Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 162/2010 de 07 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a siete de febrero de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 162/2010 que ante esta Sección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.JOSE LUIS MARTIN JAUREGUIBEITIA, en nombre y representación de IBERDROLA S.A, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3-3-2010 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 7 de mayo de 2010 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Diligencia de ordenacion de fecha 13 de mayo de 2010 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 27 de julio de 2010, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 16 de febrero de 2011 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 11 de enero de 2013 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 31 de enero de 2013 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 03.03.2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 29.09.2008, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, ejercicio 2001, por cuantía de -547.361,17 , según Acta de disconformidad de fecha 20 de mayo de 2008, por la que se modificaban las bases declaradas por los conceptos de: deducción por actividad exportadora y reparto entre las Administraciones tributarias del volumen de operaciones realizadas por IBERDROLA DISTRIBUCIÓN ELÉCTRICA, S.A.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1)Procedencia de la deducción por actividades exportadoras (DAEX) acreditada por el Grupo Iberdrola en el ejercicio 2001 (Monterrey) así como procedencia de la solicitada en el transcurso del procedimiento inspector (Altamira), al cumplirse los requisitos del art. 34, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, pues se realizó la inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales, al menos, un 25% del capital de las mismas; se realiza la actividad exportadora y existe una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. En este sentido, alega que la inversión en la entidad mexicana IBERDROLA ENERGÍA MONTERREY, S.A., se cumple la tercera, que es la cuestionada por la Inspección; sociedad cuya actividad principal es la de generación, conducción, transformación y venta de energía eléctrica a la Comisión Federal de Electricidad; así como la primera, en relación con la inversión en IBERDROLA ENERGÍA DE ALTAMIRA, S.A DE C.V., por la inversión que realizó la actora a través de su filial Iberdrola México, S.A. de C.V., a la que le fue adjudicada la construcción y explotación de una central térmica de ciclo combinado en el área de Altamira (Tamaulipas-México). Manifiesta que el Grupo realizó actividades exportadoras como queda acreditado a lo largo del expediente administrativo, sobre la base del contenido de los contratos aportados, así como los importes de las inversiones y beneficios de las explotaciones, discrepando de los argumentos de la resolución impugnada. Invoca resoluciones administrativas y sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 2)Sobre la realización de una inversión efectiva que otorgue, como mínimo, el 25 por 100% del capital social de la filial, como sucede con la inversión 'indirecta' en Altamira, cumpliendo los requisitos del art. 34 LIS . Discrepa del argumento del TEAC, que es distinto al del acuerdo de liquidación, al sostenerse en la ausencia de relación directa entre inversión y actividad exportadora, manifestando que están admitidas también las inversiones indirectas, conforme a los criterios doctrinales y jurisprudenciales que cita. 3)Existencia de una relación directa entre las inversiones realizadas y la actividad exportadora del Grupo Iberdrola, conforme a la 'razón principal' de las inversiones, y porque la deducción no está vinculada al volumen de exportaciones, como ponen de manifiesto las resoluciones y sentencias que invoca. 4)Determinación de la magnitud cuantitativa que debe tomarse como base de aplicación de la deducción por actividades exportadoras, que debe ser el importe íntegro de la inversión realizada, conforme a la literalidad de la norma fiscal que las regula. 5)Sobre el reparto entre Administraciones tributarias del volumen de operaciones realizadas por Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A.U., alega que la resolución del TEAC de 3 de marzo de 2010, se ha pronunciado sobre el fondo del asunto sobre una cuestión sobre la que, con posterioridad y antes de que venciera el plazo para la interposición del correspondiente recurso contencioso-administrativo contra dicha resolución, se han planteado sendos conflictos de competencias ante la Junta Arbitral. Por ello, considera la actora aplicable el criterio del Tribunal Supremo sentado en Sentencia de 10 de julio de 2008 (recurso de casación nº 2399/2006 ), que atribuye la única competencia para resolver dicho asunto a la Junta Arbitral. Manifiesta su discrepancia con los criterios del TEAC, pues la actora no ha llevado a cabo un cambio de metodología en la determinación del cálculo territorial de su volumen de operaciones, limitándose a corregir la distribución cuantitativa de los ingresos entre sus distintas actividades, para adecuarlos a su verdadera proporción en relación con el conjunto de operaciones de la empresas, según los criterios establecidos a tal efecto en el Concierto Económico, buscando una armonización entre Impuestos, respetando los criterios del TJCE, aplicables al caso.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando, previa exposición de la finalidad perseguida por las deducciones a la actividad exportadora y criterios judiciales de esta Sala, que, em ambas inversiones, lo invertido no es para realizar la actividad exportadora. En relación con la determinación del volumen de operaciones realizadas en el año 2001 en cada uno de los territorios de las Administraciones implicadas (Nacional, Vizcaya, Guipúzcoa, Álava y Navarra), alega que el criterio era el fijado en el art. 20, de la Ley 12/1981, de 13 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, sin que pueda diferenciarse, como patrocina la actora, dos operaciones, por un lado, la venta de energía eléctrica, y, por otro, la del tránsito de la misma por las redes de distribución de la compañía hasta el punto concreto de suministro.

SEGUNDO: El art. 34 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedadesestablece '1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora. (...) 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1'.

En iguales términos se expresa el art. 37, de rúbrica 'Deducción por actividades de exportación', del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (que dispone: '1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) El 25 por ciento del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado.')

La finalidad que el legislador persigue con esta deducción es la de impulsar las actividades exportadoras de las empresas españolas que, bien de una forma directa (abriendo nuevas sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero) o de forma indirecta (adquiriendo participaciones de sociedades extranjeras) irrumpen en el mercado internacional colocando sus productos o servicios, para lo cual se le reconoce la ventaja fiscal de la deducción de la inversión realizada con esa finalidad, es decir, una vez acreditada la realidad de la inversión, así como la relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues el sustento fáctico de la ventaja fiscal, como el propio precepto indica en su frontispicio, es la 'realización de actividades de exportación', sin añadir un elemento valorativo de su resultado, sea positivo, sea negativo.

Es cierto que el precepto no aclara qué se debe entender por 'actividades de exportación', ofreciéndonos, sin embargo, un concepto por exclusión, al disponer que 'las actividades financieras y de seguros' no se considerarán directamente relacionadas con la 'actividad exportadora', de forma que, no toda inversión, en principio, puede ser calificada como de 'actividad exportadora'. En este apartado, la norma fiscal se centra en el aspecto de la 'relación directa' en el binomio 'inversión- exportación'.

