Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 158/2009 de 29 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de marzo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 158/09 que ante estaSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª SARA GARCIA-PERROTE LATORRE en nombre y representación deOXIMESA S.L.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 21/05/2009 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 30/09/2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 11/01/2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiendose solicitado el recibimiento a prueba del recurso , las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 16/02/2012, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día ¡ 22/03/2012 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad OXIMESA S.L. se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 de abril de 2.009, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003, por importe de 14.806,10 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del mismo por importe de 6100,16 euros, acuerda:'Desestimarlas, confirmando los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria'.

SEGUNDO.La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

a)OXIMESA S.L. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003, que dieron lugar a la incoación, el 3 de octubre de 2007, de un acta de disconformidad, modelo A02, número 71355350, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

b)Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación, el día 25 de marzo de 2008, que fue notificado a la obligada tributaria el siguiente día 27. La liquidación dictada determinaba una deuda tributaria de 14.806,10 euros, integrada por una cuota de 12.200,30 euros, e intereses de demora de 2.605,80 euros.

c)De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta lo siguiente:

1.Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 28 de junio de 2006, teniendo carácter parcial, limitadas a la comprobación y regularización, en su caso, de la deducción por doble imposición interna de dividendos y participaciones en beneficios, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003.

Posteriormente, atendiendo a la Orden de modificación de la carga en plan de fecha 18 de julio de 2006, se comunicó la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación el día 21 de julio de 2006, señalándose que las actuaciones tendrían carácter general en relación al concepto y ejercicios referenciados.

El 17 de abril de 2007, se dictó por el Inspector Jefe acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones a 24 meses, notificándose el acuerdo al obligado tributario el día 23 de abril.

2.La actividad desarrollada por la obligada tributaria en los ejercicios objeto de comprobación se encuentra clasificada en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 2.531 : ' Fab. Gases Comprimidos'.

3.En el curso de las actuaciones inspectoras, se pusieron de manifiesto hechos que, a juicio de la Inspección, pudieran ser constitutivos de delito fiscal, por lo que una vez recibido escrito de 24 de abril de 2007, de la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública, el inspector actuario remitió el correspondiente informe de delito fiscal el 24 de mayo de 2007. Asimismo, se hace constar que 'el presente expediente tiene por objeto exclusivamente la regularización de los hechos que no se encuentran afectados por el presunto delito fiscal'.

4.Los hechos regularizados en el acta y acuerdo de liquidación fueron los siguientes:

A.-Primas de seguro de vida y accidentes.La entidad considera que el pago de primas de los contratos de seguro de vida y de pensiones del personal empleado, por exigencia de lo establecido en el Convenio Colectivo, es gasto deducible y no tiene la consideración de sistema alternativo a los Planes de Pensiones, porque no cubre la contingencia de jubilación o situación asimilable, y que aún predicándose dicho carácter de sistema alternativo, se llegaría a idéntica conclusión al existir una clara identificación de las primas satisfechas y de los trabajadores afectados y carecer la sociedad de derecho alguno sobre los recursos constituidos al efecto por las entidades aseguradoras.

Señala así el acuerdo de liquidación que '...aunque la entidad rechaza la asimilación de los contratos de seguro colectivo que tiene suscritos a los sistemas alternativos de pensiones, son numerosas las resoluciones y sentencias de los tribunales, algunas de ellas referidas al propio obligado tributario, en la que se determina que la naturaleza jurídica de estos seguros colectivos es la de un sistema alternativo para la cobertura de prestaciones análogas a la de los planes de pensiones.

Dichas resoluciones y sentencias señalan que a través de los seguros colectivos el empleador, que paga la totalidad del importe de la prima, mejora los sistemas de previsión existente completando las prestaciones a cargo de la Seguridad Social cubriendo los riesgos de muerte, invalidez y accidente'.

'En consecuencia, y dado que la entidad no realizó la oportuna imputación fiscal a los partícipes de los sistemas alternativos a planes de pensiones, no procede la deducción de los pagos efectuados'.

Así, se acuerda un incremento en base imponible por este concepto, por los siguientes importes:

Ejercicio

2001 13.823,00 euros.

2002 13.823,00 euros.

2003 7.212,00 euros.

d)Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente referido, en fecha 9 de abril de 2008, la interesada interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central reclamación económico-administrativa, presentando en el trámite procedimental oportuno su escrito de alegaciones.

e)Por otra parte, en fecha 4 de abril de 2008, se comunicó a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria, en relación con los hechos regularizados por los periodos 2001 a 2003. Asimismo, se le comunicó una propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones. Presentadas éstas, el 25 de septiembre de 2008 se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 6.100,16 euros, que fue notificado a la entidad al día siguiente.

En relación a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, se consideró que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria, infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria . La sanción a imponer se determinó por el resultado de aplicar la mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar ( artículo 87.1 de la Ley General Tributaria ). Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

f)Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, el día 1 de octubre de 2008, la interesada promovió, en plazo, ante el Tribunal Económico Administrativo Central la oportuna reclamación económico-administrativa, que fue registrada con el número 7094/08.

Solicitada la acumulación de ambas reclamaciones, fue concedida mediante acuerdo de fecha 14 de noviembre de 2008.

g)En fecha 13 de abril de 2009, se presentó escrito por la interesada adjuntando Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de marzo de 2009 , en la que se estimaba parcialmente el recurso contencioso administrativo presentado por otra sociedad del grupo, PRAXAIR ESPAÑA, S.L., contra resolución del Tribunal Central de 28 de septiembre de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998. En la referida Sentencia, la Audiencia Nacional declara la prescripción de los ejercicios 1995 a 1997, y en relación al ejercicio 1998, se estiman las alegaciones relativas a deducción para evitar la doble imposición interna señalando que la base de la misma debe girar sobre el importe de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de títulos.

h)El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 30 de abril de 2009, ahora combatida, dispuso la desestimación de las reclamaciones económico administrativas interpuestas y la confirmación de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

TERCERO.Aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación:

1.Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002. Funda dicho motivo en dos circunstancias:

a) Paralización de actuaciones por plazo superior a seis meses.

b) Duración de las actuaciones por plazo superior a doce meses.

2.Contenido de la liquidación provisional.

3.Expediente sancionador. Respecto de la sanción impuesta alega, de un lado, la prescripción, que de apreciarse respecto de la liquidación tributaria, daría lugar a que decayese igualmente el expediente sancionador. Y de otro, la nulidad por ausencia de motivación y de culpabilidad en relación con las primas de seguro.

CUARTO.Las cuestiones ahora planteadas, ya han sido examinadas por la sala en relación con otra empresa del mismo grupo. Razones de unidad de doctrina y seguridad juridica, aconsejan remitirnos a lo ya declarado en sentencia de 1 de marzo de 2009, dictada en el recurso 157/2009 .

