Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 144/2020 de 28 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000144/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00431/2020

Demandante:PROMOTORA ASTURAMERICANA, S.L.U.

Procurador:ARMANDO GARCIA DE LA CALLE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiocho de junio de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 144/2020, se tramita a instancia de la entidad Promotora Asturamericana, S.L.U., representada por el Procurador D. Armando García de la Calle y asistida por el Letrado D. Manuel Gutiérrez Morales-Vara de Rey, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 (R.G.: 2906/2017), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011 y cuantía de 1.885.394,91 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 15 de enero de 2020 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 (R.G.: 2906/2017).

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 20 de julio de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 6 de agosto de 2020.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 23 de junio de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 (R.G.: 2906/2017).

La resolución impugnada acordó estimar parcialmente el recurso de alzada interpuesto por Promotora Asturamericana, S.L.U. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 30 de marzo de 2017, por la que se desestimaron las reclamaciones previamente deducidas por la entidad frente a los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011.

La estimación parcial acordada alcanzó únicamente a la anulación de la resolución recurrida en alzada en el particular relativo a la anulación del ajuste correspondiente a la eliminación del resultado del ejercicio 2011 de la pérdida generada con motivo de la venta de la aeronave.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Reiteración por la entidad recurrente de lo alegado en vía económico-administrativa.

(ii) Vinculación a los actos propios y protección de la confianza legítima.

(iii) Ausencia de prueba de simulación de la actividad.

(iv) Incongruencia.

(v) Falta de antijuridicidad y de motivación de la misma en el acuerdo de imposición de sanción.

(vi) Falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción en relación con la ausencia de causas excluyentes de la responsabilidad.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.-Para la decisión del presente recurso consignaremos los siguientes antecedentes de interés:

1. El 30 de noviembre de 2012 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la entidad Promotora Asturamericana, S.L.U.

2. Las actuaciones mencionadas tenían alcance general respecto del Impuesto sobre Sociedades, periodos 2009/2010, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2009 al 47/2010.

3. EI 28 de enero de 2013 se notificó electrónicamente comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación, ampliando su extensión al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2011, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2011 a 4T/2011, con alcance general.

4. Posteriormente, con fecha 27 de junio de 2013 se notificó electrónicamente comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación a investigación ampliando su extensión al Impuesto sobre Sociedades, período 2008, con alcance general

5. EI 11 de noviembre de 2013 se notificó acuerdo de liquidación, en el que se regularizó la situación tributaria del contribuyente por dos razones: simulación de la actividad de arrendamiento de aeronaves, por un lado, y la no deducibilidad de la amortización de un conjunto escultórico situado en una finca en Llanes.

6. En concreto, los acuerdos liquidatorios se impusieron en los siguientes términos

-Para el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008: ingresar 251.555,45 euros (cuota tributaria de 207.534.45 euros y resto de intereses de demora).

-Para el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009: a ingresar 344 124,30 euros (cuota tributaria de 296.570 euros y resto de intereses de demora).

-Para el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010: 560.407,83 euros (cuota tributaria de 503.579, 85 euros y resto de intereses de demora).

-Para el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011: 0 euros.

7. Se instruyó además un procedimiento sancionador, por la comisión, en los respectivos ejercicios, de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 156 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), imponiéndose las sanciones correspondientes.

8. En concreto, los acuerdos sancionadores se impusieron en los siguientes términos:

(i) Por la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT:

-Ejercicio 2008: 103.767, 23 euros.

-Ejercicio 2009: 148 285 euros.

-Ejercicio 2010: 110.918,95 euros.

(ii) Por la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT:

-Ejercicio 2008: 55.367,54 euros.

-Ejercicio 2009: 97.341,87 euros.

-Ejercicio 2010: 720.975,26 euros.

9. Disconforme con los anteriores acuerdos, el contribuyente interpuso sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, que fueron desestimadas por Resolución de 30 de marzo de 2017.

10. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente acudió en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimó parcialmente el recurso en los términos antes expuestos, siendo esta la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre la reiteración por el recurrente de lo alegado en vía económico-administrativa

TERCERO.-Antes de examinar los motivos de impugnación contenidos en la demanda, debemos dar respuesta a la objeción planteada por la Abogacía del Estado en el escrito de contestación en el sentido de que la parte actora se ha limitado a reiterar en este proceso los mismos argumentos que ya expuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fueron oportunamente contestadas por la resolución impugnada, y que esa sola circunstancia debería conducir a la desestimación del recurso.

A juicio de la recurrente, la premisa en que se basa ese motivo de oposición no se corresponde con la realidad pues en la demanda se contienen fundadas críticas frente a lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central y, además, en la vía económico-administrativa no se examinaron los documentos procedentes de la primera inspección.

La tesis de la Administración demandada no puede prosperar.

Por una parte, porque como señala el art. 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ' En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.

Que un motivo de impugnación haya sido previamente planteado en vía económico-administrativa, no supone, por tanto, obstáculo alguno a su incorporación al escrito de demanda ni a su enjuiciamiento por la Sala.

Lo anterior conecta, en suma, con el clásico debate sobre el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, en relación al cual bastará con remitirnos a lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 (ROJ: STS 5502/2012, FJ 5), que se expresa así:

'En efecto, el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración , y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa'.

Por otra parte, a mayor abundamiento y como sostiene la entidad recurrente en su escrito de conclusiones, la demanda incorpora efectivamente una crítica de la resolución impugnada (por ejemplo, en el motivo relativo a la incongruencia, pp. 23 y siguientes de la demanda), por lo que tampoco desde esta perspectiva resulta atendible el planteamiento de la Abogacía del Estado de que aquella se limite a reproducir mecánicamente el contenido del recurso de alzada deducido ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

El motivo de oposición se desestima.

Sobre la vinculación a los actos propios y la protección de la confianza legítima

CUARTO.-La parte recurrente trae a colación, como acto propio de la Administración, el resultado de la regularización del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 (en adelante, primera inspección), en que la Inspección consideró que la aeronave era un elemento afecto a la actividad y admitió la deducibilidad de los gastos.

Al haber obrado antes así, la regularización que ahora nos ocupa respecto de los ejercicios 2008 a 2011 (en adelante, segunda inspección) habría vulnerado el régimen de los actos propios y la protección de la confianza legítima al separarse del criterio seguido en las actuaciones inspectoras precedentes.

Niega también la recurrente que sea relevante el hecho de que el alta formal en la actividad se produjera en 2008 porque la Inspección ya admitió la deducción de ciertos gastos antes de dicha fecha en el curso de la primera inspección en la que, además, aportó documentación relativa a la actividad de arrendamiento realizada durante los años 2008 a 2010.

Por otra parte, considera la recurrente que no concurren hechos nuevos que permitan a la Inspección del criterio seguido por la misma en la primera inspección a propósito de este mismo concepto.

Y sostiene que, de admitirse la existencia de error, la Administración debería haber acudido entonces a la declaración de lesividad del acto, cosa que no hizo.

La Administración demandada, por su parte, se remite a lo razonado sobre esta cuestión por la resolución impugnada y concluye que en el presente caso no concurren las condiciones exigidas por la jurisprudencia para que sea predicable la vinculación a los actos propios que se estima infringida de contrario.

Pues bien, debemos comenzar recordando la jurisprudencia sobre la vinculación a los propios actos de la Administración tal y como, por ejemplo, se expresa en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 (ROJ: STS 4786/2014, FJ 3), que se expresa en los siguientes términos:

'El principio que está presente en la sentencia transcrita parcialmente es el venire contra factum proprium non valet , concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legitima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias.

Resulta también relevante la delimitación que se contiene en el sentido de que el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos. 'El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen' . La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legitima y de seguridad jurídica, 'Pues las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º) '.

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante'.

En cuanto a la jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima podemos citar, entre otras muchas, en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (ROJ: STS 2397/2018, FJ 2), que declara lo siguiente:

'No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder'.