En definitiva, se persigue la internacionalización del producto o servicio, elaborado o fabricado y prestado u ofrecido por una empresa española desde o en España, más allá del marco territorial nacional.

TERCERO:En este sentido, ya la Sala en Sentencia de fecha 4 de noviembre de 2010, dictada en el Rec. nº 95/2008 , tras analizar los preceptos implicados en la regulación de esta deducción, declara:' (...): Los preceptos transcritos, así como del criterio interpretativo de la Administración, se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1ª Que la deducción por actividad exportadora tiene por finalidad la de favorecer y fomentar la exportación. 2ª) Que para gozar de este incentivo fiscal han de concurrir los siguientes requisitos: a) Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma; b) Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce; y c) que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad.'

Esto supone que una inversión que se realiza con finalidad puramente financiera no origina derecho a deducción por actividades exportadoras, aunque esa inversión efectuada con ese fin ajeno al exportador, una vez producida, origine o produzca alguna exportación. Esta exportación producida trae causa de la inversión realizada. Si no se hubiera efectuado esta inversión no se habría producido la exportación. Pero eso no convierte o cambia el fin con el que se realizó la inversión, que no fue el de fomento de las exportaciones.

La Sala entiende que lo característico de la 'actividad exportadora' es el transcender el desarrollo de la actividad empresarial a otros mercados con la finalidad de vender dichos bienes o servicios más allá del ámbito territorial de la empresa. Con la 'actividad exportadora' se amplía el mercado de la actividad empresarial, por lo que la 'ubicuidad' de la empresa se pone de manifiesto, al ofrecer sus productos fuera de España, a través, bien de una sucursal o establecimiento en el extranjero, bien por la adquisición de participaciones de otras sociedades, por medio de las cuales dichos productos o servicios, elaborados y prestados en España, irrumpen en el mercado de otros países; lo que supone, desde el punto de vista fiscal, un incremento de los ingresos fiscales como consecuencia de una mayor obtención de rendimientos por la empresas españolas derivados de los productos 'exportados'.

En este sentido, las inversiones realizadas se han de poner íntimamente en conexión, sin olvidar la actividad de la entidad, sea de producción de bienes o de prestación de servicios.

La normativa tributaria aplicable exige que la 'inversión' esté orientada a la realización de la 'exportación'; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la 'deducción' fiscal, de forma que la mera 'inversión' no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple 'exportación' sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal 'actividad exportadora' la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero.'

En ese mismo sentido, la jurisprudencia tiene declarado: 'Para expresar las razones por las que debe confirmarse el criterio manifestado por la Sentencia de instancia, conviene empezar subrayando que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 pone de manifiesto claramente que 'en relación a los incentivos fiscales», dicha «Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades », entre las cuales cita las « inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones » ( punto 3); y que el citado art. 34, apartado 1, letra a), de la L.I.S ., bajo la rúbrica « Deducción por actividades de exportación », dispone que «la realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra»: «el 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicioso la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial ».

De entrada, bajo estas premisas normativas, sin entrar aún a valorar los razonamientos jurídicos de la Sentencia de instancia, difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la L.I.S . establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que -nos limitamos al supuesto de hecho enjuiciado- las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la L.I.S. ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciarlas exportaciones. Así, como hemos visto, la Exposición de Motivos de la L.I.S. (bajo el enunciado «Principales aspectos de la reforma») advierte, significativamente, que el incentivo fiscal que examinamos sólo se crea para aquellas inversiones que estén « orientadas a la realización de exportaciones»; el art. 34 de la L.I.S . tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre, el citado precepto explicita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es « la realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras « directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios».

La entidad recurrente, sin embargo, obviando la mención a la finalidadde las inversiones que se contiene en la citada Exposición de Motivos, y centrándose en que la misma también declara que los « incentivos a la internacionalización de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones» responden al « principio de competitividad» -uno de los principios orientadores de la reforma ( punto 2)-, así como en la literalidad del art. 34 de la L.I.S ., mantiene que para tener derecho a la deducción en la cuota en cuestión basta que como consecuencia de «la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras» se haya producido una exportación de bienes o servicios, con independencia de cuál haya sido su magnitud y de si el destinatario de la exportación ha sido o no una entidad participada o filial de la sociedad inversora.' ( Sentencia de fecha 3 de junio de 2009, dictada en el Rec. casación nº 4525/2007 ).

Últimamente, el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 16 de febrero de 2012, dictada en el Rec. nº 2902/2009 , en relación con la configuración de la deducción por actividades exportadoras, tiene declarado: 'Tercero. -La entidad recurrente ...plantea en los dos motivos admitidos la procedencia de la deducción por actividades exportadoras prevista en el art. 34 de la LIS , cuestión sobre la que esta Sala ya se ha pronunciado señalando que la mencionada deducción fue creada con el objetivo de fomentar la realización de la actividad exportadora, aunque sujeta a determinados requisitos de los que ya se ha hecho eco su jurisprudencia [ Sentencia de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ) y de 30 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4397/2007 ), entre otras].

En efecto, en la citada Sentencia de 30 de junio de 2010 se señala que ' [bajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las 'inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones';. Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo 'Deducción por actividades de exportación'; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es 'la realización de actividades de exportación';, y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras 'directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios', por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades ' (FD Cuarto).

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

Se trata de unas exigencias mínimas, de interpretación restrictiva, para una clase de deducción que, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006.

Así lo hemos mantenido en la Sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 5544/2007 ) al señalar que ' [en todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el artículo 34 de la Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto', en particular, a) 'que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales'; b) 'que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce'; y c) 'que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora'.

De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador 'del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación'.

Como ha señalado la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, para poder aplicar la deducción por actividades de exportación como consecuencia de la adquisición de participaciones de entidades es preciso que 'entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata' (Resolución de 15 de febrero de 2005); 'es necesario que la inversión realizada' en el extranjero 'esté directamente relacionada con la actividad exportadora' (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), ya que la deducción establecida en el art. 34 de la L.I.S . 'tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades' (Resoluciones de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), 'es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico' (Resoluciones de 13 de julio de 2001 y de 15 de febrero de 2005); y en todas ellas ha concluido que la entidad consultante podría practicar la deducción a que se refiere el art. 34 de la L.I.S . 'sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión' (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006)' [FD Octavo; en igual sentido, Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 2793 /2008)].

