Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 145/2012 de 21 de Mayo de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000145 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04564/2012

Demandante:CALDEPERA S.L, Y CIA SOCIEDAD EN COMANDITA

Procurador:DªCONSUELO RODRIGUEZ CHACÓN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiuno de mayo de dos mil quince.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Caldepera, S.L. y Cia Scdad en Comandita, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Consuelo Rodríguez Chacón, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2012, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, siendo la cuantía del presente recurso de 749.768,96 euros., siendo la cuota de 512.805,94 euros y la sanción 236.963,02 euros, inferior a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Caldepera, S.L. y Cia Scdad en Comandita, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Consuelo Rodríguez Chacón, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2012, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se anule la Resolución del TEAC impugnada, por no ser conforme a Derecho, así como la liquidación y sanción practicadas al recurrente.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de Conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día catorce de mayo de dos mil quince, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2012, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

SEGUNDO: Se alega por el recurrente la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda, por haber transcurrido el plazo de cuatro años sin acto interruptivo de la prescripción ante el TEAR.

Las fechas relevantes son las siguientes: el 13 de diciembre de 2005 se interpone la reclamación económica administrativa ante el Tribunal Regional, el 8 de mayo de 2006 se pone de manifiesto el expediente al interesado para formular alegaciones, éstas se formulan el 8 de junio de 2006 y el 27 de abril de 2010 se notifica la Resolución de fecha 9 de febrero de 2010 dictada por el TEAR de Cataluña.

El recurrente no reconoce aptitud interruptiva de la prescripción, ni al acto de puesta de manifiesto del expediente, por entender que es de puro trámite, ni a la presentación de las alegaciones.

La eficacia interruptiva de la prescripción por el escrito de alegaciones ha sido reiteradamente declarada por el Tribunal Supremo. En la sentencia de fecha 26 de marzo de 2015, dictada en unificación de doctrina, recurso 1940/2013 , podemos leer:

'La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2012, rec. cas. 3485/2008 , tiene como virtud el compendiar la doctrina jurisprudencial que sobre la materia se había producido, fijando como presupuesto principal del que debe partir todo análisis que se hagan de los casos en disputa que 'la formulación de alegaciones en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, por cuanto se trata de un acto principal e indispensable de desarrollo de 'la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase' a que se refiere el ap. b) del art. 66.1 LGT , acabado de citar, aun cuando literalmente no venga nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece'. Criterio este que ninguna de las partes cuestiona....; al respecto nos sirve el anterior pronunciamiento jurisprudencial, en el que se puede leer que 'La razón es la de que, en el caso de autos y en los demás en que esta Sala ha sentado tal doctrina, se está ante un supuesto de prescripción por inactividad procedimental de la Administración. Por consiguiente, si además del propio acto de interposición del recurso o la reclamación se reconoce a otros actos del administrado en el procedimiento de gestión o económico-administrativo eficacia interruptiva de la prescripción, será lógico exigir que, aparte de deberse de tratar de actos fundamentales de desarrollo de esos mismos recursos o reclamaciones, como ocurre con el escrito de alegaciones, sin el que la reclamación puede considerarse inexistente y abocada a su desestimación de no haberse efectuado en el mismo escrito de interposición, se trate, también, de actos claramente dirigidos a hacer avanzar o impulsar el procedimiento y a producir el cese de la inactividad procedimental que en estos casos aparece como soporte o causa eficiente de la prescripción...

Ya se ha dejado constancia, con cita jurisprudencial, que 'la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase' a que se refiere el ap. b) del art. 66.1 LGT , acabado de citar, aun cuando literalmente no venga nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece', esto es, se ha realizado una interpretación jurisprudencial entendiendo que la referencia contenida en el expresado artículo a reclamaciones o recursos comprende también al escrito de alegaciones, a los efectos de tener por interrumpida la prescripción, y ello en tanto que puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta por el interesado, a pesar de lo excepcional del sistema legalmente previsto en cuanto no parece avenirse con un principio básico de que el legítimo ejercicio de un derecho no puede perjudicar a quien lo ejercita...'

Aplicando esta doctrina al supuesto de autos, debemos concluir que no ha transcurrido el plazo de prescripción del derecho a liquidar, pues se han producido actos interruptivos de la prescripción, y, concretamente, la formulación del escrito de alegaciones por el reclamante.

TERCERO: Respecto al fondo de la regulación tributaria debemos examinar dos cuestiones, la primera, relativa al tratamiento fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios procedentes de la venta de acciones, la segunda, referente al tratamiento fiscal del beneficio obtenido por la venta de un inmueble sito Badalona.

