exención, no sólo porque el plazo es el requisito sustancial por excelencia, sino porque cabe racionalmente interpretar que el precepto se refiere a los requisitos sustantivos, por oposición a los formales, a cuyo incumplimiento o cumplimiento defectuoso cabría atribuir efectos menos graves. Por tanto, fuera de las hipótesis previstas en la norma, se perderá el derecho a la deducción, como taxativamente impone el precepto.

Cosa distinta es que, en efecto el articulo 42, sí que establece una cierta flexibilidad al determinar el plazo para la reinversión, permitiendo que ésta se efectúe, en el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, o en los tres posteriores, habilitando incluso la posibilidad de que la actora solicite, excepcionalmente, otro plazo distinto, que debe ser aprobado por la Administración, pero sin embargo, el articulo es claro y taxativo, tanto respecto al momento en que la reinversión ha de entenderse efectuada, cuando se pone a disposición, como en lo relativo a la imputación de la deducción, que ha de practicarse en la cuota del periodo impositivo en que se efectúe.

Así al menos debían interpretarse las normas contables sectoriales de las empresas inmobiliarias en relación con el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , por ser un precepto tributario que contempla un incentivo fiscal, y lo mismo cabe decir del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , configurado por el legislador como un beneficio fiscal [véase sobre este último aspecto, por todas, la sentencia de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FJ 4º)], pues las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios habían de ser objeto de una interpretación estricta ex artículo 14 de la Ley General Tributaria 58/2003.

QUINTO.-Por tanto, no se puede compartir el argumento en que la actora funda su demanda, carácter flexible de los plazos, pues como reiteradamente hemos señalado, el cumplimiento de los plazos tiene la consideración de requisito esencial para la deducción por reinversión, no solo porque la redacción del precepto es lo suficientemente clara sino porque el espiritu y finalidad de la ley, asi lo exigen.

No se debe olvidar que el sentido de la deducción que se pretende es la mejora de la actividad empresarial, no penalizando fiscalmente la reinversión empresarial y permitiendo así que las empresas puedan renovar sus activos, sentido y finalidad de la norma que se recogen en Exposición de Motivos de la Ley 24/2001 ['En el Impuesto sobre Sociedades se adoptan importantes medidas para favorecer el crecimiento económico.]

Pero como ha señalado el Tribunal Supremo reiteradamente, " Es indudable que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que, por ende, no cabía otorgar un alcance extensivo; al contrario, había de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis. Sentencia de 4 de junio de 2012 ( recurso de casación 1767/2010 )",el disfrute del beneficio exige el estricto cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma vigente en cada momento temporal.

La Sala no desconoce que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 11 de diciembre de 2014 (C- 590/13 ), ha señalado que resulta procedente el beneficio fiscal cuando se cumplen los requisitos materiales, aún cuando se hayan omitido los formales, salvo que dicho incumplimiento tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales. Sin embargo, el requisito omitido en el presente supuesto, articulo 42.6.c), que establece que la deducción debe practicarse en la cuota integra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión, no puede tener la consideración de requisito meramente formal, pues los términos claros del precepto, no permiten dejar al capricho de la parte aplicar el beneficio que la ley otorga para una determinada finalidad, al momento que más le convenga.

El Alto Tribunal se ha pronunciado en torno al concepto de requisitos 'formales' subsanables, calificando como tal, la exigencia contenida en el articulo 38 del Reglamento del Impuesto , exigencia de hacer constar en la Memoria el importe de la renta acogida a la reinversión, y en reciente sentencia de 3 de noviembre de 2014, recurso de casación 4496/2012 , señala:

" La Ley 24/2001, con efectos desde el 1 de enero de 2002 e incorporando a la Ley 43/1995 un nuevo artículo 36 ter, reemplazó el régimen de diferimiento por el de deducción en la cuota íntegra del 17 por 100 (u otros porcentajes, según los casos) del importe de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales de la clase citada, siempre que fueran reinvertidas en determinados plazos (apartados 1 a 4). En el apartado 8, bajo la denominación de 'requisitos formales' condicionó la ventaja a que los sujetos pasivos hicieran constar en la Memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión, indicaciones que deberían realizarse mientras no se cumpliera el plazo de mantenimiento de la reinversión. En congruencia con el nuevo sistema, la Ley 24/2001 derogó el artículo 21 de la Ley 43/1995 con efectos desde el 1 de enero de 2002 (disposición derogatoria única, apartado 5).