Y sobre la mencionada deducción y con relación a la misma entidad ahora recurrente, pero en el ejercicio 1997, en la Sentencia de 15 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 2125 /2007), nos pronunciábamos en los siguientes términos respecto de la relación de causalidad: ' SEGUNDO.- La temática controvertida se centra en la interpretación que haya de darse al artículo 34 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades en la redacción vigente en el ejercicio 1997 (Ley 43/1995, de 27 de diciembre ). El citado texto establecía: '1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora. b) El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional. 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1. 4. La deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos. El cómputo del plazo para la aplicación de la deducción podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, produciéndose resultados positivos, la renta derivada de las actividades de exportación de bienes o servicios y de la prestación de servicios turísticos en España sea positiva.'.

Más concretamente, el debate se centra en cómo ha de ser la interpretación que se da a la expresión 'directamente relacionadas' referidas a las inversiones realizadas por la actora en sucursales o filiales, en Portugal y Argentina. La Administración entiende que las inversiones efectuadas por la demandante en Portugal y Argentina no tienen esa 'relación directa' que el precepto exige. Por el contrario, la demandante sostiene que se da esa 'relación directa' entre inversiones y exportaciones exigida por el precepto.

Interesa poner de relieve que el proceso no fue recibido a prueba porque las partes no lo solicitaron.

TERCERO.- De lo hasta ahora expuesto se infiere que estamos en presencia de una expresió que configura un 'concepto indeterminado'.

Es verdad que en su examen la sentencia de instancia emplea alguna 'ratio' desconectada de la expresión a interpretar: 'operaciones del grupo consolidado' y 'exportaciones', pues parece obvio que entre las operaciones del grupo consolidado y las exportaciones es difícil establecer conexión alguna; pero también lo es que utiliza otras 'ratios' que contienen claramente esa conexión, como inversión y actividad exportadora, concluyendo que es escasa la incidencia de aquella en ésta; también se refiere a la naturaleza descendente de las exportaciones, al menos en relación con las mercancías adquiridas, y esto pese a las inversiones efectuadas, lo que por sí solo pone de manifiesto la falta de conexión entre 'inversiones' contempladas, objeto de deducciones, y las exportaciones, que es el elemento que se pretende incentivar.

La conclusión, por tanto, obtenida por la Sala de instancia resulta razonable, al no haberse aportado por la recurrente prueba acreditativa de que se haya errado al efectuar dicha valoración, pues como hemos reseñado el litigio no fue recibido a prueba.

En nuestra opinión, además, esta 'relación directa' de 'inversiones' con 'exportaciones' puede tener una naturaleza estructural o matemática, pero ambas han de ser objeto de la prueba pertinente que acredite su concurrencia, lo que en este caso no se ha producido.

Efectivamente, esa 'relación directa' de naturaleza estructural entre 'inversiones' y 'exportaciones' tiene lugar cuando se crean estructuras, establecimientos, vías y medios directamente relacionados con la exportación. La relación matemática directa entre inversiones y exportaciones se produce cuando estas se incrementan por efecto de aquellas (bien entendido que este efecto no ha de ser fatal, bastando configurar la inversión de modo que deba producirse el incremento de la exportación, aunque el real aumento de la exportación finalmente, no tenga lugar en mérito a circunstancias sobrevenidas que frustraron esa relación inicial de incremento).

CUARTO.- Como ya hemos puesto de relieve, el pleito no fue recibido a prueba. De otro lado, la valoración de los datos aportados por el recurrente en el expediente es insuficiente a los fines pretendidos, es decir, acreditar la relación directa 'inversiones' 'exportaciones'.

En estas circunstancias consideramos que, de una parte, la interpretación de la Sala de instancia del concepto 'relación directa' de las inversiones con la exportación es razonable pese a la irrelevancia de alguno de los datos aportados; de otro lado, las circunstancias que acreditarían, a nuestro entender, esa relación directa entre 'inversiones' y 'exportaciones' (estructural o matemática) no ha sido probada.

Ello determina la desestimación del recurso'.

Doctrina que hemos reiterado en las recientes Sentencias de 9 de febrero de 2012 (rec. cas. núms. 1286/2008 , 2779/2008 y 3276/2008 ), referidas también a la entidad ahora recurrente.

Igual razonamiento debemos mantener en este caso en el que está en discusión la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio ... y con relación al cual tampoco se recibió el pleito a prueba, haciendo constar la Sala en el fundamento de derecho Cuarto que ' admitida por la Administración la certeza de las inversiones realizadas por .... en Portugal, Argentina, Brasil, Grecia y Turquía, así como la realización de una actividad exportadora, la cuestión controvertida radica en determinar si existe la exigida relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad. Cuestión que requiere de la debida acreditación'.

Por lo tanto, la mercantil debió acreditar la relación directa entre inversión y actividad exportadora y ante la interpretación realizada por la Sala de instancia respecto de la inexistencia de esa relación causal, si la parte no estaba de acuerdo por considerarla irracional o arbitraria, único caso en el que este Tribunal podría entrar a enjuiciar dicha valoración, debería haberlo denunciado, lo que parece pretender en este caso la representación procesal de ... al formular un tercer motivo de casación por vulneración de las reglas de la valoración de la prueba.

Sin embargo, tras alegar dicha infracción, la entidad recurrente afirma en la pág. 22 de su escrito de formalización que 'no ha existido ni existe, en realidad, un problema un prueba', limitándose a mostrar su disconformidad con la ratioadoptada en la Sentencia impugnada para demostrar la ausencia de causalidad entre inversiones y exportaciones, pero sin justificar la irracionalidad de la misma, o su carácter ilógico o arbitrario, no justificando en ningún momento que nos encontremos ante alguno de los supuestos en que, conforme a doctrina reiterada, esta Sala puede entrar en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia. En definitiva, no ha denunciado la parte recurrente -o apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Por todo ello, debemos mantener igual pronunciamiento desestimatorio de la pretensión de ..... respecto de la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio .... y desestimar ambos motivos.'