En el presente caso, el acto propio de la Administración se predica por la entidad recurrente de la circunstancia de que, con ocasión de la primera inspección, se admitiera la deducibilidad de los gastos correspondientes a la aeronave.

Al negarse esa misma deducibilidad en la segunda inspección y apreciarse ahora la existencia de simulación en la actividad de arrendamiento de aeronaves, la recurrente estima que se habrían infringido los principios de vinculación a los propios actos y de confianza legítima.

Pues bien, a la luz de la jurisprudencia anteriormente indicada, no se aprecia la infracción de los citados principios.

Por una parte, porque no puede compartirse la tesis de la recurrente de que el sustrato fáctico haya permanecido inalterado en ambos procedimientos inspectores.

Así, el alta formal de la entidad recurrente en la actividad de arrendamiento de aeronaves tuvo lugar el 1 de abril de 2008 y, a pesar de que la demanda trata de restar relevancia a este hecho o a indicar que ya era un dato conocido en la primera inspección, la Sala comparte la valoración que se recoge en la resolución impugnada en el sentido de que 'la primera comprobación abarcó los períodos 2006 y 2007, mientras que el alta en la actividad de arrendamiento tiene lugar el 1 de abril de 2008, fecha situada claramente fuera del alcance temporal de la primera comprobación inspectora, con lo que difícilmente esta podría incluir pronunciamiento alguno sobre una actividad que en el último de los ejercicios comprobados no se había siquiera iniciado'(p. 7 de la resolución impugnada).

Presupuesto lo anterior, se constata también que en el curso de segunda inspección la Administración tuvo acceso a documentación que no se había examinado con ocasión de la primera.

Así se indica expresamente en la p. 8 de la resolución impugnada, en la que se afirma que ' se analizó la documentación contable específicamente referida a los ejercicios objeto de comprobación (2008 a 2011), en el curso de los cuales se desarrolló de manera concreta la actividad de arrendamiento de la aeronave. Se tuvo igualmente ocasión de analizar los extractos bancarios correspondientes a los años 2008 a 2011 en los que, volvemos a reiterar, se llevó a cabo la actividad de arrendamiento'.

Y, lo que es más importante, se pusieron de manifiesto hechos que no habían sido conocidos en el curso de la primera inspección porque la entidad recurrente los había ocultado.

Nos referimos en concreto a la valoración que, en torno al segundo contrato de arrendamiento, se realiza en la p. 8 de la resolución impugnada, que se expresa así:

'En el curso de la 'segunda inspección' se tuvo acceso al denominado como 'segundo contrato de arrendamiento', debe señalarse que este segundo contrato está fechado el día 1 de agosto de 2010; recordemos que la Inspección, en el curso de la 'primera inspección', notificó a la interesada en fecha 4 de agosto de 2010 (tres días después de la firma del supuesto segundo contrato de arrendamiento) un requerimiento de información solicitándole, entre otra documentación, la aportación de los 'contratos de arrendamiento del avión desde su adquisición hasta la fecha de hoy'. En contestación a dicho requerimiento, PROMOTORA aportó únicamente el denominado como 'primer contrato de arrendamiento' (el firmado con TRANSPORTES AÉREOS TAURO SA de CV), sin aportar el segundo contrato de arrendamiento suscrito con AEROLINEAS EJECUTIVAS SA de CV (que recordemos fue firmado escasos días antes). Pero, no sólo se omitió la aportación de este segundo contrato de arrendamiento, sino que la propia interesada manifestó que el contrato que fue suscrito con TRANSPORTES AEREOS TAURO SA de CV era el 'único suscrito hasta la fecha'. En este sentido, debemos resaltar como la propia interesada negaba la existencia de un segundo contrato de arrendamiento que, posteriormente, ya en el curso de la 'segunda inspección' es aportado, resultando llamativo que su fecha (1 de agosto de 2010) se encuentre tan cercana a la contestación dada por la interesada al requerimiento notificado el día 4 de agosto de 2010 en el curso de la primera inspección, cercanía que difícilmente permite amparar (no sólo su omisión sino también la negación de su existencia) en un mero error'.

