Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 149/2010 de 28 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiocho de febrero de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 149/2010que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora doña Cayetana de Zulueta Luchsinger en nombre y representación de la entidad INVERSIONES Y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.005.073,12 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 30 de abril de 2010, recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009 que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 14 de septiembre de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 29 de noviembre de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplicaba la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló la audiencia del 14 de febrero de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad INVERSIONES Y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada sociedad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 26 de julio de 2007, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra el acuerdo de liquidación dictado con fecha 16 de agosto de 2005 por el Inspector- Jefe de la Dependencia de Inspección de Málaga, confirmado en reposición por resolución de 23 de febrero de 2006, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999 a 2002, y frente al acuerdo de imposición de sanción 16 de agosto de 2005, también confirmado en reposición por resolución de 24 de febrero de 2006.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 25 de abril de 2005, y como consecuencia de las actuaciones de comprobación iniciadas con fecha 6 de abril de 2004, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad recurrente acta de disconformidad, modelo A02, núm. NUM000 , por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicios 1999 a 2002, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo informe ampliatorio, haciendo constar, entre otros extremos, los siguientes: a) Que la actividad desarrollada por el obligado tributario fue la promoción inmobiliaria de edificaciones; b) Que en los ejercicios regularizados el sujeto pasivo presentó declaraciones con las bases imponibles que se detallan; c) Que la regularización consiste en declarar improcedentes los ajustes aplicados por reinversión de beneficios extraordinarios (ejercicios 1999 y 2000) y en rechazar la deducción de determinados gastos por no estar justificados o no resultar acreditada su relación con los ingresos de la actividad.

2. El acuerdo de liquidación, tras corregir la propuesta inspectora, determina una cuota de 774.520,41 euros y unos intereses de demora de 230.552,71 euros, resolución que fue confirmada en reposición.

3. Incoado con fecha 25 de abril de 2005 expediente sancionador, la resolución de 16 de agosto de 2005 impuso al contribuyente una sanción de 671.030,03 euros, que también fue confirmada en reposición.

4. Interpuestas sendas reclamaciones económico-administrativas frente a los acuerdos citados (liquidación y sanción), el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía las estimó parcialmente en el exclusivo particular de corregir el tipo de gravamen aplicado al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

5. En la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el TEAC frente a la resolución del órgano regional de revisión, la contribuyente adujo tres motivos de impugnación: a) La indebida inaplicación de los beneficios del artículo 21 de la ley del impuesto a la enajenación onerosa de determinados elementos patrimoniales; b) La improcedencia de negar que los gastos de los ejercicios no tengan carácter deducible; c) La disconformidad a derecho de la resolución sancionadora.

SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación aducido por la recurrente es la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con los ejercicios regularizados, al haberse excedido la Inspección del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinado legalmente y no resultar imputables al contribuyentes las dilaciones apreciadas en el acuerdo de liquidación.

El estudio de esta alegación (la prescripción) requiere tener en cuenta el iter del procedimiento de inspección que, resumidamente, ha sido el siguiente:

1. Las actuaciones se inician mediante acuerdo comunicado de 6 de abril de 2004 y la siguiente actuación es una diligencia de constancia de hechos de 22 de abril de 2004 en la que se dice que 'el contribuyente aporta la documentación solicitada el 6 de abril de 2004, salvo los extractos de cuentas corrientes de CAJASUR', fijándose la siguiente actuación en el 17 de mayo de 2004, en la que deberá también aportar 'factura y escritura de venta de la operación realizada con Segundo en el ejercicio 2000'.

2. El 17 de mayo de 2004 hay otra diligencia de constancia de hechos en la que, por lo que aquí interesa, se hacen dos referencias a dos importes contabilizados como 'Pago Com. Prop. DIRECCION000 ' y ' DIRECCION001 Cmdad. Prop.', reseñando que 'sin que hasta la fecha se haya aportado justificación o documentación alguna, la cual deberá incorporarse al expediente en la próxima visita', que se fija para el 31 de mayo de 2004 aunque, finalmente, tiene lugar el 14 de junio de 2004, fecha en que se extiende una diligencia en que se indica que el contribuyente no ha aportado todo lo solicitado y que la dilación desde el 17 de mayo es de su responsabilidad.