Es pacífico que el 27 de marzo de 1996 la recurrente vendió una participación de 60.000 acciones de la Sociedad Compañía Nueva Vida S.L. a Aresa Seguros Generales S.L., obteniendo un beneficio de 155.056.446 pts (931.908,01 euros).

La reinversión de beneficios se materializó en la adquisición de una nave industrial sita en Calaf y una finca urbana sita en c/ Santander en Barcelona. La adquisición de la nave industrial se formalizó en escritura pública de fecha 16 de abril de 1999, y la de la finca urbana en escritura pública de fecha 20 de abril de 1999.

Afirma la recurrente que la adquisición se realizó mediante pacto privado de compraventa el 26 de marzo de 1999. Ahora bien, el propio actor reconoce en su demanda que no pudo presentar los documentos de tales pactos, por haber sido destruidos.

La controversia radica en el momento en que han de entenderse adquiridos los inmuebles a efectos de determinar si la inversión se realizó en tiempo hábil.

El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 establece:

'1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.'

Para determinar el momento de la puesta a disposición del adquirente de los inmuebles en que se materializó la reinversión, la Administración acude, correctamente, a las normas del Código Civil que regulan la puesta a disposición de los bienes en el contrato de compraventa. El artículo 1462 del citado Código , determina:

'Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.'

Las escrituras públicas de compraventa no contienen mención alguna de una puesta a disposición de los inmuebles anterior a sus fechas, por lo que, según el anterior precepto, la puesta a disposición ha de entenderse efectuada en las fechas de las respectivas escrituras.

Alega el demandante, como prueba de la existencia de una puesta a disposición anterior a las fechas de las escrituras, la emisión de los cheques a favor de los vendedores; pero tal emisión no hace prueba de la puesta a disposición de los inmuebles: a) no consta la fecha de la entrega de los cheques a los vendedores, momento en el que ha de entenderse abonado el precio, b) el abono del precio no implica la puesta a disposición del comprador de los bienes, como resulta del artículo 1500 del Código Civil , que no vincula la entrega de los bienes al pago del precio al admitir la posibilidad de pacto para el pago del precio, de un momento y lugar distinto del de la entrega.

Afirma la recurrente la existencia de un escrito privado de uno de los vendedores, en el que se reconoce la entrega de las llaves del inmueble en fecha 27 de marzo de 1999 (diligencia 7). Cierto es que la entrega de las llaves puede ser considerada como puesta en poder y a disposición del comprador del inmueble adquirido, al implicar una cesión posesoria.

Pero, en este punto, hemos de considerar la eficacia de los documentos privados, en cuanto un documento privado no hace fe frente a terceros de su fecha, sino en los casos previstos en el artículo 1227 del Código Civil :

'La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.'

La recurrente sostiene en su demanda que la reciente línea jurisprudencial desarrollada por el Tribunal Supremo es contraria a una restricción probatoria, afectando a la aplicación de las presunciones iuris et de iure y las fictio legis. Es cierto que las restricciones probatorias, en general, han sido declaradas contrarias al artículo 24 de la Constitución por el Tribunal Constitucional ya que dicho precepto garantiza a quien esté inmerso en un conflicto que se dilucida jurisdiccionalmente la posibilidad de impulsar una actividad probatoria acorde con sus intereses, siempre que la misma esté autorizada por el ordenamiento ( sentencia del Tribunal Constitucional 189/1996 ).

La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de diciembre de 2014 , por remisión a la de 13 de enero de 2011, recurso 2207/2007, declara:

'La transmisión de la propiedad mediante un contrato de compraventa se produce por ésta (título) más la tradición (modo), y se prueba por cualquier medio admitido en derecho, entre ellos los documentos privados, que reconocidos legalmente, tienen el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubieren suscrito y sus causahabientes, pero que, respecto de terceros, el artículo 1227 del Código Civil dispone: 'La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio'.

La jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción 'iuris tantum' de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la Sentencia de 24 de julio de 1999 (rec. casación nº 7009/1994)...

Esta Sala Tercera ha seguido la doctrina constitucional apuntada, más la doctrina jurisprudencial de la Sala Primera sobre valoración de los medios de prueba, en especial de las presunciones legales, admitiendo en la Sentencia referida de 24 de junio de 1999 , la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del Código Civil '...

En ningún momento la ley se refiere a la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los plazos, disponiendo, en cambio, el art. 148 del Reglamento que tanto la fecha de la transmisión como la de la reinversión será la de formalización de los respectivos contratos en documento público o, si se efectúa en documento privado, por la remisión que hace al Código Civil , la fecha en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, la fecha de fallecimiento de cualquiera de los que lo firmaron o la fecha en que se entregue a un funcionario público por razón de su oficio.