Las explicaciones aducidas por la entidad recurrente en relación a este punto no resultan suficientes para desvirtuar el anterior razonamiento. Y ello en la medida en que ni dan cuenta de alguna razón plausible en que pudiera ampararse la conducta descrita ni descartan la consideramos de que, en los términos antes expresados, estemos ante un hecho nuevo y ocultado a la Administración tributaria en la primera inspección.

En este contexto, a juicio de la Sala, el hecho de que en el curso de la primera inspección se requiriera al contribuyente, se aportara por este y se valorara por la Inspección información relativa a la aeronave que excediera del período objeto de comprobación (recordemos, ejercicios 2006 y 2007) no constituye un argumento suficiente para afirmar que la Administración tributaria deba quedar vinculada por el resultado de dicha regularización en futuras actuaciones inspectoras y, en concreto, la que nos ocupa ahora (recordemos, ejercicios 2008 a 2011).

El hecho de que la actividad de arrendamiento de aeronave comenzara en el ejercicio 2008 y que a este ejercicio se extendiera precisamente el objeto de la segunda inspección, la valoración en estas últimas actuaciones de información y documentación que no fue examinada en la primera inspección y la ocultación por el contribuyente de hechos relevantes (segundo contrato de arrendamiento) justifican la conclusión anterior.

A partir de la premisa anterior, tampoco cabe apreciar infracción del principio de confianza legítima pues, recordando las palabras de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 antes citada , 'que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces'.

Sin que obste a lo anterior que la Administración no haya procedido a declarar la lesividad del resultado de la primera inspección en relación a los gastos correspondientes a la aeronave pues ni se ha admitido la premisa en que se basa la argumentación de la demanda a este respecto (que la Administración no pudiera separarse del criterio seguido en la primera inspección) ni ese concreto proceder viene exigido como conditio sine qua nonpara descartar la vulneración de los principios invocados en la demanda como infringidos que es, en definitiva, lo que delimita el marco de nuestro enjuiciamiento en el presente recurso.

El motivo se desestima.

Sobre la ausencia de prueba de simulación de la actividad

QUINTO.-Rechaza la recurrente que se haya acreditado suficientemente por la Inspección la existencia de la simulación declarada respecto de la actividad de arrendamiento de aeronave, considerando insuficientes a tal efectos los indicios que se valoran para sustentar dicha simulación y alegando otros que operarían a modo de contraindicios y que, sin embargo, no han sido debidamente considerados.

La Administración demandada se remite en este punto a un previo pronunciamiento de esta Sala y Sección que, a propósito de esta misma cuestión, confirmó la existencia de simulación. En concreto, la sentencia de 3 de febrero de 2017 (ROJ: SAN 1587/2017).

En efecto, este es el punto de partida del que inexorablemente hemos de partir en el examen de este motivo de impugnación.

Así, en la citada sentencia de 3 de febrero de 2017 (ROJ: SAN 1587/2017) se declaró por la Sala lo siguiente:

'CUARTO.- Presupuesto lo anterior, debe anticiparse que la Sala coincide con la resolución recurrida en cuanto a la apreciación de la simulación.

La Inspección, tal y como resulta de las actuaciones, ha negado la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión por entender que la ampliación de capital de PROMOTORA ASTURAMERICANA S.L. no tiene una causa económica sino que responde a un negocio simulado cuyo único objetivo es la consecución del beneficio fiscal.