"Aduce la parte, en primer término, la prescripción de la acción de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002.

Funda el citado motivo, de un lado, en la paralización de las actuaciones por plazo superior a seis meses, al amparo delart. 150.2 de la Ley 58/2003. Y de otro, en la duración de las actuaciones inspectoras por plazo superior a doce meses.

Por lo que respecta a la paralización de las actuaciones por plazo superior a seis meses denunciada por la parte, afirma que dicha inactividad se produjo entre el 23 de noviembre de 2006, fecha de la entrega de la última documentación relativa a la cuestión en litigio, y el 3 de octubre de 2007, fecha de la firma de las actas, sosteniendo, igualmente, que las actuaciones producidas entre ambas fechas carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción.

En lo atinente a la prescripción de la potestad administrativa para determinar los tributos mediante liquidación, cabe señalar que elartículo 150 de la Ley 58/2003, aplicable ratione temporis al supuesto examinado, en relación con el plazo de las actuaciones inspectoras, dispone lo siguiente:

'Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del art. 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del art. 180 de esta ley.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del art. 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.'

Por su parte, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba elReglamento General de la Inspección de los Tributos, aplicable al supuesto examinado, en su artículo 32, relativo al desarrollo de las actuaciones inspectoras, dispone que:

'3. Las actuaciones inspectoras se considerarán interrumpidas de forma injustificada cuando no se hayan practicado durante seis meses seguidos, salvo que ello sea consecuencia de la concurrencia de alguna de las circunstancias previstas en el artículo 31 bis'.

Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando elart. 66.1, apartados b) yc) de la Ley General Tributaria de 1963, tiene declarado que 'no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido' (Sentencia de 6 de noviembre de 1993). Frente a tales diligencias están las llamadas 'diligencias argucia', cuyo propósito exclusivo es el de aparentar el progreso de la actividad inspectora, sin que materialmente vengan referidas a actos de verdadero impulso. En suma, en la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de 'acción administrativa' con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa a efecto, y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributaria.

Bien es verdad que la denominación de 'diligencias argucia' que a menudo se emplea, incluso en los Tribunales de Justicia, parece aludir al uso de una treta o artimaña, esto es, reduce la falta de valor de las diligencias inspectoras a aquellos casos en que se manifieste una intención dilatoria, pero la carencia de esa eficacia interruptiva obedece en otros casos a razones de orden meramente objetivo, en los que resulta innecesario indagar en las intenciones de la Administración o del funcionario que la sirve, lo que sucede cuando el contenido de la diligencia sea irrelevante, reiterativo o heterogéneo en relación con el objeto concreto de la comprobación, referida, en cada caso, a un concepto y periodo determinados.

En suma, sólo serían idóneas para impulsar el procedimiento inspector aquéllas actuaciones directamente encaminadas a hacer progresar la comprobación, esto es, a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y si bien tal actividad puede ser complementada con otras de naturaleza procedimental o de índole instrumental, habrá que prescindir de aquéllas que vengan referidas a hechos distintos de los regularizados, o a ejercicios diferentes, las relativas a circunstancias indiferentes para obtener el conocimiento de los datos necesarios para la regularización, así como las puramente anodinas o dilatorias.

QUINTO.En el caso presente, la razón por la que se invoca como procedente la prescripción extintiva respecto de los ejercicios 2001 y 2002, se sitúa en la demanda, en primer término, en la inactividad de actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses. Alega la parte que la referida interrupción ha tenido lugar entre el 23 de noviembre de 2006, fecha de la entrega de la última documentación relativa a la cuestión en litigio, y el 3 de octubre de 2007, fecha de la firma de las actas, calificando de diligencias argucia las actuaciones practicadas entre ambas fechas.

Procede, en consecuencia, analizar el contenido de las actuaciones practicadas. Hay que partir de que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 28 de junio de 2006, teniendo las mismas carácter parcial, limitada a la comprobación y regularización, en su caso, de la deducción por doble imposición interna de dividendos y participaciones en beneficios, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003.

Posteriormente, atendiendo a la Orden de modificación de la carga en plan de fecha 18 de julio de 2006, y al escrito de solicitud presentado por el obligado tributario el 10 de julio de 2006, al amparo de lo dispuesto en elart. 149 de la Ley General Tributaria, se comunicó el 21 de julio de 2006 la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación, señalándose que las actuaciones tendrían carácter general en relación al concepto y ejercicios referidos.

En el curso de la comprobación se extendieron las siguientes diligencias: 14 de julio, 11, 18 y 25 de septiembre, 9, 18 y 25 de octubre, 14 y 23 de noviembre de 2006, 5 y 13 de marzo de 2007.

En fecha 29 de marzo de 2007 se notificó a la entidad hoy recurrente propuesta de ampliación del plazo de duración del procedimiento, en la que se aludía a las siguientes circunstancias:

'1. El volumen de operaciones declarado por la entidad PRAXAIR SOLDADURA SL, en los periodos objeto de comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

2001: 24.207.399,42 euros

2002: 24.656.536,57 euros

2003: 23.449.592,35 euros.

Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas (arts. 181,190y203 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas).

2. Dispersión territorial de actividades de la entidad, desarrollada en el ámbito de otras Delegaciones de la AEAT.

3. Vinculación con otras entidades, tales como Praxair España SL, Praxair Ibérica SA, Oximesa SL, Praxair Producción España SL, Praxair Holding España SL, Praxair Euroholding SL.

4. Otras circunstancias:

4.1. Dificultad técnica, informática en el acceso a la información contable.

4.2. Número de facturas recibidas y emitidas durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación.

4.3. Numero de registros y apuntes contables realizados durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación'.

El obligado tributario presentó escrito de alegaciones, oponiéndose a la solicitud de ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

El acuerdo de ampliación se dictó el día 20 de abril de 2007, siendo notificado el siguiente día 23.

Considera la recurrente que las actuaciones relativas al acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción y que, por ende, no sirven para destruir la inactividad denunciada.

La Sala no puede compartir la alegación de la parte, pues las actuaciones dirigidas a la ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación, con independencia de la necesaria motivación que debe concurrir en el acuerdo ampliatorio, que será examinado posteriormente, tienen virtualidad interruptiva de la prescripción. En efecto, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que lo que se sanciona en elartículo 31.4 del RGITes la inactividad administrativa reveladora de la falta de impulso del procedimiento, inactividad que en este caso no resulta concurrente en la medida en que los citados trámites procedimentales, seguidos para la ampliación del plazo de duración del procedimiento, se encuadran dentro del procedimiento de comprobación y tienen como finalidad la continuación de la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo en orden a la verificación de sus deberes tributarios. En esencia, son actos con directa e innata vocación interruptiva, al hacer patente el propósito de la Inspección de continuar, frente al sujeto pasivo, una actividad de verificación de sus deberes tributarios que enerva por completo la idea de abandono de la acción consustancial al instituto de la prescripción.