3. En la siguiente diligencia (de 28 de junio de 2004) no se refleja documento o dato alguno no aportado y se fija la siguiente visita para el 6 de septiembre, interesándose por el recurrente treinta días de aplazamiento que el actuario concede, señalando que le son imputables.

4. En la diligencia de 13 de septiembre de 2004 se dice que el actor no compareció el día 6, por lo que a él le es imputable el retraso. La diligencia citada es de pura constancia de los resultados de la documentación aportada por la entidad y en ella solo se hace mención a una cantidad (diez millones de pesetas, que aun no se ha justificado documentalmente). Se fija la próxima visita para el 27 de septiembre de 2004, fecha en la que tiene efectivamente lugar una nueva comparecencia en la que se recoge brevemente por el actuario lo que el sujeto pasivo ha aportado a la Inspección, no se le solicita dato o documento adicional alguno y se concluye afirmando que la próxima cita se fijará telefónicamente.

5. El 22 de noviembre de 2004 se extiende una nueva diligencia de constancia de hechos en la que se otorga al interesado un plazo de diez días para alegar lo que tenga por conveniente y se fija la próxima comparecencia para el 13 de diciembre de 2004 en la que deberá entregarse el escrito de alegaciones ante la Inspección, cosa que efectivamente hace el demandante. En dicho escrito de alegaciones se refiere el actor a la factura de diez millones de pesetas y a las razones por las que no la aportó con anterioridad.

6. El 25 de enero de 2005 se le pide cierta documentación y se fija la siguiente visita para el 31 de enero de 2005. En esta diligencia se dice que 'no se ha aportado hasta la fecha una factura contabilizada como mayor valor y expedida por Casimiro ', indicando que la falta de aportación es imputable al contribuyente como dilación. La factura es de 5.425.500 pesetas.

7. En la diligencia de 14 de febrero de 2005 aparecen cinco nuevas facturas que no habrían sido aportadas (distintas de la anterior) y se dice que la dilación es imputable. Se señala que la siguiente cita se fija en el 14 de marzo de 2005 'a petición del contribuyente'.

8. El 14 de marzo de 2005 aporta el actor veinte documentos como 'facturación de gastos no aportada hasta la fecha' y se le concede trámite de alegaciones.

9. En el acta de disconformidad de 25 de abril de 2005 se le imputan: a) No aportación documental del 17 de mayo al 28 de junio de 2004; b) Solicitud de aplazamiento del 28 de junio de 2004 al 9 de septiembre de 2004; c) Incomparecencia del 6 de septiembre al 13 de septiembre de 2004; d) Aplazamiento del 14 de febrero al 14 de marzo de 2005.

10. Finalmente, el acuerdo de liquidación de 16 de agosto de 2005 se notifica al interesado el 2 de septiembre de 2005.

Presupuesto lo anterior, los días imputados por el actuario son 147 (v. acta de disconformidad e informe de disconformidad). Pero en la liquidación se amplían a 209 con un razonamiento así: a) Del 17 de mayo al 28 de junio: por no aportar documentación; b) Del 28 de junio al 13 de diciembre por falta de aportación de la documentación; c) Se suprimen los 27 días de dilaciones por el último aplazamiento considerado por la Inspección.

Un análisis pormenorizado de las diligencias extendidas por el actuario obliga a la Sala a descartar, en los términos que veremos inmediatamente, una buena parte de las dilaciones tenidas en cuenta en el acuerdo de liquidación. En primer lugar, y en cuanto al primer período, lo cierto es que en la diligencia de 17 de mayo de 2004 (fecha de arranque de la primera dilación) no se hace referencia alguna a datos o documentos no aportados por el interesado, sino que se incorpora por primera vez la petición expresa de dos facturas. Pero es que, además, en esa misma diligencia se fija la siguiente comparecencia para el 31 de mayo, pero la misma tiene lugar el 14 de junio, sin constancia alguna de las razones del retraso. La falta de aportación de la documentación debería arrancar, por tanto, del 14 de junio de 2004 (que es cuando no aporta la documentación y se constata tal circunstancia), de manera que del período imputado deberían suprimirse veintiocho días (del 17 de mayo al 14 de junio), con la que la dilación queda reducida a catorce días.