Pues bien, la decisión del presente asunto no puede prescindir de los siguientes datos relevantes que resultan del expediente administrativo:

a) De acuerdo, con los elementos de hecho expuestos en el primer Fundamento de Derecho de esta sentencia, el aumento de fondos propios de la sociedad a través de la ampliación de capital era innecesario, dado que en 2006 la entidad obtiene cerca de 1,5 millones de euros de beneficio en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (partida integrante de los fondos propios), además de que en el ejercicio 2007 PROMOTORA ASTURAMERICANA S.L. declara una base imponible positiva de más de 31 millones de euros.

b) Asimismo, debe tenerse en cuenta que en la ampliación de capital los restantes socios renuncian expresamente a su derecho de suscripción preferente. En la escritura pública de ampliación de capital de 22 de diciembre de 2006 se aprueba por unanimidad ' renunciando previa y expresamente los señores socios a los derechos de adquisición preferente que pudieran corresponderles '. Este hecho permite deducir que la ampliación de capital tuvo por objeto permitir la entrada de HOTEL LAS BRISAS S.A. con el posible objetivo de que al reinvertir en esas participaciones sociales pudiera acogerse a la deducción por reinversión.

c) Existe una vinculación evidente entre las sociedades intervinientes, pues la familia Alexis Rosalia son los propietarios finales y detentan el poder de decisión de todas las entidades.

d) Las inversiones que PROMOTORA ASTURAMERICANA S.L. efectuó con los recursos obtenidos en la ampliación de capital (compra de aeronave, inmueble en la calle Marqué de la Ensenada y cancelación de deudas -según declaraciones del representante recogidas en la diligencia de 28 de julio de 2010-) no se han afectado a la actividad empresarial, lo que contribuye a reforzar la existencia de simulación en la operación.

En cuanto a la aeronave se alcanza esta conclusión por su alquiler a una entidad vinculada, la circunstancia de que los logotipos de la empresa arrendataria no aparecen en la aeronave (cláusula, sexta del contrato de arrendamiento), inexistencia de páginas web de la entidad que arrienda el avión y la escasa facturación (141.900 dólares en 2008 y 3.000 en 2009). Por ello, cabe colegir que la compra del avión sólo corresponde a satisfacer necesidades privadas de la familia Alexis Rosalia y en ningún caso se trata de una nueva actividad empresarial.

Los dos pisos adquiridos en Madrid (C/Marques de la Ensenada 16) no se han destinado al arrendamiento y no se ha acreditado su utilización como inmuebles afectos a la actividad de la sociedad.

Finalmente, pese a lo manifestado por la actora, del estudio de los Pasivos de los Balances de la entidad de los ejercicios 2006 y 2007 resulta que la ampliación de capital no se empleó en la cancelación de deudas.

e) Además de las citadas inversiones, PROMOTORA ASTURAMERICANA S.L. realiza en el año 2007 una donación de 3.000.000 euros a la Fundación JAPS G74199035, entidad sin ánimo de lucro constituida en abril de 2007 y cuyo único partícipe es el Sr. Alexis . La donación es materializada por la Fundación en activos financieros, sin que en dicho año realice ningún tipo de actividad. En el año 2008 efectúa dos donaciones, 60.000 euros a la Fundación Príncipe de Asturias y 3.000 euros a la Fundación Premios Líricos del Teatro Campoamor. Con motivo de la donación de 3.000.000 euros a la referida fundación, PROMOTORA ASTURAMERICANA S.L. practica en el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio una deducción por donaciones de 1.050.00 euros.

A la vista de estos hechos considerados por la Inspección como reveladores de la existencia de simulación, dada la falta de justificación económica y financiera de la ampliación de capital, la actora opone que la Administración se basa en simples conjeturas o suposiciones e incluso falsedades no aptas para fundar la prueba de presunciones, cuestionando algunas de las afirmaciones contenidas en el Acuerdo de Liquidación.

Cabe señalar, sin embargo, que la recurrente no ofrece una explicación alguna de la causa concreta de la ampliación de capital, limitándose a negar la existencia de simulación sobre la base de discutir las conclusiones a las que llega la Inspección. En consecuencia hay una total falta de prueba, por parte de la demandante, acerca de los hechos sustentadores del derecho a la deducción pretendido.