La disposición transitoria tercera de la propia Ley 24/2001 dispuso que las rentas acogidas al régimen previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 se regularían por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produjeran en periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002 (apartado 1); no obstante, si la reinversión se efectuaba en un periodo iniciado después de tal fecha, el sujeto pasivo podía aplicar la deducción del nuevo artículo 36 ter siempre que la totalidad de la renta diferida se integrase en la base imponible de dicho periodo impositivo (apartado 2). Los sujetos pasivos que en el primer periodo impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2002 tuviesen rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido al régimen de diferimiento del artículo 21, podían incluir en la base imponible de la primera declaración por el impuesto que se presentase a partir del 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter (apartado 3).

El vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en el año 2004, mantiene en el artículo 42 el mismo régimen de la deducción en la cuota íntegra, con matices que ahora no vienen al caso.

(....)

Vaya por delante que la compañía recurrente lleva razón al afirmar que, tanto el artículo 38 del Reglamento de 1997, para el diferimiento por inversión, como el artículo 36 ter, apartado 8, de la Ley 43/1995 , para la deducción en la cuota íntegra, cuando se refieren a la necesidad de hacer las oportunas menciones en la Memoria de las cuentas anuales hablan de 'requisitos formales', mención literal que no deja de ser un indicio de la voluntad del legislador.

No obstante, en relación con el diferimiento nuestra jurisprudencia ha sostenido el carácter sustancial y, por tanto, no subsanable del requisito en cuestión. Como nos recuerda la Administración General del Estado al oponerse al recurso, en las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 ) y 20 de marzo de 2012 (casación 636/08 ) se ha afirmado ese carácter sustancial. En la primera de las sentencias citadas, hemos razonado que «no cabe desconocer que el goce del beneficio necesitaba de un acto de voluntad del sujeto pasivo, en cuanto tenía que expresar cómo quería aplicarlo, bien por el sistema de los siete años, o bien por el método de amortización ( artículo 21.3 de la Ley y 34 del Real Decreto 537/1997 ). La elección de una u otra opción se debía realizar en el primer periodo impositivo en que procediera la integración de la renta en la base imponible, y elegida una opción, ésta no podía cambiarse en periodos impositivos posteriores. Si el sujeto pasivo no había optado, la renta diferida debía integrarse en la base imponible de acuerdo con la opción de los siete años. Siendo todo ello así, queda justificada la obligación formal de los sujetos pasivos que hubieran optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios [...] de mencionar en la memoria de sus cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, los datos relativos al importe de la renta acogida a la reinversión, el método de integración por el que se haya optado, descripción de los elementos materiales en los que se materializó la reinversión, importe de la renta positiva incorporada en la base imponible e importe de la renta positiva que quede por incorporar a la base imponible, precepto que no resulta novedoso, pues viene a concordar con la normativa contable» (fundamento jurídico quinto). En el mismo sentido se pronuncia la segunda sentencia mencionada, en el fundamento jurídico segundo.

Ahora bien, como reconoce el abogado del Estado en el escrito de oposición al recurso, las cosas son bien distintas tratándose de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , que se traduce en descontar de ese parámetro el 17 por 100 (u otros porcentajes según los casos) del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos del inmovilizado que se hubiese poseído al menos un año antes de la enajenación y en el que la deducción se practica en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión, debiendo mantenerse la inversión durante cinco años (tres años si se trataba de bienes muebles). Por ello, el apartado 8 del precepto exige que los sujetos pasivos hagan constar en la Memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la reducción y la fecha de la reinversión, repitiéndose esta mención en las memoria sucesivas mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento.