Además de lo expuesto, el examen del expediente revela, sin dificultad, que con posterioridad a la diligencia de fecha 23 de noviembre de 2006, cuya virtualidad interruptiva de la prescripción es asumida por la actora, se practicaron las siguientes diligencias:

-Diligencia de fecha 5 de marzo de 2007. En ella se hace constar que:

'1º. Se continúan las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general, iniciadas por comunicación notificada el 28 de junio de 2006, conforme a lo dispuesto en losartículos 141y145 de la LGT, y11y30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), RD 939/1986, de 25 de abril, y cuyo objeto incluye, los siguiente conceptos tributarios y periodos:

Impuesto sobre Sociedades 2001 a 2003.

2º. En la escritura de reducción de capital social, otorgada por PRAXAIR SOLDADURA SL de fecha 28 de septiembre de 2001, los beneficios no distribuidos que se amortizan (los acumulados hasta el 31 de diciembre de 2000 más los beneficios de dicho ejercicio) se imputan casi en su totalidad a la entidad PRAXAIR ESPAÑA SL, en detrimento del otro socio partícipe PRAXAIR HOLDING ESPAÑA SL, cuando la participación de esta última entidad en el capital de PRAXAIR SOLDADURA SL, superaba el 57% antes de la reducción del capital.

Se solicita, se manifiesten los motivos económicos y/o mercantiles por los que PRAXAIR HOLDING ESPAÑA SL no ofrece en venta sus participaciones en PRAXAIR SOLDADURA SL, lo que origina un quebranto en el valor de sus participaciones en la citada sociedad de 761 millones de pesetas aproximadamente (...)'.

-Diligencia de fecha 13 de marzo de 2007, en la que se hace constar lo siguiente:

'1º. Se continúan las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general, iniciadas por comunicación notificada el 28 de junio de 2006, conforme a lo dispuesto en losartículos 141y145 de la LGT, y11y30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), RD 939/1986, de 25 de abril, y cuyo objeto incluye, los siguiente conceptos tributarios y periodos:

Impuesto sobre Sociedades 2001 a 2003.

2º. En relación con la reducción de capital de Praxair Soldadura SL, de fecha 28 de septiembre de 2001.

Se solicita:

-Escritura pública de reducción de capital de la entidad de la fecha indicada.

-Fecha del acuerdo social de reducción de capital y contenido del mismo.

-Comunicación a los socios de la oferta de compra.

-Fecha y documentación de la adquisición de los títulos.

-Medios de pago empleados (efectivo, transferencia, cheque bancario etc.) respecto a la entidad Praxair España SL, como consecuencia de la adquisición de los 199.999 títulos que se amortizan por importe de 9.370.351,68 euros.

-Fecha en la que se efectuó dicho pago.

-Justificación contable y documental de la ejecución del pago.

-Gastos de notaría y registro y otros costes de la operación de reducción de capital.

3º. No constando en nuestros archivos ninguno de los datos y documentos solicitados, se comunica al interesado que, en el caso de que tales datos y documentos se hubiesen aportado con anterioridad a la Inspección, se justifique tal aportación a través del correspondiente medio documental, normalmente Diligencia, en que se haga constar indubitadamente esta circunstancia. (...)'.

Examinado el contenido de dichas diligencias, la Sala no alberga duda alguna de que dichas actuaciones inspectoras no pueden ser calificadas de diligencias argucia, sino que son auténticas actuaciones con virtualidad interruptiva de la prescripción, toda vez que teniendo la comprobación alcance general correspondía a la Inspección comprobar y, en su caso, practicar la totalidad de los ajustes referidos al citado concepto impositivo y ejercicios, sin limitación alguna, y ello con independencia de que posteriormente y, como consecuencia de ponerse de manifiesto hechos que a juicio de la Inspección pudieran ser constitutivos de delito fiscal, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, se acordase que el presente expediente 'tiene por objeto exclusivamente la regularización de los hechos que no se encuentran afectados por el presunto delito fiscal', lo que motivó que los conceptos regularizados en el acuerdo de liquidación fueran únicamente las primas de seguros de vida y accidentes, el Fondo de pensiones interno y la externalización de Planes de Pensiones.

Por lo expuesto la Sala no aprecia el carácter de argucia de las dos diligencias mencionadas.

En último término, tampoco puede aceptarse, como la actora pretende, que el trámite de puesta de manifiesto del expediente con carácter previo a la incoación del acta, previsto en elartículo 33.ter del Reglamento de Inspección, carezca de efectos interruptivos de la prescripción, pues aún no siendo un acto que por sí mismo interrumpa la prescripción, sin embargo sí cabe considerar que dicho trámite detiene el plazo de paralización de las actuaciones inspectoras, a los efectos de computar los seis meses de inactividad administrativa. Dispone elartículo 33 ter del RGIT, sobre 'alegaciones del interesado y audiencia previa a la formalización de las actas', en su apartado segundo que '...en todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular'.

En el presente supuesto, tal y como se recoge en la diligencia de 18 de septiembre de 2007 -folio 25 de 364-, se articuló dicho trámite al amparo delartículo 33 ter RGIT, precepto que se cita expresamente, señalándose que: '..en el día de la fecha se ha personado en esta Delegación planta 7ª, despecho 753, D. Evelio ...como autorizado de la empresa PRAXAIR SOLDADURA SL...quien ha examinado el expediente relativo a la regularización de la situación tributaria por los ejercicios 2001, 2002 y 2003 y respecto a aquellos hechos que la Administración tributaria considera no constitutivos de delito fiscal, por lo que con este acto se considera realizado el trámite de audiencia según lo establecido en elartículo 84 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Comúny la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y elartículo 33 ter del RD 939/1986, de 25 de abril'.

Se trata por tanto de un trámite necesario y previsto reglamentariamente. En efecto, como hemos señalado en diversas sentencias, el Real Decreto 136/2000 hace posible la existencia de un trámite de alegaciones anterior al acta, creando al respecto elartículo 33 ter del RGIT, sobre 'alegaciones del interesado y audiencia previa a la formalización de las actas', cuyo apartado segundo dispone que '...en todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular', concediendo para evacuar el trámite un plazo indefinido previamente, 'no inferior a diez días ni superior a quince' (art. 33. ter, 2 , in fine RGIT).