Así, pues, considera la Sala que a la vista de todas las circunstancias descritas, la operación societaria realizada, ampliación de capital, sólo puede hallar una cabal explicación si se atiende a que su finalidad era obtener un beneficio fiscal que no habría obtenido de no llevarse a cabo dicha ampliación, por lo que ha de reputarse ficticia. Se pretendía presentar como reinversión lo que, en esencia, sólo era un mero trasvase de las plusvalías generadas con la transmisión del hotel, beneficios que nunca salieron del poder de dirección de los propietarios de las entidades implicadas, pues no debemos olvidar que todas ellas pertenecían a la misma familia.

Consecuentemente, cabe concluir que la reinversión analizada no puede considerarse válida a efectos de la deducción enjuiciada, al no responder, indudablemente, a su finalidad habitual, propia y característica, esto es, la de obtener recursos para la realización de actividades económicas. Es verdad que la ampliación de capital puede cumplir otras finalidades, pero en este caso la actora no ha acreditado la lógica empresarial de la referida ampliación de capital'.

Presupuesto lo anterior, la valoración que hace la Sala del presente motivo de impugnación es coincidente con la expresada en la sentencia transcrita.

Lo que plantea la parte recurrente en la demanda viene a ser una crítica del juicio indiciario en que se ha basado la Administración tributaria para concluir que la actividad de arrendamiento de aeronave era simulada y que solo servía para deducirse los gastos de la misma, para computar a efectos fiscales la pérdida asociada a su venta en el ejercicio 2011 y para que uno de sus socios, Hotel Las Brisas, S.A., pudiese materializar la reinversión por la que se había acogido a la deducción por reinversión en su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, cumpliendo así las exigencias para asegurarse la procedencia de dicho beneficio fiscal.

Esa crítica se sustenta en la insuficiencia, en síntesis, de la escasa rentabilidad económica de la actividad de arrendamiento como indicio del que inferir la simulación de la misma, viniendo a confirmar la tesis de la recurrente el hecho de que en atención precisamente a la referida circunstancia se procediera a la venta de la aeronave. Añade la demanda que no se ha analizado suficientemente las facturas, los vuelos, los usuarios efectivos de los servicios, ni ha verificado los pagos ni ha explicado cómo es posible simular tal actividad de arrendamiento en un caso como el presente. Y añade que el único vuelo en que se centra la Inspección de los tributos ni tiene la relevancia que se le atribuye en la regularización ni forma parte de los ejercicios comprobados.

Pues bien, la Sala no comparte esa crítica.

La notoria desproporción entre la rentabilidad económica de la actividad de arrendamiento y, a pesar de ello, el mantenimiento de esta última por la sociedad recurrente exige una explicación más consistente que la que se ofrece en la demanda, siendo ilustrativas en tal sentido las cifras que se detallan en la p. 13 de la resolución impugnada y la ponderación de las mismas.

No es este, además, el único indicio que sustenta el criterio de la Administración tributaria, contrariamente a lo alegado por el recurrente en la demanda.

Junto a lo anterior, es sumamente significativo el hecho de que en el curso de las actuaciones inspectoras no haya podido obtenerse información alguna sobre la actividad desarrollada por Transportes Aéreos Tauro, S.A. de CV y que no haya podido acreditarse que la empresa que formalmente era arrendataria de la aeronave desde el 10 de enero de 2008 al 1 de mayo de 2009 ejerciera a su vez una actividad de transporte aéreo (pp. 12 y 13 de la resolución impugnada).

Siendo también destacable el hecho de que Transportes Aéreos Tauro, S.A. de CV, de acuerdo con la información obrante en el expediente, esté participada en un 85,02% por el Grupo JAPS de CV, que forma parte del grupo empresarial Pérez Simón, propietario a su vez de la sociedad Promociones Asturamericanas, S.L. (p. 12 de la resolución impugnada).

Como también lo es que la misma persona que firmó el contrato de compraventa de la aeronave por parte de Promociones Asturamericanas, S.L. firmara el contrato de arrendamiento de la aeronave en representación de Transportes Aéreos Tauro, S.A. de CV (pp. 12 y 13 de la resolución impugnada).