Como puede apreciarse, las exigencias formales en el caso de la deducción son menos intensas que en el sistema de diferimiento, por la sencilla razón de que ambos beneficios se articulan de forma diversa. En la deducción sólo hay que comprobar la renta beneficiada, que se incorpora a la base imponible en un solo acto, y la fecha de la reinversión, menciones que deben estar presentes durante todo el tiempo en que resulta obligado el mantenimiento de la reinversión. El diferimiento, por su parte, reclamaba conocer, además, la renta diferida, esto es, que queda por incorporar a la base imponible, y el método de su integración en la misma. Pues bien, mientras estos datos, los de diferimiento, pedían necesariamente su análisis en la Memoria de las cuentas anuales, único documento en el que podían asomar, las menciones que exige el artículo 36 ter, apartado 8, se encuentran necesariamente en la declaración-liquidación anual del impuesto (la renta y la fecha de la reinversión).

La consecuencia parece obligada: mientras que la mención en la Memoria y su aprobación junto con las cuentas anuales por la Junta General constituye una exigencia indeclinable para el régimen de diferimiento que, dada su naturaleza y alcance, sólo puede hacerse mediante esa aprobación, resultando insubsanable a posteriori, la falta de los datos relativos a la deducción en la cuota íntegra, que ya aparecen en la declaración del impuesto, y por lo tanto de la voluntad expresa de acogerse al beneficio puede subsanarse mediante una ulterior decisión de la Junta General de accionistas. Recuérdese la doctrina de este Tribunal Supremo con arreglo a la que los defectos formales, en sí mismos considerados, no pueden traer como consecuencia la pérdida de un beneficio fiscal o de un derecho inserto en la relación jurídico-tributaria si, en cualquier caso, mediante su subsanación o por otro expediente se comprueba la realidad a cuya acreditación o reflejo se enderezan aquellas exigencias adjetivas [véase la sentencia de 5 de enero de 2010 (casación 217/04 , FJ 5º), en relación con gastos amortizable y su correcta contabilización; también puede consultarse la de 10 de mayo de 2010 (casación 1432/05, FJ 3º), respecto al derecho a deducir las cuotas soportadas en el impuesto sobre el valor añadido]. Si se cumplen los requisitos materiales a que se condiciona un beneficio fiscal, debe reconocerse el mismo aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinadas exigencias formales, pues en tales tesituras la finalidad perseguida ha quedado, al fin y al cabo, satisfecha."

Finalmente debe recordarse que, en materia de beneficios fiscales, entre los que se encuentra la deducción a condición de reinversión de las plusvalías generadas como beneficios extraordinarios, rige el principio de interpretación estricta -que no restrictiva, como equivocadamente se piensa a menudo- en los términos del artículo 14 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , a cuyo tenor:

'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Así lo establece la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, cuando declaran que en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad ( artículo 14 de la Constitución ) en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución .

En este sentido el Tribunal Constitucional tiene declarado que (Sentencias 27/81 de 20 de julio ; 6/83 de 4 de febrero ; 126/87 de 16 de julio , entre otras) "el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas la de 25 de abril de 1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada ( STS de 23 de enero de 1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria".

En el mismo sentido ha señalado el Tribunal Supremo ( STS 7 de diciembre 1999 ) que "el artículo 24 de la Ley General Tributaria obliga a una interpretación estricta del ámbito del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones, ...cuando, además, 'si la Ley no distingue no debemos distinguir', resulta contradictorio con la interpretación estricta a la que acaba de hacerse mención".

SEXTO.-Las razones expuestas obligan a desestimar el segundo argumento de la parte de vulneración del principio constitucional de capacidad económica contemplado en el articulo 31 CE , dada la condición de la recurrente como Cooperativa especialmente protegida. Respecto del principio invocado, el Tribunal Constitucional tiene declarado (Sentencias 194/2000, de 19 de julio ; 295/2006, de 11 de octubre , entre otras)

'Una vez examinadas las consecuencias prácticas de la aplicación de la disposición adicional cuarta LTPP (Ley de Tasas y Precios Públicos ), con independencia de los posibles reparos que pudieran oponerse a la misma desde la perspectiva de otros principios constitucionales, es evidente que da lugar a situaciones incompatibles con la plena vigencia del sistema tributario justo y, más concretamente, con el principio de capacidad económica a que se refiere el artículo 31.1 CE '.