No cabe duda que este cómputo de los plazos tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia.

Sin embargo, no cabe una interpretación que excluya otros medios de prueba, pues lo realmente importante es determinar si la reinversión se produce dentro de los plazos establecidos, lo que deberá probarse, debiendo estarse, para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión, a las reglas sobre transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095 .

En este sentido, la posterior Ley 43/1995, en su artículo 21 , vigente hasta el 1 de enero de 2002, aunque abandonó el método de exención por reinversión por otro basado en el diferimiento impositivo que se producía por la no integración en la base imponible del ejercicio de los rendimientos positivos obtenidos en la transmisión que se acogía a este régimen especial, disponía que la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

También la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 de la Ley 43/1995 , y en su lugar añadió el art. 36 ter (actual 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), incorporando una deducción denominada por reinversión de beneficios extraordinarios, establece que la reinversión se entenderá en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC . Así la sentencia de 24 de julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional - Sentencias 25/1996, de 13 de febrero , y 189/1996, de 25 de noviembre , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones 'iuris et de iure' y con mayor razón las 'fictio legis' deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario'.

Esta doctrina se reitera en la Sentencia de 24 de junio de 2005, recurso de casación 5112/2000 , sin que la posterior de 15 de enero de 2009, rec. cas. 7939/2004, que parece mantener un criterio distinto, pueda tomarse en consideración, ya que no cita a las anteriores que se han reflejado' (FD Quinto) » (FD Cuarto).'

Esta jurisprudencia declara, en esencia, que es admisible cualquier medio probatorio admitido en Derecho para acreditar cualquier elemento tributario que determine la aplicación, en lo que ahora interesa, de una bonificación, exención o deducción.

Ahora bien, la cuestión no se plantea en autos desde la perspectiva de una limitación de prueba, sino de la falta de elementos probatorios aportados por la recurrente para acreditar el derecho que reclama: a) hemos señalado que la propia actora declara en su demanda que no puede aportar los pactos privados de compraventa por haber sido destruidos, b) se señala como elemento probatorio la emisión de los cheques para el pago, pero hemos razonado que ello ni implica el pago ni la puesta a disposición de los inmuebles, c) existe, ciertamente, un documento privado en el que el vendedor de la nave industrial manifiesta la entrega de llaves el 27 de marzo de 1999, pero este documento, que incorpora una declaración de conocimiento, no es suficiente para acreditar la efectiva puesta a disposición del inmueble al comprador; y ello con independencia de los efectos frente a terceros de los documentos privados, porque una declaración de conocimiento del vendedor, sin ninguna otra prueba, no puede entenderse suficiente para acreditar la puesta a disposición del comprador de un inmueble, cuando ni se aportan pactos privados de compraventa, ni otro elemento fáctico que acredite la transmisión posesoria, frente a una escritura pública que no hace mención a una entrega anterior.

No podemos, por las razones expuestas, tener por acreditada la puesta a disposición al comprador de los inmuebles señalados con anterioridad a las escrituras públicas de compraventa, y, por ello, una vez transcurrido el plazo de tres años previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 .

CUARTO: El 12 de febrero de 1999, la recurrente vendió un inmueble situado en c/ Industria de Badalona a la mercantil Inmobiliaria Colonial S.A., que había sido adquirida por la transmitente el 24 de marzo de 1998, acogiéndose al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1999, practicándose el correspondiente ajuste negativo en la liquidación del citado ejercicio. El beneficio obtenido ascendió a 145.236.000 pts (872.885,94 euros).

La Administración Tributaria no aceptó la calificación del inmueble como inmovilizado y lo conceptuó como existencias.

La actora afirma que su intención era destinar el inmueble a arrendamiento, pero que le fue imposible debido a circunstancias sociales, al ser ocupado, sin título, por personas pertenecientes al movimiento okupa.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 establece:

'11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:...'

La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 .

El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:

'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad...'

La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010 , afirma que

'...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el 'inmovilizado' de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.

Por el contrario, 'existencias', son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...

Por otra parte, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990, a las empresas inmobiliarias, indica que el 'inmovilizado' comprende 'los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa', añadiendo en la Quinta Parte, 'Normas de valoración' (Norma 3ª, apartado c) ) que ' Los terrenos, solares, edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles previsiones por depreciación'...

En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de 'inmovilizado', por que esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (recurso de casación 3588/2010 F.J. Tercero), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, 'ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.'

En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:

'Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente...