No se trata, pues, de un trámite innecesario, inútil o que no cuente con el suficiente respaldo normativo, sino de una audiencia al interesado predeterminada en el reglamento que disciplina este procedimiento, razón por la cual la articulación de ese trámite preceptivo no puede dar lugar en este caso a una paralización injustificada, sino que por el contrario entraña la prosecución regular de un procedimiento y la instrumentación, dentro de él, de un trámite reglamentariamente preceptivo y no precisamente irrelevante, en tanto mediante la puesta de manifiesto se informa al interesado de lo actuado hasta el momento y de los puntos que pueden conducir a la propuesta de regularización contenida en el acta que se va a dictar con posterioridad a dicho trámite alegatorio.

Conforme a cuanto antecede, cabe concluir que no se ha producido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras aducida por la actora, por lo que no puede acogerse la prescripción reclamada en este punto.

SEXTO.El segundo motivo en el que la actora funda la prescripción denunciada, consiste en la duración de las actuaciones por plazo superior a doce meses que la recurrente basa en la inadecuada ampliación del plazo, por su defectuosa motivación.

A tal efecto, la Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse en varias sentencias sobre el deber de motivar la ampliación de actuaciones, que actúa una potestad reglada en la ley y cuya utilización por la Administración puede conducir a un objetivo perjuicio para su destinatario, en tanto que el régimen de la prescripción viene anudado, desde la vigencia de la Ley 1/1998, entre otros factores, a la legitimidad de la ampliación y, obviamente, a su exteriorización en un acuerdo suficientemente motivado.

Como hemos declarado reiteradamente, elartículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y el actualartículo 150 de la Ley 58/2003, aplicable al presente supuesto, prevén un plazo máximo de doce meses para el desarrollo y culminación de las actuaciones incoadas por la Inspección de los Tributos, regla general que admite la excepción de que el plazo se amplíe a otros 12 meses en presencia de determinadas circunstancias que han de quedar acreditadas, no sólo en su realidad sino en la proyección sobre la dificultad del procedimiento.

Los efectos de la infracción del citado plazo -o su ampliación- los señala elapartado 2 del referido artículo 150 de la Ley General Tributaria.

Como quiera que la Ley se remite, para la definitiva concreción del 'alcance y requisitos' de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, es preciso complementar la reseña de la regulación con lo dispuesto en elartículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), según la versión del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, esto es, el Estatuto del Contribuyente.

Así, elartículo 31 ter del RGIT, sobre 'ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras', señala que:

'1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial'.

Por su parte, el apartado 2 del mencionado artículo dispone que:

'2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte'.

Del transcrito régimen legal se deduce, como ha repetido esta Sala, que no hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de las actuaciones inspectoras, sino que, al contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, a la vista de circunstancias que impidan o dificulten la observancia del plazo previsto, debidamente acreditadas y razonadas, podrán prolongarse mediante acuerdo motivado.

En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, se deduce que no basta con la acreditación de la concurrencia de alguna de las circunstancias que hacen posible la prórroga, sino que es preciso ponerlas en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. Es decir, la especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se abre, en el precepto legal, la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede constatarse ante la concurrencia de alguno de los signos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no significa que la presencia de alguna de las circunstancias determine por sí misma tal complejidad.

No en vano elartículo 31.a), párrafo segundo, del RGITseñala que 'a estos efectos (esto es, a los de determinar la 'especial complejidad'), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...', que seguidamente se enumeran.

Ello significa que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación, sino que requiere, en los términos del precepto 'su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...', lo que equivale a la necesaria evaluación de las razones por razón de las cuales quepa inferir que el plazo de doce meses es insuficiente, en ese concreto caso, para completar el procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

En síntesis, las circunstancias descritas en la Ley y su Reglamento de aplicación pueden ser o no, según los casos, un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar la necesidad de sobrepasar el plazo legal a la vista de los avatares propios del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de conectar la complejidad de las actuaciones, que no cabe presumir automáticamente de la concurrencia de alguno de los factores legales, con la constatada insuficiencia del plazo de doce meses para terminarlas.

La motivación específica que prevé la norma legal para el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo rituario, la indicación de la causa legal que ampara la prórroga, sino que se requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, pues con ella se agrava la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, y esa justificación sólo se produce válidamente cuando se razonan fundadamente, aun de forma sucinta, los motivos que han impedido completar el procedimiento en el plazo establecido para ello.

SÉPTIMO.En el caso presente, la motivación del acuerdo de ampliación no sólo es suficiente, en el sentido de que no adolece en modo alguno del déficit de motivación que se le imputa, sino que constituye un ejemplo de motivación adecuada, no sólo por su inusual extensión -9 folios-, sino por dos circunstancias incompatibles con toda posible idea de indefensión surgida de la denunciada falta de motivación: la separación entre hechos y fundamentos jurídicos, con respuesta específica y directa a las alegaciones formuladas sobre esta cuestión por la parte actora, lo que impide atribuir una indefensión surgida del eventual desconocimiento de las causas que impulsan la ampliación; y otro factor de no menor importancia, que es una descripción analítica y suficientemente comprensiva de las circunstancias y vicisitudes del procedimiento de comprobación seguido y a sus dificultades y complicaciones intrínsecas, que hacían precisa la prórroga sobre el plazo máximo común establecido en la Ley General Tributaria.

No en vano, esta misma Sala ha admitido la procedencia de la ampliación del plazo, aun en casos en que el acuerdo no poseía una motivación estrictamente suficiente, si a la vista de la realidad del procedimiento la complejidad justificadora se había constatado, criterio que respalda elTribunal Supremo en las sentencias de 18yde 19 de febrero de 2008,desestimatorias de los recursos de casación nº 1932,1934y2224/2006, deducidos frente a sendas sentencias de esta misma Sala y Sección, en las que ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la complejidad de las actuaciones a efectos de la ampliación del plazo delart. 29.1 de la Ley 1/1998, en las que se admite, a la vista de las circunstancias, que la ampliación estaba justificada, pese a su insuficiente motivación.

Tales razonamientos del Tribunal Supremo no hacen sino ratificar lo que la Audiencia Nacional en las sentencias de instancia recurridas en casación había declarado, así como en otras varias, en el sentido de admitir una motivación que, siendo formalmente escueta e incluso insuficiente en cuanto a la expresión de la causa generadora de la complejidad, se dicta en el seno de un procedimiento de inspección realmente necesitado, por sus características, del plazo adicional que el acuerdo permitía.

Pues bien, si se acepta en tales casos una motivación sucinta y escueta, formalmente insuficiente pero reveladora de una realidad procedimental materialmente compleja, con más razón ha de ser eficaz cuando el acuerdo de ampliación, como aquí sucede, es adecuado en la expresión de las razones que avalan la prórroga.