Por último, indicar que el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 9 de febrero de 2012, dictada en el rec. de casación nº 2210/2010 , por lo que a las deducciones por actividades exportadoras se refiere, declara: 'SEXTO.- El siguiente motivo de casación se presenta bajo el título, 'Improcedencia del ajuste relativo a la disminución de las deducciones por las actividades exportadoras acreditadas por ...., S.A., en los ejercicios de ......, por considerarse que las mismas deben imputarse al ejercicio de ....'.(...) Da derecho a la deducción las inversiones que se materialicen en la adquisición de participaciones de sociedades en el extranjero, siendo requisitos necesarios que la participación alcance el 25% del capital social de la entidad participada, lo que no es objeto de discusión en este, y, en lo que ahora interesa, y que constituye el núcleo de la discusión, que la inversión realizada esté directamente relacionada con la actividad exportadora. Este último requisito es el que considera la sentencia de instancia que no se cumple sino hasta que se adquiere las participaciones de las entidades operativas en el segundo nivel visto.

Si se exige dicha relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues la finalidad perseguida por la norma es orientar e incentivar las exportaciones españolas, cuando la inversión no esté directamente relacionada con la actividad exportadora, automáticamente queda excluida la deducción por este concepto.

En el caso que nos ocupa la situación que se describe es que la actividad exportadora, en sí considerada, se incorpora a un proceso general de internacionalización de la entidad recurrente que toma posiciones de negocio en .....; que existe dicha actividad exportadora no hay duda alguna y así expresamente se reconoce por todas las partes intervinientes. La cuestión se traslada a analizar en qué medida las inversiones realizadas en su conjunto se encuentran relacionadas y resultan necesarias para el desarrollo de la actividad exportadora. Resultando que de las actuaciones llevadas a cabo, tal y como reconoce la propia parte recurrente, la relación directa entre la inversión y la exportación no se alcanza sino al momento en que se materializa la inversión en las entidades operativas, en las inversiones de segundo nivel, las inversiones anteriores, las de primer nivel, quedan fuera de dicho ámbito, pues quiebra la relación directa exigida entre la inversión y la actividad exportadora, puesto que las entidades en las que se materializó la inversión de primer nivel carecen de capacidad para procurar la actividad exportadora, al punto que se precisa de las inversiones en dicho segundo nivel para hacer posible la actividad exportadora, y sólo es entonces cuando puede identificarse la necesaria relación directa entre inversión y actividad exportadora. Lo que nos debe llevar a desestimar el motivo de casación hecho valer.'

CUARTO:En el presente caso, la sociedad dominada, IBERDROLA ENERGÍA, S.A., acreditó en su declaración liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, una deducción por el concepto de 'actividad exportadora' (DAEX) por un importe de 11.797.055,70 ; deducción que no fue aplicada por la entidad dominante, IBERDROLA, S.A. en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio. Dicha deducción se predicaba de la inversión realizada en la sociedad mejicana IBERDROLA ENERGÍA MONTERREY, S.A. de C.V (MONTERREY) con la finalidad de construir una central de ciclo combinado de producción de energía eléctrica.

Por otra parte, y ya iniciadas las actuaciones inspectoras, la actora amplió la aplicación de la deducción por el DAEX a la inversión realizada indirectamente (acudiendo IBERDROLA ENERGÍA, S.A. a una ampliación de capital de su filial mejicana IBERDROLA MEXICO, S.A. de C.V., que es quien realizó la inversión, y de la que poseía el 99,99% de la entidad mejicana) por IBERDROLA ENERGÍA, S.A., en el ejercicio 2001, en la entidad mejicana IBERDROLA ENERGÍA ALTAMIRA, S.A. de C.V (ALTAMIRA), por importe de 69.600.000 euros, con la finalidad de la construcción de una central de ciclo combinado para la producción de energía eléctrica. Señalar que esta deducción no fue reflejada ni acreditada en la correspondiente declaración liquidación de la entidad, ni en la del grupo consolidado.

La resolución impugnada parte de los siguientes hechos:

En relación con la inversión realizada en ta entidad Monterrey en Diligencia de fecha 25 de octubre de 2007 (folio 910) se indica que la entidad aporta la siguiente documentación:

-Informe interno, de julio de 2001, relativo a 'Valoración de las expectativas de Exportación derivadas del proyecto Monterrey' (se adjunta como anexo 1). Este proyecto tiene como objeto la construcción de una central de ciclo combinado por el grupo Iberdrola en Monterrey.

- contrato de ingeniería, diseño, suministro, construcción y puesta en aplicación 'Llave en mano para la central térmica de ciclo combinado de Monterrey III' suscrito entre Monterrey e Iberinco Servicios SAU (anexo 4) y el contrato de 24 de abril de 2001 suscrito entre las mismas entidades relativo a la prestación por Iberinco de servicios de ingeniería (Anexo 5).

Respecto a la inversión realizada en la entidad Altamira en diligencia de fecha 5 de diciembre de 2007 (folio 1052) se indica que la entidad aporta un Informe interno, de julio de 2001, relativo a 'Valoración de las expectativas de Exportación derivadas del proyecto Altamira' (se adjunta como anexo 2). Este proyecto tiene como objeto la construcción de una central de ciclo combinado por el grupo Iberdrola en Altamira; Altamira es una sociedad mejicana dedicada a la generación, conducción, transformación y venta de energía eléctrica a la Comisión Federal de Electricidad bajo la figura de productor energético externo. Para suministrar energía la entidad cuenta con una central de combinado de generación de energía eléctrica.

En el documento denominado 'valoración de las expectativas de exportación derivadas del proyecto Monterrey', incluido como anexo no 1 de la diligencia de 25 de octubre de 2007 (folio 913 y siguientes), al tratar del objetivo del informe se dice lo siguiente.

' ...Dicho Proyecto forma parte del esfuerzo del grupo en el desarrollo de actividades propias en el citado país así como de la generación de negocio que se deriva de las relaciones contractuales que, como directa y natural consecuencia del desarrollo del citado proyecto, nacerán entre las distintas empresas del GRUPO y las empresas que se construyan para el desarrollo de los mismos.

Dichas relaciones permitirán a las empresas del GRUPO IBERDROLA, no sólo incrementar su propia actividad de forma inmediata, sino continuar con la creciente expansión de la misma en los distintos mercados a los que está accediendo a través de este tipo de proyectos, adquiriendo la necesaria experiencia que le permita abrir nuevas oportunidades de negocio y desarrollo de la misma, con otros agentes dentro de estos nuevos mercados....'.

Estos objetivos son idénticos a los que figuran en el Proyecto Altamira (folio 1090).