'Efectivamente, como señalamos en la Sentencia del Tribunal Constitucional 209/1988, de 10 de noviembre , es cierto que 'el legislador puede ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas, que suministre la base de una imposición concorde con el 'sistema tributario justo' al que se refiere el antes mencionado artículo 31 de la Constitución '. Pero no es menor cierto que el principio de justicia consagrado para la específica materia tributaria en dicho precepto y recogido con carácter general en el artículo 1.1 CE determina que dichos elementos y circunstancias deben responder 'a la situación económica real de los sujetos pasivos del Impuesto' (F. 9); de manera que, como poníamos de manifiesto en la Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de diciembre , la justicia del sistema se quebraría en aquellos supuestos en los que la norma gravase 'en todo o en parte rentas aparentes, no reales (F. 5.c)'.

'En efecto, el modo ordinario de perseguir las conductas contrarias al ordenamiento es la imposición de medidas de carácter punitivo. Por esto puede calificarse de inhabitual que la prevención del fraude fiscal se haga mediante la amenaza con el aumento del gravamen tributario. Como hemos dicho en reiteradas ocasiones, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, F. 15 , y 233/1999, de 16 de diciembre , F. 18) que, por imperativo del artículo 31.1 CE , sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica ( STC 182/1997, de 28 de octubre , F.6)'.

'Es verdad que, como hemos afirmado, el legislador puede establecer tributos con finalidad no predominantemente recaudatoria o redistributiva, esto es, configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, F. 13 y 197/1992, de 19 de noviembre , F. 6); y también hemos dicho que 'en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos..., con más razón, cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos ( SSTC 76/1990, de 26 de abril, F. 3 , y 214/1994, de 14 de julio , F. 5)' ( STC 46/2000, de 17 de febrero , F.6), pero en todo caso, es evidente que en dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, F. 13 ; 186/1993, de 7 de junio , F. 4a), de tal manera que el medio que se articule para gravarlo guarde la debida correspondencia con el fin (por este motivo, a saber, que el medio utilizado no era adecuado con la finalidad perseguida, declaramos la inconstitucionalidad, por motivos de capacidad económica, de un precepto de la Ley 44/1978, del IRPF, en la STC 46/2000 )'.

'En suma, aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima -la lucha contra el fraude fiscal-, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, 'en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistentes o ficticia' ( STC 221/1992 , F.4; en el mismo sentido, STC 214/1994 F.5.c). Esto es precisamente lo que sucede en los puestos en los que resulta aplicable la norma impugnada.(...)'.

Como aduce el representante del Estado en su escrito de oposición a la demanda, en el presente caso, no hay vulneración de la capacidad económica de la entidad, que resulta patente, habida cuenta de la efectiva reinversión realizada en el ejercicio 2005, sino que el elemento discutido, no es la inversión en si misma, sino el criterio de imputación de ésta, elemento reglado que no cabe dejar al libre criterio o comodidad de la parte actora.

Y sin que el Informe Pericial aportado con el escrito de demanda, dictamen económico sobre la evolución de la Cooperativa y sus objetivos, pueda tenerse en cuenta a los efectos de la pretensión que se ejercita, pues, en efecto, se trata de un Dictamen muy completo que versa sobre la evolución histórica de la Cooperativa, su actividad, resultados económicos y cómo las ganancias obtenidas se han aplicado a la construcción de la nueva almazara, lo que, con independencia de resultar muy ilustrativo acerca del funcionamiento de la misma, no resuelve la cuestión discutida, que no es la efectiva realización de la reinversión, sino su imputación a un ejercicio distinto de aquel en que tuvo lugar la reinversión, que es la razón por la que la Administración Tributaria la rechaza y el TEAC confirma, tesis, asimismo compartida por esta Sala.

Por lo expuesto, procede la desestimación de los motivos de impugnación en relación con esta cuestión.

SEPTIMO.-Sin embargo, en lo atinente a la sanción impuesta, no se comparten los criterios de la Administración en este particular.

Hemos de recordar que, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado. Así, el Tribunal Supremo tiene declarado que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 , entre otras).

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, esta Sala no puede desconocer, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario, las razones aducidas por la actora, que viene amparada por el principio de buena fe, sobre la existencia de una racional interpretación de la norma, y sus argumentos relativos a que aplicó la deducción en el ejercicio en que obtuvo la ganancia patrimonial, asi como su falta de intencionalidad en infringir la ley, siendo patente de un lado, la ausencia de ocultación y que la dificultad interpretativa de la que resulta la obligación de contribuir específicamente dejada de cumplir por el sujeto pasivo, atiende a cuestiones jurídicas relevantes.