En segundo lugar, y en relación con el otro período que tiene en cuenta el acuerdo de liquidación, no hay duda de que existen treinta días de retraso claramente imputables al contribuyente (del 28 de junio al 28 de julio, por petición expresa de aplazamiento) y que hay otros seis días que son también responsabilidad del sujeto pasivo porque se señala expresamente por el actuario (y no lo combate el actor) que a la comparecencia fijada para el día 6 de septiembre no acudió el interesado, por lo que hubo de posponerse al 13 de septiembre.

Respecto del resto de días imputados, en la repetida diligencia de 28 de junio se dice que 'queda pendiente de justificar la factura por importe de diez millones de pesetas'. Lo cierto, sin embargo, es que esa factura vuelve a recordarse el 13 de septiembre, aunque en una extraña diligencia (ver folio 58) en la que se describe toda la operación y se señala que 'el valor de adquisición ha sido incrementado por el sujeto pasivo, entre otros, en diez millones de pesetas que aún no ha justificado documentalmente'. En la siguiente diligencia (de 27 de septiembre) se recoge cierta documentación (entre la que no se encuentra la relativa a esos diez millones de pesetas) y se dice que la siguiente cita se fijará telefónicamente. Y en la siguiente (de 22 de noviembre) el actuario pone de manifiesto el expediente para que presente el actor alegaciones como máximo hasta el 13 de diciembre, alegaciones que se presentan ese día, que es cuando aporta el contribuyente el justificante de los diez millones.

A juicio de la Sala, aun aceptando que el interesado estaba 'en dilación' desde el 13 de septiembre, no parece que se le pueda imputar retraso alguno partir del 27 de septiembre por varias razones: la primera, porque a partir de dicho momento el actuario ha prescindido de la necesidad de la justificación documental de esa factura; la segunda y fundamental, porque no resulta razonable poner de manifiesto el expediente para formular alegaciones (lo que solo puede querer decir que no se consideran necesarios otros datos o documentos) y después, y como consecuencia precisamente de unos datos aportados motu propriopor el actor en el escrito de alegaciones, extender la dilación al momento en que fueron aportados.

Quiere ello decir, por tanto, que del período imputado (28 de junio de 2004 a 13 de diciembre de 2004) debe suprimirse el lapso temporal que media entre el 27 de septiembre y el 13 de diciembre. La dilación por tal apartado, responsabilidad del interesado, ascendería de esta forma exclusivamente a sesenta días, con lo que los días imputables a la sociedad serían en total setenta y cuatro (catorce del primer período, sesenta del segundo).

A tenor del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (aplicable al caso por razones temporales) las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, entendiéndose que las mismas finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas y que, para la determinación de dicho plazo no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente.

Partiendo de lo expuesto, es claro que las actuaciones inspectoras han superado el plazo legalmente establecido (doce meses), pues el único período de dilación verdaderamente imputable al contribuyente sería de setenta y cuatro días.

Las actuaciones inspectoras, por tanto, debieron concluir el 20 de junio de 2005(doce meses desde su inicio más el período de dilación responsabilidad del contribuyente). Sin embargo, dichas actuaciones finalizaron el 2 de septiembre de 2005, fecha en la que fue notificado al contribuyente el acuerdo de liquidación dictado con fecha 16 de agosto de 2005.

Ahora bien, dicha superación no determina la caducidad del procedimiento, pues no puede deducirse la misma de la regulación legal, ya que el exceso del plazo de doce meses tiene su consecuencia legal propia, que no es otra que la de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

En consecuencia, tomando como 'dies a quo' el del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades por los períodos que nos ocupan (25 de julio de 2000, ejercicio 1999, 25 de julio de 2001, ejercicio 2000, 25 de julio de 2002, ejercicio 2001 y 25 de julio de 2003, ejercicio 2002), y como 'dies ad quem' el 2 de septiembre de 2005, en que se notifica la liquidación tributaria, ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria en relación con los dos primeros ejercicios regularizados (1999 y 2000), pero no respecto de los otros dos períodos (2001 y 2002).

TERCERO.- Resta, pues, por analizar la regularización relativa a los períodos impositivos no prescritos (2001 y 2002), respecto de los que el acuerdo de liquidación rechaza la deducción de ciertos gastos tenidos en cuenta por el contribuyente en su declaración, y en relación con la sanción impuesta.