A continuación, en dicho documento se detallan las percepciones previstas derivadas de la ejecución de los distintos contratos, en concreto, en relación con la inversión en Monterrey, las siguientes:

1) Contratos con Iberdrola Energía: contrato de prestación de servicios de asesoría técnica (contrato A); contrato de gestión (contrato B) y convenio marco 2001-2005 (contrato de prestación de servicios de construcción) (contrato C).

El importe actual de los importes a percibir por estos contratos se valoran por la entidad en 21,9 millones de dolares USA.

2) Contratos con IBERINCO: ingeniería de propiedad (contrato D); Take off (contrato E); contrato de prestación de servicios de ingeniería de protecciones (contrato F); contrato de calidad de servicios de alimentación a PEGI (contrato G); contrato de estudio de anillo de PEGI (contrato H); y anteproyecto de control y medida (contrato l).

El importe actual de los importes a percibir por estos contratos se valoran por la entidad en 21,94 millones de dolares USA.

3) Contratos con Iberdrola Generación/Iberdrola: contrato de prestación de servicios de asesoría técnica, en fase de borrador, (contrato J) cuyo importe actual se valora en 33,1 millones de dolares USA.

2) Contratos con Iberdrola Sistemas: contrato de prestación de servicios preliminar SCAT (contrato K); contrato de prestación de servicios SCAT (contrato L); y contrato de IC3, se espera firmar (contrato M).

El importe actual de los importes a percibir por estos contratos se valoran por la entidad de 4,1 a 4,8 millones de dolares USA.

Con relación a la inversión en Altamira, las exportaciones de servicios se justifican a través de los siguientes contratos:

l) Contratos con Iberdrola Energía: contrato de prestación de servicios de asesoría técnica, en fase de borrador, (contrato A); se va a realizar un contrato de gestión, (contrato B); y convenio marco 2001-2005 (contrato de prestación de servicios de construcción) (contrato C).

El importe actual de los importes a percibir por estos contratos se valoran por la entidad en 22,4 millones de dolares USA.

2) Contratos con IBERINCO: ingeniería de propiedad (contrato D); este contrato está en fase de borrador y se valora en 0,8 millones de dolares USA.

3) Contratos con Iberdrola Generación/Iberdrola: contrato de prestación de servicios de asesoría técnica, también en fase de borrador, (contrato E) cuyo importe actual se valora en 36 millones de dolares USA.

Destacar que, en el caso de Altamira, a excepción del Convenio marco 2001-2005, los demás contratos están en fase de borrador.

El importe total de las estimaciones de ingresos por esas entidades por la prestación de servicios en la vida de la central asciende a 74.919.631,61 euros.

En el expediente figuran el contrato de ingeniería, diseño, suministro, construcción y puesta en explotación 'Llave en mano para la central térmica de ciclo combinado de Monterrey III, suscrito el 15 de septiembre de 2000 entre Monterrey e Iberinco Servicios SAU (página 24 y siguientes) y el contrato de fecha 24 de abril de 2001 suscrito entre las mismas entidades relativo a la prestación por Iberinco de servicios de ingeniería, de protección de servicios de red, medida, comunicaciones y telecontrol, y establecimiento de marco de funcionamiento para posibles suministros futuros para el sistema de distribución de Alfa-Pegi (página 924 y siguientes).

Por otro lado, a la diligencia de 27 de Junio de 2007 -folio 884-, atendiendo a la petición formulada por la inspección, se acompaña un informe de la entidad para acreditar la relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la propia entidad o de cualquier otra entidad perteneciente al grupo fiscal. En dicho escrito -pagina 885 y siguientes-, se explica los servicios que generan las inversiones realizadas, así 'la ingeniería de propiedad para construcción de las plantas se contratará con IBERINCO; para la operación de las centrales se contará con un contrato de asistencia técnica con IBERDROLA GENERACIÓN que permitirá la transferencia de know-how en la operación de este tipo de proyectos en México; la Central contará con un sistema de monitorización y diagnóstico controlado por IBERDROIA GENERACIÓN que permitiría un mayor aprovechamiento de la experiencia global en la operación de ciclos combinados de IBERDROLA y un seguimiento eficiente de la operación; se implantarán herramientas informáticas para el apoyo a la gestión de los procesos de explotación, similares a las utilizadas en las centrales existentes, de probada y mejorada eficacia y dimensionadas según los requisitos particulares de la instalación; y por ende, con el fin de lograr la máxima eficiencia en la gestión de la sociedad, se contará con el apoyo de las diferentes áreas del GRUPO en todos los aspectos en los que se pueda aprovechar el aporte de conocimiento y valor añadido.'

En relación a los objetivos de las inversiones realizadas, en el mismo escrito se señala lo siguiente:

'El grupo Iberdrola, en los últimos años y en ejecución de las políticas definidas en su Plan Estratégico, ha realizado un ingente esfuerzo de apertura de mercados internacionales, en la búsqueda de incrementar su actividad y su cifra de negocios, tanto vía exportaciones, como para el propio desarrollo de su actividad por parte de sus filiales de forma directa, objetivos ambos primordiales para el futuro del GRUPO, perfectamente compatibles e incluso complementarios.'

QUINTO:La Sala considera que, efectivamente, en el presente caso, teniendo en cuenta la finalidad perseguida por la actora con las operaciones emprendidas en Méjico, tanto con la inversión en MONTERREY como la realizada indirectamente en ALTAMIRA, no se trata de una 'actividad exportadora' en el sentido fiscal expuesto en los criterios judiciales expuestos en Fundamentos Jurídicos anteriores, sino que estamos en un supuesto de 'expansión internacional' de la entidad recurrente, en la que subyace el ánimo social de extender su presencia internacional en dicho país. No se trata de 'exportar' los productos, objeto de su actividad social, con la consiguiente repercusión en los ingresos a reflejar en su liquidación por el Impuesto sobre Sociedades en España, precisamente por esa puesta de sus productos en el extranjero, sino que, por el contrario, su participación en las empresas mejicanas se limita a potenciar su presencia empresarial en dicho país, de forma que son las propias empresas extranjeras, la que ya venían dedicándose a la producción eléctrica, las que continúan realizando dicha actividad sin que pueda entenderse que tal actividad sea consecuencia de la exportación que patrocina la actora.