Por lo demás, cabe añadir que los dos precedentes citados por la actora en su escrito de demanda, relativos a otra sociedad del Grupo, Praxair España SL, consistentes en laSentencia de 19 de diciembre de 2008 -rec. num 405/2006- ySentencia de 16 de marzo de 2009 -rec. núm. 818/2006- no resultan de aplicación al supuesto examinado toda vez que los acuerdos de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras en aquellos examinados son sustancialmente distintos respecto del ahora enjuiciado.

OCTAVO.Alega la actora, seguidamente, sobre el contenido de la liquidación provisional, reproduciendo las alegaciones efectuadas en la vía económico administrativa previa, consistentes en que 'limitadas las actuaciones a los ajustes correspondientes a los conceptos recogidos en la parte expositiva, y teniendo las propuestas de liquidación carácter de provisionales, los restantes elementos tributarios deben ser tomados en consideración en los mismos términos y cuantías con que fueron declarados por la sociedad. Su modificación sólo procedería con ocasión de la práctica de una liquidación definitiva tras la correspondiente comprobación'.

Considera que tales afirmaciones inciden 'especialmente' en los siguientes conceptos: a) Deducción para evitar la doble imposición. b) Deducciones en concepto de gastos de investigación y desarrollo e innovación. c) Pagos/Retenciones e ingresos a cuenta.

Añade que 'no existe precepto normativo alguno que justifique la afirmación de la Inspección de que «una liquidación provisional a cuenta no puede tener signo distinto de la que en su día se dicte como definitiva»' y sostiene que 'lo correcto, en opinión de esta parte, es practicar la liquidación provisional que corresponda según la declaración de la sociedad y minorar la misma de la que se entienda procede en el expediente penal. Y no al revés'.

Sin embargo, los términos en que aparece expuesto el motivo en la demanda nos llevan necesariamente a su desestimación, pues lo que parece pretender la parte recurrente no es tanto impugnar la liquidación provisional efectivamente dictada por la Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003, por razón de vicios propios de tal liquidación provisional determinantes de su nulidad y apreciables en su contenido propio -acerca de lo cual no se esgrime razón alguna, salvo las que se desarrollan luego en los motivos quinto y sexto, sobre los seguros de vida y accidentes y sobre los seguros de pensiones- sino que, yendo más allá, se pretende un efecto jurídico distinto que, por lo demás, no se propugna en legal forma, llevando al suplico de la demanda la oportuna pretensión de reconocimiento de una situación jurídica individualizada (artículo 31.2 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción) que, por lo demás, únicamente sería viable como pretensión accesoria o complementaria de la de nulidad y subordinada, en consecuencia, al éxito de ésta. Así, el resumen plasmado en el punto 3.5 de la demanda, por el que se insta a la Sala que las liquidaciones recurridas tengan un determinado contenido positivo, añadido al que ya tienen, no es procesalmente admisible, y no sólo porque las liquidaciones se deben impugnar por el contenido que en ellas se refleja, no por lo que debió figurar en ellas, para que la Sala ordene complementarlas en determinados aspectos, sino porque se trata de una pretensión confusamente articulada y no llevada, como habría sido preceptivo, al suplico de la demanda, que guarda silencio al respecto.

Tal como dicho punto 3.5 se expresa, se pide a la Sala que sustituya el contenido de las liquidaciones impugnadas por otro que le parece mejor o más favorable al recurrente, anticipándose además a los pronunciamientos que en su día pudieran determinar las resultas del proceso penal cuyas consecuencias, en lo que a los ejercicios regularizados se refiere, no pueden ser ahora conocidas y valoradas y de las que, sin embargo, dependería de forma directa lo que se pide a propósito de las menciones que debieron ser incluidas en la liquidación provisional.

Por lo demás, al margen del debate contenido en la demanda y en los actos administrativos impugnados acerca de la cuestión sobre si la liquidación provisional puede tener un signo distinto de la definitiva -obviamente sí puede tenerlo y en este aspecto yerra la Inspección, entre otras razones por la muy poderosa de que no puede vaticinarse qué signo tendría en el futuro la liquidación definitiva para ajustar a ella el sentido de la liquidación provisional- el ejercicio de la potestad liquidatoria que en este caso se examina no tiene por qué incluir la totalidad de los aspectos fiscales concernientes a los ejercicios debatidos y que no formen parte de los hechos sometidos a enjuiciamiento fiscal, sino únicamente, de entre tales hechos, los que determinen una necesidad de comprobación o verificación en relación con la autoliquidación formulada por el sujeto pasivo, de suerte que si la liquidación provisional no se pronuncia sobre las deducciones o retenciones a que se refiere la parte recurrente en este motivo, es que éstas no quedan afectadas, salvo en lo necesario para ajustarlas a la cuota regularizada, sobre la cual deben aplicarse.

Pero ello no significa que la liquidación provisional deba afectar a todos los aspectos del gravamen tributario de los ejercicios a que se refiere, máxime cuando la parte demandante, a la hora de sustentar lo que en este motivo pretende, tampoco identifica con la exigible claridad cuáles son, a su juicio, los hechos sometidos a la causa penal que, por esa misma razón, quedarían excluidos del ámbito de la liquidación provisional, siendo por tanto de corroborar en este punto lo que señala el TEAC en su fundamento jurídico séptimo, en el sentido de que el contenido de la liquidación provisional aquí objeto de impugnación, aun cuando no se pronuncia sobre los elementos de la autoliquidación presentada -bases, deducciones o exenciones aplicadas- no entraña una corrección de éstas, para lo cual debió pronunciarse expresamente.

Por lo demás, no es este el lugar para consagrar en favor del interesado un derecho subjetivo a que su autoliquidación, en los términos que le resultan beneficiosos, se eleve a definitiva y devenga inatacable cuando, de una parte, se expone por el TEAC y nada dice al respecto la demanda, que la deducción por doble imposición de dividendos fue objeto de regularización, en lo que se refiere al ejercicio 2000, estando sub iudice la cuestión sobre su procedencia, por lo que igual suerte debe correr la aplicada en este caso, siendo de añadir que, como igualmente indica el TEAC sin contradicción alguna en la demanda, los conceptos por virtud de los cuales pretende la actora que la liquidación provisional tenga un contenido específico y determinado están afectados por el contenido del proceso penal, tal como se señala en el fundamento séptimo, -en relación con la deducción por doble imposición- razón suficiente para excluirlos de la liquidación provisional aquí debatida, que no puede adentrarse en la materia pendiente de resolución en dicho proceso penal. Así lo imponen necesariamente losartículos 101.4.a) y180 de la LGT de 2003

Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el motivo, que por lo demás no es suficientemente comprensible, pues se viene a pedir a través de su articulación que la Sala ordene, no ya que las liquidaciones controvertidas se anulen, lo cual constituiría el ejercicio natural de la pretensión de nulidad propia de todo proceso administrativo, como consecuencia de su naturaleza revisora, sino que, más allá de tal efecto y desvinculado de él, se pretende que las liquidaciones tengan un contenido determinado, algo que ni es admisible al margen de tal declaración de nulidad, que no ha sido objeto del suficiente desarrollo argumental en este punto, ni puede ser objeto de adecuada pretensión en un lugar distinto del suplico de la demanda, cuya lectura es reveladora de que la parte demandante guarda silencio al respecto.