Debe dejarse constancia del sumamente breve escrito rector de la parte recurrente en lo que se refiere a la liquidación practicada por la Inspección en el extremo que ahora nos ocupa. Se limita, efectivamente, a señalar la parte actora lo siguiente: a) En este ejercicio (2001) es de destacar que la factura de 1.110.800 pesetas expedida por Casimiro y que fue aportada en la comparecencia de 22 de abril de 2004, según consta en la diligencia de constancia de hechos de dicha fecha, siempre estuvo contabilizada como inversión, y respecto a los gastos de restaurante y gasolinera (8.461,72 euros) se ratifica en lo ya expresado para ejercicios anteriores, por lo que la cifra que debe considerarse como gastos del ejercicio es la de 177.611,52 euros; b) Respecto de los gastos de gasolineras y restaurantes de este ejercicio (2002) estamos a lo ya expuesto en los apartados anteriores y la cifra que debe considerarse como gastos del ejercicio es por tanto la de 182.049,90 euros.

Si tenemos en cuenta que las reglas generales de la carga de la prueba en el ámbito del procedimiento tributario determinan que sea al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción de aquellos gastos, en sus diferentes modalidades, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legalmente previstos, frente a lo que discute la Administración en la liquidación recurrida, resulta evidente que en el caso analizado no es que solo falte la más mínima actividad probatoria al respecto (pues el actor ni siquiera solicita el recibimiento a prueba), sino que ni siquiera ha absuelto el interesado la carga alegatoria necesaria para combatir el criterio de la Inspección y llevar a la Sala a la convicción de que tales gastos eran deducibles.

Nada se ha aducido específicamente por la parte recurrente (más allá de su genérica alegación, huérfana de toda prueba) sobre el carácter de los gastos controvertidos (gasolineras, restaurantes) o sobre la contabilización de aquella factura, lo que impide a la Sala dar por mínimamente acreditados los presupuestos legales que determinan que un gasto tenga carácter de fiscalmente deducible, pues ha sido el demandante quien ha omitido toda referencia explícita y cualquier intento de acreditación, como a él incumbía, y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

Y en cuanto a la sanción impuesta, en la demanda no se contiene alegación alguna sobre su supuesta ilegalidad, pues se limita el recurrente en dicho escrito rector a aducir la prescripción, la procedencia del beneficio de la reinversión y la deducibilidad de los gastos, sin dedicar una sola línea al procedimiento sancionador y a la resolución que le puso fin.

No cabe, pues, efectuar pronunciamiento alguno sobre la sanción, aunque la misma, obviamente, habrá de ajustarse en su cuantía a las consecuencias de la prescripción de los dos primeros ejercicios, que deberán excluirse de la base de la sanción correspondiente.

CUARTO.- Lo hasta aquí razonado conduce a la estimación parcial del recurso en los términos más arriba expresados (prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con los ejercicios 1999 y 2000 y necesario ajuste del importe de la sanción a las consecuencias derivadas de dicha prescripción), sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Por lo expuesto,

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad INVERSIONES Y TERRENOS DEL MEDITERRÁNEO, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada sociedad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 26 de julio de 2007, parcialmente estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra el acuerdo de liquidación dictado con fecha 16 de agosto de 2005 por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección de Málaga, confirmado en reposición por resolución de 23 de febrero de 2006, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999 a 2002 y frente al acuerdo de imposición de sanción 16 de agosto de 2005, también confirmado en reposición por resolución de 24 de febrero de 2006, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas exclusivamente en los siguientes extremos: a) En cuanto a la regularización de los ejercicios 1999 a 2000, por estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria respecto de los mismos; b) Respecto de la sanción impuesta, cuya base estará exclusivamente constituida por la regularización correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002.

Asimismo, desestimamos el resto de las pretensiones contenido en la demanda, declarando en este punto las resoluciones recurridas (respecto de la liquidación relativa a los ejercicios 2001 y 2002 y la sanción asociada a tales períodos impositivos) ajustadas a Derecho.

Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso.

Al notificarse la presente sentencia se indicará que frente a la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.