En este sentido, no se aprecia la existencia de esa 'relación directa' entre actividad exportadora e inversión, conforme a lo exigido en la norma fiscal, respondiendo más, como hemos expuesto con anterioridad, al plan estratégico del Grupo de conseguir su presencia internacional en nuevos mercados con su participación en otras empresas, dedicadas a la producción y comercialización eléctrica, o con la creación de filiales, pero no con la finalidad que se persigue en toda exportación, la de colocar los productos propios en nuevos mercados.

En consecuencia, se desestiman los cuatro primeros motivos referidos a la deducción por actividad exportadora, confirmando la regularización practicada por la Inspección por este concepto.

Por otro lado, el hecho de que, como afirma la actora, la Administración tributaria en ejercicios anteriores haya admitido deducciones por actividad exportadora, ello no significa que quede vinculada para otros ejercicios, quedando vetada su facultad comprobadora en el cumplimiento de los requisitos legales que configuran las deducciones sobre la base fáctica de los datos y hechos que delimitan y determinan la liquidación de cada ejercicio implicado.

SEXTO:Por último, la entidad recurrente alega sobre el reparto entre Administraciones tributarias del volumen de operaciones realizadas por Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A.U., manifestando que, la resolución del TEAC de 3 de marzo de 2010, se ha pronunciado sobre el fondo del asunto sobre una cuestión sobre la que, con posterioridad y antes de que venciera el plazo para la interposición del correspondiente recurso contencioso-administrativo contra dicha resolución, se han planteado sendos conflictos de competencias ante la Junta Arbitral. Por ello, considera la actora aplicable el criterio del Tribunal Supremo sentado en Sentencia de 10 de julio de 2008 (recurso de casación nº 2399/2006 ), que atribuye la única competencia para resolver dicho asunto a la Junta Arbitral. Manifiesta su discrepancia con los criterios del TEAC, pues la actora no ha llevado a cabo un cambio de metodología en la determinación del cálculo territorial de su volumen de operaciones, limitándose a corregir la distribución cuantitativa de los ingresos entre sus distintas actividades, para adecuarlos a su verdadera proporción en relación con el conjunto de operaciones de la empresas, según los criterios establecidos a tal efecto en el Concierto Económico, buscando una armonización entre Impuestos, respetando los criterios del TJCE, aplicables al caso.

En la Sentencia invocada por la actora, de fecha 10 de julio de 2008 (recurso de casación 2399/2006 ), se declara: (Fundamento de Derecho Séptimo): ' Los motivos tercero y cuarto, por su relación, pueden ser objeto de un examen conjunto.

Según la Sala de instancia, 'la nulidad de actuaciones en que se incurre a partir del momento en que procede 'ex lege' la abstención ha sido puesta de manifiesto por los órganos económico-administrativos y jurisdiccionales que conocieron de situaciones de conflicto similares bajo la vigencia del artículo 39 del Concierto Económico aprobado por Ley 12/1981 , y así, ya que la Administración demandada se encuentra vinculada por dicha instancia económico-administrativa, cabe recordar también el criterio al respecto de acuerdos del TEAC de 26 de Mayo de 1999 y 4 de Junio de 2003 en torno a la Junta Arbitral de dicho Concierto precedente. Se reitera igualmente en este ámbito que no cabe eludir el sometimiento al régimen legal de conflictos bajo pretexto de una actual falta de constitución de unos órganos que irónicamente pende de la voluntad de las propias partes litigantes y que no hace sino alimentar una situación abusiva y de desamparo para los contribuyentes, que se ven así sujetos doblemente a tributación por la sola actitud renuente de las Administraciones a unificar sus criterios interpretativos y de aplicación, y obligados a un frecuentemente inútil peregrinar ante un doble orden de reclamaciones y recursos donde con harta frecuencia se ratifican las actuaciones de cada Administración enfrentada, con grave descrédito de la concertación y de las previsiones constitucionales y estatutarias al respecto'.

El argumento del Abogado del Estado se centra en que si no hay Junta, es imposible someterse a ella, y, por tanto, aunque el conflicto pueda ser planteado, al margen de la Junta, el simple planteamiento no determina la aplicación automática del art. 66.2 de la Ley del Concierto , por lo que habrá de estarse a las normas generales de suspensión de la ejecución de actos contenidos en los artículos 129 y 130 de la Ley Jurisdiccional .

En principio, es a la Junta Arbitral prevista en el art. 65 del Concierto a la que correspondía conocer, según el art. 66.1, de los conflictos de competencia, entre otras materias, que se planteen entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados, y los que surjan entre las Administraciones interesadas 'como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente Concierto Económico a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales'.

No se discute que la controversia planteada en este caso era subsumible en el supuesto de los conflictos de competencia a que se refiere la Ley 12/2002, de 23 de Mayo. El problema surge porque, pese a estar legalmente prevista su constitución, aún no se había formalizado la constitución de la Junta Arbitral, suscitándose la cuestión de qué hacer con las controversias que se planteen.

Según la sentencia del Tribunal Constitucional 26/2008 , 'una interpretación de la normativa aplicable informada y presidida por el principio pro actione ha de conducir a apreciar que, pese a la no constitución formal de la Junta Arbitral prevista en la Ley del Concierto Económico, el litigio competencial en este caso suscitado entre la Diputación Foral de Álava y la Administración General del Estado con ocasión de la aplicación del concierto económico era residenciable ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo, al que le corresponde el conocimiento de los litigios competenciales entre Administraciones Públicas basadas en el Derecho Administrativo'.

Sin embargo, en el presente caso la recurrente, en la instancia, no pidió del órgano judicial que se pronunciara sobre si la competencia de las actuaciones controvertidas correspondía a la Administración General del Estado o a la Diputación Foral de Bizkaia, ya que se limitó a interesar la estricta aplicación de lo que dispone el art. 66.2 de la Ley del Concierto , esto es, la paralización de las actuaciones inspectoras del Estado una vez suscitado el conflicto, con declaración de nulidad de las seguidas después, y ordenando la remisión de lo actuado a la Junta Arbitral para que por dicho órgano se resuelva el conflicto.