QUINTO.-Entrando en el examen del unico concepto que ha sido objeto de impugnación en el presente recurso, hemos de remitirnos igualmente a los fundamentos juridicos de la sentencia transcrita que examina esta misma cuestión.

"Alega la parte recurrente, en primer término, sobre los seguros de vida y accidentes.

Afirma que 'nos encontramos ante un gasto deducible en relación con una obligación instrumentada en una póliza de seguro que no tiene la consideración de sistema alternativo a los Planes de Pensiones y respecto del cual, aún predicándose este último carácter, se llegaría a idéntica conclusión al existir una clara identificación de las primas satisfechas y de los trabajadores afectados y carecer la sociedad de derecho alguno sobre los recursos constituidos al efecto por las entidades aseguradoras'.

Tal como resulta del expediente administrativo, la recurrente consideró como fiscalmente deducibles las cantidades reflejadas en la cuenta 6133 (Seguro de Pensiones), por importe de 23.350,52 euros en el ejercicio 2001, 33.727,05 euros en el ejercicio 2002 y 37.195,77 euros en el ejercicio 2003 y en la cuenta 6132 (Seguros de vida y accidentes) por los siguientes importes: 30.297,38 euros en el ejercicio 2001, 38.740,54 euros en el ejercicio 2002 y 42.268,55 euros en el ejercicio 2003.

De dichos importes, la Inspección únicamente consideró deducibles las primas satisfechas por la póliza nº 5-0032, que tiene como cobertura el riesgo de muerte por accidente profesional e incapacidad profesional total y permanente por accidente: 5.815,88 euros en el ejercicio 2001, 5.570,78 euros en el ejercicio 2002 y 5.764,61 euros en el ejercicio 2003.

Dicha cuestión ha sido abordada por elTribunal Supremo, en Sentencia de 15 de enero de 2009, al resolver el recurso de casación interpuesto por la entidad PRAXAIR ESPAÑA SL contra lasentencia de esta Sala y Sección de 16 de septiembre de 2004, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, a cuyos razonamientos procede remitirnos por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:

«Al abordar las cuestiones relativas al pago de primas de los contratos de seguro de vida y pensiones del personal empleado por exigencia de lo establecido en su Convenio Colectivo es necesario, en primer lugar, determinar si los contratos de seguro suscritos por la recurrente tienen o no la consideración de 'sistemas alternativos' para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones, ya que según sea la respuesta corresponderá aplicar la fiscalidad del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades o bien la de los Planes de Pensiones. En el presente caso los contratos suscritos cubrían, por una parte, las contingencias de muerte e invalidez absoluta y permanente y muerte por accidente en el primero de ellos (vida) y, por otra, las contingencias de viudedad, orfandad e invalidez el segundo contrato (vida y pensiones).

El problema que se plantea es determinar si unos contratos de seguro que cubran únicamente las contingencias enunciadas, pero no las de jubilación o supervivencia, pueden tener o no la consideración de 'sistema alternativo' a un Plan de Pensiones. A este respecto elart. 16.1 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensionesaprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, establece que: 'Las contingencias susceptibles de cobertura en un Plan de Pensiones podrán ser: a) La jubilación o situación asimilable del partícipe. De no ser posible el acceso a tal situación, la prestación equivalente sólo podrá ser percibida a partir de que se cumplan los sesenta años. b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual, o absoluta y permanente para todo trabajo. c) Muerte del partícipe, que pueda generar derecho a prestación de viudedad, orfandad, o a favor de otros herederos. d) Muerte del beneficiario, que pueda generar derecho a una prestación de viudedad u orfandad'. De lo que se deduce que no se exige que quede cubierta de manera obligatoria la contingencia de jubilación, por lo que un sistema de previsión social voluntario que cubra únicamente las contingencias enumeradas anteriormente debe ser calificado como 'sistema alternativo' a los Planes de Pensiones y, en consecuencia, debe aplicársele la fiscalidad establecida para los mismos. Por lo que, los contratos de seguro de vida y pensiones suscritos por la entidad recurrente en este caso sí que tienen el carácter de 'sistemas alternativos' a los Planes de Pensiones.

En consecuencia, procede analizar la fiscalidad aplicable a los Planes de Pensiones y a los sistemas alternativos a éstos.

LaLey 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.d).3, admite como gasto deducible 'Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél', precepto desarrollado por el Reglamento de 1982, el cual exige, como requisito imprescindible para que tales dotaciones sean fiscalmente deducibles, que la empresa que las efectúa 'no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones'.

La Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, ha reestructurado por completo los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades: 1.- Fondos internos, para los que no hay deducción fiscal y 2.- Fondos externos, en los que la titularidad del fondo corresponde a un tercer ajeno a la empresa; pueden revestir dos formas: a) Fondos de pensiones de laLey 8/1987, de conformidad con su art. 27.a): las dotaciones son deducibles con el requisito imprescindible de que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda; b) Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y en general, Instituciones ajenas a la empresa: las dotaciones son deducibles con el mismo requisito que en el caso anterior, si bien los partícipes tributarán en su impuesto sobre la renta por las imputaciones que les correspondan.

De lo que antecede se desprende que las dotaciones empresariales para la cobertura de prestaciones sociales complementarias realizadas con posterioridad al 29 de junio de 1987, cuando se integran en un 'fondo interno' no son fiscalmente deducibles para el empresario pagador, a no ser que tal fondo interno se encauce hacia el sistema de planes de pensiones.

Existe, además, la posibilidad de que la entidad se acoja a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones. En efecto, a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, para que las contribuciones empresariales, o de cualquier otra entidad, a los sistemas alternativos de coberturas de prestaciones análogas a los planes de pensiones sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, tienen que cumplir los requisitos siguientes: 1º.- Imputación fiscal de las contribuciones en la imposición personal del sujeto al que se le vinculan éstas. Dichas contribuciones tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo satisfechos en especie, integrándose con el resto de los rendimientos del trabajador. A estos efectos las entidades que se rijan por laDisposición Adicional Primera de la Ley 8/1987facilitarán a la Administración Tributaria relación individual de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones por cada una de aquellas. 2º.- Que la entidad pagadora transmita la titularidad de los recursos en que consistan las contribuciones, es decir, que se integren en un Fondo Externo a la empresa; y 3º.- Que sean obligatorias para el pagador. (art. 71 del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre).

El requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado aparece expresa y claramente regulado en laDisposición Adicional Primera, apartado 1, de la Ley 8/1987, de 8 junio, que textualmente dispone: '...exigirán para su declaración en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas...'. La cobertura legal del requisito 1.º, establecido en el art. 71, es total. (STS de 6-6-1996, Rec. núm. 49/1995).

Paralelamente, el art. 73 del mentado RD señala que 'las contribuciones o dotaciones deducibles conforme al art. 71 de este Reglamento se imputarán individualmente a los sujetos a quienes se vinculen y se integrarán por éstos en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimientos de trabajo dependiente'.

Las normas contenidas sobre la materia que nos ocupa en la legislación específica del Impuesto sobre Sociedades han de considerarse sustituidas, desde el 29 de junio de 1987, por las de la Ley 8/1987 y el Reglamento de 30 de septiembre de 1988, y ello no solo por expreso mandato de la Disposición Adicional del Texto Reglamentario, sino por la propia Ley que, al establecer los requisitos que a partir de la indicada fecha han de cumplirse para la deducibilidad de tales contribuciones, deroga tácitamente las normas anteriores que no se ajusten a sus preceptos.

En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente no imputó individualmente las primas satisfechas a la compañía aseguradora a los beneficiarios de los contratos suscritos y no transmitió la titularidad de los recursos en los que consistían las contribuciones efectuadas, ya que existen a favor del tomador del seguro (la empresa) determinados derechos que le constituyen en el verdadero titular de la póliza. La recurrente imputó como gasto fiscalmente deducible en la declaración presentada el importe de las primas pagadas y, aunque dichas contribuciones fueran obligatorias para la entidad, al venir fijadas en Convenio colectivo, se incumplieron dos de los requisitos de carácter necesario para su deducibilidad fiscal.»

Los razonamientos expuestos resultan íntegramente aplicables al supuesto, ahora enjuiciado, por lo que procede la desestimación del motivo de impugnación aducido.

DÉCIMO.En relación con los seguros de pensiones sostiene la actora, seguidamente, que 'todo lo expuesto anteriormente es aplicable a este supuesto, con la excepción de lo relativo al carácter de sistema alternativo a los Planes de Pensiones, al cubrirse aquí la prestación de jubilación de manera expresa'.

Dicha cuestión también ha sido abordada por elTribunal Supremo en la Sentencia de fecha 15 de enero de 2009, anteriormente referida, en la que declara:

«Para la dotación a los planes de pensiones la actora se remitía en la instancia a la resolución que recayese en elrecurso de casación num. 4538/2000. Pues bien, la sentencia fue dictada por esta Sala, con fecha 7 de mayo de 2005, en el citado recurso interpuesto por PRAXAIR ESPAÑA S.L.

Los aspectos fundamentales que planteó PRAXAIR ESPAÑA ante esta Sala fueron los siguientes: A) Dotaciones al fondo de pensiones; B) Retribución del fondo y c) Aplicación de la deducción por inversiones.

A. La primera cuestión a considerar es si las dotaciones efectuadas por la entidad recurrente a lo que denomina 'Fondo de pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias' son o no deducibles de la base imponible del I.S.

La solución de la cuestión destacada exige partir delart. 13.d.3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable. Con arreglo a este precepto, tenían la consideración de partida deducible 'las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no [correspondiera] a aquel'. Por su parte, elart. 107 del Reglamento de dicha Ley, de 15 de Octubre de 1982, añadía que '1. Se [considerarían] dotaciones a instituciones de previsión del personal las asignaciones que [realizare] la empresa a entidades e instituciones de tal carácter' y que, en particular, lo tendrían: 'a) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social en lo relativo a las prestaciones de carácter social, pero no en su actuación en el campo del seguro privado. b) Otras instituciones de previsión del personal y los fondos de pensiones regulados por legislación especial' y que '2. Las dotaciones a Montepíos, Mutualidades y Fondos de Pensiones creados al amparo de su legislación especial, [tendrían] el carácter de gasto deducible, integrándose dentro de las cargas sociales', así como que no tendrían dicho carácter -el de gasto deducible- 'las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia empresa' y 'las realizadas mediante autoseguro' y que se entendería que la administración y disposición no correspondía a la propia empresa 'cuando esta no [utilizara] para sí misma ni [tuviera] poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones'.

Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de transcribir, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el I.S. y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Resulta curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifiesta la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en suart. 13.3, que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Leyexige hoy, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, 'que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones'. Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado laLey 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en su Disposición Adicional 1ª.1('En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos') y elReglamento de ésta, de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71, ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que 'el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones'.

Refiriéndose el caso de autos al ejercicio 1993, hay que concluir que la deducibilidad fiscal de las aportaciones empresariales a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, está condicionada al cumplimiento del requisito, entre otros, de que la Entidad pagadora transmita la titularidad de las mismas, es decir, que se integren en un 'fondo externo' a la Empresa. El requisito expuesto se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 al establecer que: 'A partir de 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere elart. 107 del Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del I.S., se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en laDisposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio. En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos...'.

La circunstancia de que la deducibilidad de las aportaciones al fondo pretenda derivarse no ya solo de la previsión específica delart. 13.d).3) de la Ley 61/1978, del I.S., y del art. 107 de su Reglamento, sino también del hecho de que esas aportaciones o esos pagos no fueron resultado de una decisión libremente tomada por la empresa,sino consecuencia de obligaciones derivadas para ella de convenios colectivos concertados con sus trabajadores, hace conveniente que la Sala entre a considerar este aspecto.

En efecto. Frente a los que entienden que el mandato general contenido en elpárrafo 1º del art. 13 de la Ley del Impuestoaquí aplicable suponía el reconocimiento del carácter deducible de cualesquiera gastos que resulten necesarios para la consecución de los fines propios de la entidad de que se trate, sean estos los de obtención de beneficios en entidades con ánimo de lucro, sean los de cumplimiento de finalidades benéfico-sociales impuestas por su propia normativa para las que no lo tienen y que podría encajar en el supuesto específico de deducibilidad prevenido en elart. 13, letra l), de la Ley 61/1978, la Sala, sin embargo, no comparte ese criterio: en primer lugar, porque la normativa del Banco de España la única obligación que establece es la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las prestaciones complementarias que hubiera asumido la entidad, lo cual no significa que por el cumplimiento de esa obligación contable y por su mera toma en consideración en el Balance y la referida cuenta de resultados, sin ningún otro requisito, una simple anotación de contabilidad, que no un gasto efectivamente hecho, se transforme, nada menos, que en partida deducible en el cálculo de la base impositiva del I.S. Y, en segundo término, porque, precisamente por lo acabado de argumentar, para que una dotación o provisión pueda convertirse en gasto deducible, eran exigibles los requisitos de que la administración y las facultades de disposición de los fondos constituidos se encontraran apartados del ámbito de decisión de la empresa que los hubiere constituido, y, claramente ya, después de la Ley 8/1987, transferidos, incluso en su titularidad, a entidad diferente. Es decir, gasto de personal, necesario para obtener los ingresos o para el cumplimiento de las finalidades típicas de la entidad sin finalidad de lucro o ingreso, sería el efectivamente hecho con motivo del pago de las prestaciones correspondientes cuando se produjera el supuesto que las determinara, no su mera provisión contable si no iba acompañada de la sustracción de administración y disposición para la empresa o entidad autora de las dotaciones.