Por último, cabe destacar que en las actuaciones de comprobación seguidas respecto de Hotel Las Brisas, S.A. llegó a admitirse que ' es normal que el Sr. Pascual precise un avión como forma de transporte habitual para la gestión de sus negocios', circunstancia que redunda también en favor de la conclusión alcanzada en la resolución impugnada y que no ha sido desvirtuada en el presente recurso por la parte a la que perjudicaba dicha manifestación.

Como decíamos, a juicio de la Sala, la valoración indiciaria que se construye por la Administración tributaria para sostener la existencia de simulación está sólidamente construida.

A partir de ahí, era el contribuyente el que debía aportar los contraindicios que permitieran cuestionar la validez de la inferencia realizada por la Administración.

No ha sido así, siendo genérica y especulativa la crítica que a este respecto se contiene en la demanda y ello a pesar de que, por su posición, era la recurrente la que estaba en las mejores condiciones para aportar a la Sala los medios de prueba de que la actividad de arrendamiento de aeronave no era simulada sino real y efectiva.

El motivo se desestima.

Sobre la incongruencia

SEXTO.-Aunque se utiliza en la demanda el término incongruencia lo que vienen a censurarse en este motivo de impugnación por la parte recurrente es la apreciación de la Inspección de que, para que un gasto sea fiscalmente deducible, debe estar necesariamente vinculado a la actividad económica de la compañía.

A estos efectos bastará con que nos remitamos a la interpretación jurisprudencial sobre la caracterización del concepto gasto deducible, en lo que aquí interesa, según lo que resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1233/2021, FJ 2), que se expresa así:

'El concepto que debe servir de cabecera para desentrañar el presente debate, es el de gasto deducible; como en otras ocasiones hemos indicado, no es un concepto pacífico, como se pone de manifiesto en el estudio histórico que se contiene en la sentencia de este Tribunal de 19 de diciembre de 2003 , sirviéndonos, a los efectos oportunos, la conclusión que se alumbra en el sentido de que (la negrita se incorpora) 'Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de ' gasto contable', que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios'.

Sobre lo que ha de entenderse por gasto contable nos ilustra la parte recurrente cuando dice que 'Siendo ello así, por mor de la remisión establecida en el artículo 10.3 TRLIS resulta obligado acudir a la normativa contable, debiendo advertirse que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad 1 (BOE de 27 de diciembre) ['PGC'], enunciaba el contenido del principio de correlacion de ingresos y gastos indicando que : 'El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa''.

Con lo que pone de manifiesta un elemento clave, 'De este modo, como principio contable general puede afirmarse que un ' gasto contable', para ser considerado tal, debe ser realizado para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos', elemento que necesariamente se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles . O dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible'.

A la luz de esta jurisprudencia entendemos que el gasto controvertido no es deducible en la medida en que no cumple el estándar exigido para ser gasto contable y ello en la medida en que no se ha acreditado que aquel estuviera relacionado con la actividad de la compañía en la forma expuesta, es decir, que se incurriera en el mismo para la obtención de ingresos y no para otros fines.

Como esta premisa no se cumple en el presente caso, no ha lugar a acoger la argumentación expresada en la demanda.

Por otra parte, tampoco es necesario calificar de liberalidad a estos gastos para excluir su deducibilidad. Prima faciese trata de un gasto no deducible en la medida en que ni siquiera se ha acreditado que estemos en presencia de un gasto contable.

Por último, en cuanto al resultado de la primera inspección a que también se refiere en este motivo la parte recurrente, nos remitimos a lo ya razonado en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

El motivo se desestima.

Sobre la legalidad del acuerdo de imposición de sanción

SÉPTIMO.-Examinaremos conjuntamente las dos cuestiones que se suscitan por la recurrente en torno a la legalidad del acuerdo sancionador, es decir, la falta de antijuridicidad y de motivación de la misma en el acuerdo de imposición de sanción, por una parte, y la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción en relación con la ausencia de causas excluyentes de la responsabilidad.