En esta situación, y puesto que la Ley del Concierto establece un tipo singular de vía administrativa para resolver los conflictos de competencia entre la Administración Tributaria Foral y la Administración Tributaria Estatal, que se configura como vía administrativa previa a la jurisdiccional, y que no fue posible utilizar, dada la falta de constitución formal de la Junta Arbitral, habiendo acudido la Diputación Foral a la vía judicial ordinaria, pero sin plantear el tema de fondo, la conclusión a que se llega es que el citado art. 66.2 sólo juega en los supuestos de intervención de la Junta Arbitral, lo que determina la necesidad de estimar los motivos tercero y cuarto articulados por el Abogado del Estado, en cuanto la sentencia anula las actuaciones de comprobación seguidas a partir del requerimiento de cese producido el 31 de Octubre de 2003 , declarando el deber de abstención y sometimiento a la Junta Arbitral del Concierto Económico.

En efecto, la norma cuestionada se encuentra incardinada dentro de la regulación de la Junta Arbitral, por lo que la obligación de paralización de actuaciones está unida a la viabilidad de la vía especial. Mantener otra interpretación suponía tener que esperar, una vez planteado el conflicto, a la constitución material de la Junta, habiendo respaldado, por ello, el Tribunal Constitucional, el recurso contencioso-administrativo para dirimir las discrepancias de competencia que puedan surgir entre las Administraciones, vía que ciertamente utilizó la Diputación Foral, pero sólo para conseguir la suspensión de las actuaciones llevadas a cabo por la Administración del Estado y para que se llevara el conflicto ante la Junta Arbitral.'

La circunstancia que contemplaba esta sentencia era la no constitución de la Junta Arbitral del Concierto Económico con el País Vasco, que era el órgano competente para resolver el conflicto de competencia suscitado por la Diputación Foral de Bizkaia, como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas contra Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A., que fueron suspendidas por la sentencia de instancia, al declarar que era procedente la aplicación del art. 66.2 de la Ley del Concierto Económico , con la consiguiente abstención y remisión de lo actuado a la Junta Arbitral para la resolución del conflicto planteado.

Sin embargo, en el presente caso, no estamos un supuesto de planteamiento de conflicto de competencias, por lo que no se considera aplicable el criterio jurisprudencial expuesto; entendiendo, como así lo hace la parte, que el reparto de volumen de operaciones es impugnado en el presente recurso, y que pasamos a examinar.

SÉPTIMO: La resolución impugnada, a la hora de determinar los porcentajes correspondientes del volumen de operaciones realizadas por el Grupo2/86 en cada una de las Administraciones tributarias implicadas, no comparte los datos proporcionados por la actora y que se hacen consta en la Diligencia de consolidación A04, número 70063300, que son:

'El cálculo del volumen de operaciones relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 de Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A., ya fue explicado a este órgano inspector, figurando anexo a ta diligencia de 11 de julio de 2007.

Los criterios básicos utilizados en el cálculo del mismo, fueron los siguientes:

-Los ingresos derivados de los servicios de acceso a la red de distribución (la tarifa de acceso), se localizaron íntegramente en el Territorio Histórico de Vizcaya, lugar donde radica el domicilio fiscal de Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A., de acuerdo con la regla específica aplicable a los servicios de transporte.

- Los ingresos derivados del suministro de energía eléctrica (la tarifa integral), se localizaron en cada uno de los territorios en función de la localización de los puntos de suministro.

- Los ingresos derivados del alquiler de contadores, se imputaron a cada territorio en función de la localización de dichos equipos.

- El resto de ingresos de la entidad, se localizaron en los diferentes territorios en función de la plantilla media ubicada en cada territorio, en aplicación de la regla del lugar de Ia prestación del servicio.

Como consecuencia de la aplicación de estos criterios el volumen de operaciones resultaba ser el siguiente: (......).

Pues bien, este criterio de cálculo del volumen de operaciones por territorios fiscales creemos que no resulta adecuado a los principios y métodos de retribución de las actividades del sector eléctrico. De esta forma, creernos que en la diligencia de 11 de julio de 2007 el cálculo no era el más adecuado con relación a la primera clase de ingresos: los derivados de los servicios de acceso a la red de distribución, que en dicho cálculo estaban computados por debajo de su verdadera importancia relativa en relación con el conjunto de las operaciones de la empresa.

...la incorrección en que se ha incurrido, es no haber considerado que dentro de la tarifa integral, que es la contraprestación al servicio completo de suministro de electricidad (venta de energía más servicio de transporte/distribución hasta el punto de suministro) hay una parte que está retribuyendo precisamente el servicio de tránsito por red hasta el punto de consumo que, a efectos del cálculo del volumen de operaciones debería desgajarse de la regla de entrega de bienes corporales y asignarse a la regla de prestación de servicios de transporte.

En consecuencia, entendemos que el cálculo del volumen de operaciones de Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A. debe tener en consideración las particularidades propias del sector eléctrico y más concretamente de la actividad de distribución eléctrica y su regulación,consideramos que el criterio correcto, por ser adecuado a los principios y métodos de retribución de las actividades del sector eléctrico, consistiría en dividir los ingresos por tarifa integral en sus dos componentes operacionales, los ingresos por venta de energía y los ingresos por los servicios de transporte (que en el caso del suministro eléctrico tienen sustantividad propia), asignando los primeros al lugar de la puesta a disposición del adquirente o punto de consumo (que normalmente coincidirá en el mismo territorio en que la energía eléctricas sale de la red de alta tensión de Red Eléctrica de España para iniciar el tránsito por las redes de distribución de la compañía) y los segundos al territorio del domicilio fiscal de la Entidad que realiza la distribución de la energía eléctrica.

La única dificultad para la puesta en práctica de este criterio expuesto, consiste en hacer una disección perfecta de los ingresos de estas dos operaciones, ya que la tarifa integral no distingue el precio de la entrega de la energía y el de la utilización de la red de distribución para su transporte.

A partir de estos datos, y siguiendo el criterio expuesto, el volumen de operaciones de Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A. correspondiente al ejercicio 2001, sería el siguiente:

En conclusión, el contribuyente manifiesta su voluntad de que se tenga en cuenta en estas actuaciones ...., como volumen de operaciones de la Compañía en el ejercicio 2001, el resultante de los cálculos detallados en los párrafos anteriores ......y, en particular, el impacto de este volumen de operaciones en el cómputo del volumen de operaciones del grupo fiscal 2/86 en relación al mismo ejercicio, así como para la aplicación de la Normativa Foral del Impuesto sobre Sociedades de Vizcaya en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad en el ejercicio 2002 y su exclusión, en consecuencia, del grupo fiscal 2/86 en dicho ejercicio.'