Por todo lo expuesto las dotaciones efectuadas a un 'Fondo de Pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias', al tratarse de un fondo de naturaleza interna, no son fiscalmente deducibles».

La anterior doctrina resulta de aplicación a los ejercicios comprobados, pues elart. 13.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

'Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente.

Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones'.

Pues bien, en el caso examinado, tal como se expone en el acuerdo de liquidación, la aportación es gasto para la empresa siempre que la misma sea ingreso para el partícipe, considerándose que este ingreso se produce a través de la imputación formal que la entidad realiza, bien a través del Modelo 190 (imputación fiscal como renta en especie) o bien a través de la declaración Modelo 345, aprobada al efecto y regulada en las Ordenes de fechas 22/12/1999 y 27/07/2001.

En consecuencia, y dado que la entidad no realizó la oportuna imputación fiscal a los partícipes de los sistemas alternativos a planes de pensiones, no procede la deducción pretendida de los pagos efectuados por la actora, sin que dicha conclusión resulte desvirtuada por las alegaciones de la parte, contenidas en su escrito de demanda, que son mera reiteración de las expuestas en la vía económico administrativa previa.

En último término, respecto a la exteriorización de los planes de pensiones, nada objeta la recurrente en este punto, salvo la prescripción ya examinada y que ha sido desestimada en los fundamentos jurídicos anteriores de esta resolución.

SEXTO.-Restan por examinar las cuestiones aducidas en relación con el expediente sancionador que, una vez rechazada la prescripción denunciada, quedan reducidas a la nulidad pretendida por ausencia de motivación y ausencia de culpabilidad en relación con la sanción impuesta respecto de las primas de seguro. En la ya indicada sentencia, la Sala se pronunciaba en el siguiente sentido:

"A este respecto, resulta necesario destacar que, por razón de los mismos conceptos regularizados en este litigio, esta misma Sala y Sección ha anulado las respectivas sanciones impuestas, por virtud denuestras sentencias de 10 de diciembre de 2009 (recurso nº 65/07) yde 24 de junio de 2010 (recurso nº 63/2007), siendo así que las sanciones impuestas en tales casos venían referidas también a los propios conceptos que aquí se controvierten, basándose esta Sala, a los efectos invalidatorios, en poner de manifiesto que las cuestiones relativas a los seguros de vida y accidentes, así como en los seguros de pensiones, en cuanto a la deducibilidad de las primas satisfechas, son susceptibles de generar dudas interpretativas, ante la falta de claridad de las normas aplicables, lo que impide fundamentar en tales incumplimientos el necesario requisito de la culpabilidad.

Así, señala lasentencia de 24 de junio de 2010 (recurso nº 63/2007) lo siguiente, en relación con la sanción objeto de impugnación:

'SEXTO.- Finalmente en relación a las sanciones impuestas, hemos de remitirnos al criterio de la Sala en relación al elemento de la culpabilidad.

En relación con el principio de culpabilidad, resulta bien conocido que elartículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables 'incluso a título de simple negligencia', norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes'.

'En laSTS 10 Febrero 1986se señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

'Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (delartículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) enSTS 17.octubre.1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de suSTC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20.febrero.1967,11.junio.1976) concretándose en el aforismo latino 'nulla poena sine culpa' (STS 14.septiembre.1990)'.

'Especialmente paradigmática resultó laSTS 9.enero.1991que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la viejaSala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'. La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)'.

'Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990, de 26 de abril)'.

'En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones delartículo 79 de la misma Ley General Tributaria(Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero,5 de marzo,7 de mayoy9 de junio de 1993; y,24 de eneroy28 de febrero de 1994y6 de julio de 1995). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' (SSTS de 5 de septiembre de 1991y8 de mayo de 1997, entre otras muchas)'.

'En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996y6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles'.

'Aplicando tal doctrina al caso actualmente controvertido, procede analizar la conducta de la entidad recurrente y estudiar las razones que la misma alega en su apoyo, llegando a la conclusión de que, en este concreto caso, el elemento de la culpabilidad no concurre, sin que pueda apreciarse en la actora la existencia de dolo o negligencia, sino que resulta de aplicación elart. 77.4 de la LGTque excluye la existencia del referido elemento cuando se haya hecho una interpretación razonable de la norma por la recurrente, circunstancia que se aprecia en el supuesto enjuiciado, máxime cuando ha sido estimada por la Sala alguna de sus pretensiones'.

'En consecuencia procede la estimación del recurso en este punto'.

El mismo criterio sentado en la expresadas sentencias es válido en el caso presente para estimar el recurso en cuanto a la sanción, máxime cuando el acuerdo sancionador se funda exclusivamente, para sustentar el elemento culpabilístico, en la inexistencia de una interpretación razonable de las normas aplicables a los conceptos regularizados, partiendo de la base de lo que el propio Inspector Jefe considera como normas claras u oscuras, sin especificar qué concreta modalidad de la culpabilidad - dolo o culpa y, dentro de ésta, si es la culpa el título de imputación, si se trata de culpa grave o leve- sino que, por el contrario, se trata de asentar la culpabilidad en el hecho de que el propio TEAC ha sancionado por los mismos conceptos, citando como ejemplo la resolución de 19 de enero de 2007, relativa a los ejercicios 1999 y 2000 que, precisamente, es el asunto que determinó la sentencia transcrita, en que la sanción fue anulada por esta Sala. "

Conforme a lo expuesto, y siendo de aplicación al presente supuesto los criterios contenidos en la sentencia transcrita con la unica diferencia de las magnitudes y cifras correspondientes a la entidad ahora recurrente, procede la estimación parcial de la demanda, confirmando la resolución impugnada en lo relativo a cuota e intereses de demora y anulando la sanción impuesta.

SEPTIMO.-De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARPARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad OXIMESA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2.009, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia,ANULARla resolución impugnada y los actos de que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración,CONFIRMANDOen todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.