Corroborado por esta Sala en el anterior fundamento esa calificación como existencia, procede también la desestimación del presente, pues el carácter de inmovilizado del bien se impone en el mencionado art. 21 de la Ley 43/1995 , también para la corrección monetaria'

Y añade que ya que la finca debía ser considerada una existencia, tal y como mantuvo la Sala de instancia, aplicar a su transmisión lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 supondría ir contra el tenor literal de estos preceptos, que están previstos para elementos patrimoniales del inmovilizado, en ningún caso para las existencias.

Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.

Trasladando esta doctrina al supuesto de autos, hemos de partir del hecho de que el inmueble nunca fue explotado por la recurrente. Ahora bien, se afirma por esta parte que el inmueble fue objeto de ocupación, como se ha señalado, lo que constituye un supuesto de precario, y, en tal sentido, sostiene que existió una explotación del inmueble.

No podemos aceptar estas tesis: a) en primer lugar, porque la ocupación sin título de un inmueble por terceros, no puede entenderse como actividad económica del titular del mismo, b) en segundo lugar, porque no existe consentimiento del titular a la ocupación, c) en tercer lugar, porque la ocupación no produce rentabilidad alguna para el titular del inmueble, lo que impide que se califique como explotación.

Debe añadirse que el inmueble fue adquirido el 24 de marzo de 1998 y vendido el 12 de febrero de 1999, lo que impide apreciar la nota de durabilidad exigida por el artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 y destacada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La actora parece entender que el destino de explotación del inmueble se determina desde la intención subjetiva del titular, y, así, razona que la enajenación vino determinada por circunstancias sobrevenidas posteriores a la adquisición. Pero el concepto de 'activos del inmovilizado' no se determina por la intención subjetiva del titular, sino por el carácter objetivo de ser destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad, lo que requiere una cierta duración de la afectación a la actividad empresarial, y que la actividad sea realmente la propia de la Sociedad.

Por estas razones el inmueble que nos ocupa debe ser calificado como existencia y no comprendido en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 .

QUINTO: Resta analizar los aspectos relativos a la sanción tributaria impuesta.

Fuera de toda duda que la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, recurso 3562/2008 :

'De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.

Estamos, además, ante un supuesto de exención por reinversión, razonablemente problemático en su interpretación, como se desprende de los numerosos casos de exenciones por reinversión de los que ha conocido este Tribunal Supremo.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, recurso 645/2013 , en la que podemos leer:

'Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que 'liquidar no es sancionar'. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera 'acción' la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.'

Analizando el supuesto controvertido en autos, y aplicando la doctrina anterior, hemos de concluir, respecto de la inversión fuera de plazo hábil, que si bien no ha quedado acreditada la puesta a disposición de los bienes adquiridos dentro de los tres años exigidos por el artículo 21 de la Ley 43/1995 , resulta evidente la existencia de negociaciones y actuaciones previas al otorgamiento de las escrituras públicas, durante las cuales, la actora, bien pudo entender que los bienes se encontraban a su disposición, aún cuando tal efecto no se había producido desde el punto de vista de los requisitos que para ello se establecen jurídicamente.

La existencia de pactos privados, escritos o verbales, que aún no habiendo sido probados son verosímiles, pudieron llevar a la actora al convencimiento de que la reinversión se había producido en un momento anterior a la real puesta a disposición de los bienes, lo que implica una discrepancia razonable que impide la imposición de la sanción. A ello hemos de añadir que la reinversión efectivamente se produjo y que la superación del plazo fue muy breve.

Respecto del inmueble enajenado por la recurrente, existió intención de destinarlo, de forma duradera, al servicio de la actividad empresarial, si bien tal finalidad se frustró por diferentes razones ajenas a su voluntad y descritas en la demanda - fundamentalmente el haber sido ocupado sin título y contra la voluntad de la recurrente -. Entender que la norma de aplicación se ha construido sobre la posición subjetiva del titular respecto del destino del activo inmovilizado, no es admisible ya que la norma jurídica parte del destino objetivo del elemento patrimonial para su calificación como inmovilizado, como hemos razonado anteriormente. Pero, es cierto que la interpretación sostenida por la actora no es absolutamente irrazonable, y por ello nos encontramos ante una discrepancia interpretativa que impide la imposición de sanción.

No podemos apreciar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria ni en su forma intencional ni culposa.

Debemos estimar el recurso en cuanto la sanción tributaria es contraria a Derecho y debe ser anulada.

No procede imposición de costas conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por Caldepera, S.L. y Cia Scdad en Comandita, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Consuelo Rodríguez Chacón, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2012, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada exclusivamente en lo referente a la sanción tributaria impuesta, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tal extremo, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin imposición de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.