En suma, resulta procedente la aplicación de lo prevenido en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

En definitiva, considera la Sala, que la sola consideración de que el recurrente no ha ocultado nada, serviría para descartar la culpabilidad que ha de encontrarse en la base de todo ejercicio de la potestad sancionadora, siendo de añadir que, la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado.

En conclusión, debe significarse que, tampoco la resolución sancionadora motiva de modo específico por qué, en el presente caso, concurre el esencial requisito de la culpabilidad, pues el acuerdo se limita a recordar las normas generales y a dar por sentado, que el incumplimiento del deber tributario comprende, naturalmente, la responsabilidad sancionadora correspondiente.

Esta falta de motivación no se limita a un defecto formal, sino que es la ausencia de un requisito estructural, a la vez de constituir un parámetro o factor de valoración para comprobar el adecuado ejercicio de la potestad sancionadora que, en el presente caso, sí tiene alcance invalidatorio, al privar al recurrente, por completo, de las razones determinantes de la imposición de la sanción.

Por último, como ya hemos señalado, no ha existido ocultación de hechos, toda vez que la sociedad aportó en su autoliquidación cuantos datos resultaban relevantes y que sirvieron a la Inspección para la regularización propuesta y, de otra parte, centrándose la cuestión jurídica planteada, la procedencia o no de la aplicación de la exención por reinversión, cabe recordar que esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones en el sentido de estimar la improcedencia de sancionar la conducta relativa a la indebida aplicación de la citada exención, de tal forma que la argumentación acerca de la existencia de discrepancias interpretativas sobre las que articular la ausencia de culpabilidad ha de ser objeto de acogida favorable en el presente caso, máxime teniendo en cuenta que hechos similares a los ahora enjuiciados no han sido objeto de sanción por parte de la Administración.

Todo ello es lo que nos ha de llevar a considerar que, en este caso, el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la culpabilidad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente, lo que hace que, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueda encuadrarse en el supuesto contemplado por aquel precepto, y en consecuencia, la Sala deba concluir que no resulta procedente la imposición de sanción, al no haber existido ocultación, ni sustracción de dato alguno a la Administración tributaria.

De esta manera, no puede quedar desvanecida la presunción de buena fe que asiste al contribuyente y que el artículo 33 de la Ley 1/1998 , de derechos y Garantías del Contribuyente, enuncia de la siguiente manera: '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias', lo que obliga a la Administración a probar suficientemente la culpabilidad, y no a darla por supuesta.

OCTAVO-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1, segundo párrafo, de la Ley Jurisdiccional , no procede la imposición de una especial condena en costas, por lo que cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, ha decidido:

ESTIMARparcialmenteel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Maria del Naranco Sevilla Iglesias, en nombre y representación de la entidad AGRICOLA I SECCIO CREDIT LA CA NONJA S.C.C.L . ,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de marzo de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen y ANULAR la citada resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico, exclusivamente en relación con la sanción, confirmando la resolución impugnada en el resto, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración .

Las costas procesales, conforme a lo expresado en el Fundamento Juridico Octavo.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico

Voto

CONCURRENTE QUE FORMULA A LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO 143/12 EL PRESIDENTE DE LA SECCION SEGUNDA DON JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ.

Mi discrepancia con la sentencia dictada, aceptado íntegramente su ratio decidendi y su parte dispositiva, se limita exclusivamente a los razonamientos contenidos en el Fundamento de Derecho Quinto, páginas 10 y 11 de aquella, donde se afirma que los beneficios tributarios han de ser objeto de interpretación estricta.

Y para ello, me remito al voto particular emitido en el recurso contencioso administrativo 151/2012, en el que se ha dictado sentencia el 18 de marzo de 2015, y más en concreto, a la STS de 5 de marzo de 2015 RC 1917/2013 , FJ 10, en la que se recoge el criterio más reciente del Alto Tribunal, órgano que, además, distingue claramente entre la analogía y la interpretación de la norma.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sra. Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ y el voto particular formulado por el Ilmo. Sr. Presidente D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.