Por lo que se refiere a la antijuridicidad de la conducta sancionada y su motivación, la argumentación de la recurrente se basa por una parte en la premisa de que ' es un contrasentido entender que la deducción de un gasto revisado y validado por la Inspección pueda ser lesivo de un bien jurídico protegido por el ordenamiento jurídico'. Premisa que no se comparte por la Sala por lo ya razonado en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

En cuanto a la incompatibilidad entre la simulación y la negligencia, a juicio de la Sala la motivación de la culpabilidad que incorpora el acuerdo sancionador tiene un contenido más amplio que el que señala la demanda.

Y aunque es cierto que existen alusiones a la negligencia que pueden avalar la tesis de la recurrente también lo es que la motivación contenida en las pp. 18 y siguientes admite una lectura alternativa y distinta a la que se ofrece en la demanda.

Una lectura que se basa, prima facie, en que lo que se valora a los efectos de la culpabilidad son las específicas conductas en que habría incurrido la recurrente al simular una actividad de arrendamiento de aeronave y al amortizar improcedentemente un conjunto escultórico no afecto y, por ende, no depreciable (en este sentido, p. 19 del acuerdo sancionador).

Y una lectura en que la simulación se sanciona como ' conducta intencionada y, por tanto, sancionable'(p. 20), es decir, como conducta dolosa (en este sentido, p. 20), debiendo traer a colación en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2022 (ROJ: STS 2270/2022, FJ 4) cuando declara que ' 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente'.

Conclusión del acuerdo sancionador a la que debe otorgarse absoluta primacía interpretativa en relación con otras razones que se incluyen en el acuerdo sancionador y que solo cabe entender como expresión del intento de encajar la conducta sancionada en el más amplio espectro culpabilístico posible. Siendo esta última interpretación del acuerdo sancionador la que parece haber realizado la resolución impugnada al referirse a 'la existencia de una conducta, cuando menos, de negligencia' (p. 20).

Pero al margen de esa argumentación, como decimos, lo cierto es que la simulación se ha sancionado como conducta intencionada y, por tanto, dolosa.

Debiendo reservarse, en esta lectura del acuerdo sancionador, las referencias a la negligencia a la otra conducta por la que se aprecia la existencia de un comportamiento culpable en el contribuyente, es decir, a la improcedente amortización del conjunto escultórico no depreciable.

Y en cuanto a la falta de justificación de la inexistencia de causas excluyentes de la responsabilidad, ni la motivación del acuerdo sancionador descansa exclusivamente en este punto (como se razona en la p. 22 de la resolución impugnada y como hemos avanzado, apreciamos que la motivación de la culpabilidad descansa en una valoración de las concretas conductas en que ha incurrido el contribuyente y por las que ha sido sancionado) ni se aduce tampoco la existencia de circunstancia alguna de aquellas que pudiera incidir en la simulación de la actividad de arrendamiento de aeronave y en la indebida deducción de los gastos por amortización como conducta sancionable y sancionada, razón esta última por lo que se estiman suficientes las menciones que sobre la cuestión ahora controvertida se contienen en el acuerdo de imposición de sanción.

Recordemos en todo caso, respecto a la sanción derivada de la simulación, la doctrina jurisprudencial contenida, entre otras, en la ya citada sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2022 (ROJ: STS 2270/2022, FJ 3), según la cual: ' no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación'.

Siendo esta doctrina coincidente con la valoración que en el mismo sentido se alcanza en la p. 20 del acuerdo sancionador.

Finalmente, la regularización de la que deriva la sanción no se basa en la insuficiencia de prueba de los requisitos necesarios para admitir la deducibilidad de un gasto sino en la apreciación de que la recurrente ha simulado la actividad de arrendamiento de la aeronave, con base en los indicios a que se ha hecho antes mención, y en que la amortización de un conjunto escultórico no afecto resulta manifiestamente improcedente en el caso de autos.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

OCTAVO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales

NOVENO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Promotora Asturamericana, S.L.U. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 (R.G.: 2906/2017), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.