De la aplicación de este nuevo criterio propuesto por la actora, los porcentajes de volumen de operaciones atribuibles a cada territorio queda así:

- Estado: 61,76%

- Vizcaya: 29,06%

- Guipúzcoa: 4,38%

- Álava: 1,69%

- Navarra: 3,11%

OCTAVO: La resolución impugnada, confirmando el criterio de la Inspección, rechaza el criterio propuesto por la entidad, fundamentándolo así:

'En el expediente consta que Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A. obtiene la mayor parte de sus ingresos por la venta de electricidad a sus clientes. Esta venta se realiza como consecuencia de los contratos de suministro que suscribe con cada cliente siendo el objeto de estos contratos la puesta a disposición del cliente de la electricidad.

Admitir el nuevo criterio propuesto por la entidad significaría que estos contratos de suministro de electricidad serían contratos mixtos, esto es, contratos en los que se pacta la entrega de electricidad y el derecho de uso de determinadas líneas de transporte. Esto supondría identificar las líneas que va a usar el cliente y discriminar el precio en función de la distancia de la vivienda o industria del cliente al centro de transformación, sin embargo, la propia entidad señala que 'la tarifa integral no distingue el precio de la entrega de la energía y el de la utilización de la red de distribución para su transporte.'.

El suministro de electricidad a los clientes es una actividad sometida a un control público y los precios de venta son fijados por el Gobierno.

Las tarifas integrales son los precios regulados, establecidos por el Gobierno; los consumidores acogidos a las tarifas integrales reciben el suministro eléctrico de la empresa distribuidora de su zona. Ésta es responsable de realizar las adquisiciones de energía en el mercado y de realizar las tareas necesarias para su suministro (lectura, facturación y cobro).

Las tarifas que pagan los consumidores con suministro regulado se denominan 'integrales' porque, en teoría, incluyen la totalidad de costes de suministro de electricidad.

Luego, nos encontramos ante la entrega de un bien, energía eléctrica, donde la puesta a disposición de la energía se produce a través de líneas eléctricas que constituyen un elemento accesorio para realizar la entrega del bien objeto del contrato, sin que puedan considerarse operaciones independientes sino accesorias de la operación principal, de hecho, en el expediente consta que en las facturas que emite a sus clientes, el importe a pagar se fija solo en función del consumo realizado.

Por tanto, cabe concluir que el lugar de realización del suministro de energía eléctrica tarifa integral- se produce en el territorio en el que se realiza la puesta a disposición del adquirente de la energía eléctrica, es decir, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 20 del Concierto Económico y tener en cuenta para la determinación del volumen de operaciones el importe obtenido por la venta de electricidad que realiza Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A. en función del precio vigente.

Recordar que en los casos en que la entidad percibe importes por la cesión del uso de sus redes a otra compañía distribuidora o comercializadora (la tarifa de acceso), esto es, cuando el objeto del contrato es la cesión del derecho de uso de sus líneas a un tercero, a los efectos del cálculo del volumen de operaciones, sí se consideran imputables a la Diputación Foral de Vizcaya pues es allí donde radica el domicilio fiscal de Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A. - artículo 20 Ley 12/1981 -.

Además, los nuevos cálculos realizados por la entidad no pueden aceptarse porque vulneran lo establecido en las normas fiscales que regulan el concepto de entrega de bienes y el calculo de la contraprestación en las entrega de bienes.

Especialmente, el artículo 68 de la ley 37/1992 en el que se regula el lugar de realización de las entregas de bienes y el artículo 78.dos.1º de la misma ley , en el que se regula el concepto de contraprestación en las entregas de bienes y prestación de servicios. De acuerdo con el último artículo mencionado, se incluyen como contraprestación: 'Los gastos de comisiones, portes y transporte, y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misa'.

Por otra parte el artículo 79,dos de la citada Ley 37/1992 dispone que 'cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.'

Resulta relevante a estos efectos hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96 , en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser 'los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido ,o, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente'.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

'27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas par la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Línien (C-291/94 , Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varías prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador ( sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett.y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-000, apartado 24)).'

En el expediente consta que en el acta de conformidad número 73935535, de 15 de abril de 2005, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000 y 2001, en el año 2001, los porcentajes de reparto del volumen de operaciones entre los distintos territorios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, fueron idénticos a los porcentajes de reparto del volumen de operaciones declarados por el grupo 2/86, a efectos del Impuesto sobre Sociedades del año 2001.

Además, en el anexo a la diligencia de 11 de julio de 2007, en el que se incluyen los cuadros resumen aportados por la entidad con los cálculos efectuados sobre la distribución del volumen de operaciones entre los distintos territorios, consta que para el ejercicio 2002, tanto en los cálculos originales como en los nuevos cálculos derivados de las correcciones del procedimiento de inspección, la distribución del volumen de operaciones entre los distintos territorios es idéntica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

De aceptarse la nueva forma de cálculo propuesta por la entidad, el volumen de operaciones a distribuir en cada territorio por el concepto de tarifa integral sería diferente en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Sociedades.

La interpretación expuesta en los párrafos anteriores es mantenida por el Departamento de Hacienda y Finanzas de Álava, resolución de 22 de abril 2002 (JUR/2005/53900) en donde se indica lo siguiente:

'La consultante realiza, según el escrito de consulta, actividades de comercialización de energía eléctrica, y no de producción, por lo que, en su caso, el lugar de realización del hecho imponible que supone la transmisión de energía eléctrica habrá que determinarlo atendiendo a si la misma tiene que ser transportada o no para ser puesta a disposición de su adquirente.

En este sentido, cabe reseñar que nos encontramos ante la entrega de un bien (energía eléctrica) que se pone de manifiesto en el punto de recepción siempre que exista el potencial suficiente en la red, potencial que es mantenido por las empresas productoras a través de sus conexiones en la red.

Es decir, no hay transporte de energía en un sentido literal, sino que lo que hay es un potencial en la red mantenido por el conjunto de empresas productoras, de acuerdo con un plan preestablecido, y que permite la puesta a disposición de la energía a través de los adecuados receptores en el punto donde es requerida, y a veces donde no es requerida (de ahí las pérdidas de red), a través de unos establecimientos o edificaciones, constituídos por la propia red eléctrica y sus equipos de transformación. Esta energía ('bien', en la aceptación de IVA) a su vez es puesta a disposición del Distribuidor final de energía a más o menos voltaje, sin que se pueda decir que existe un principio o fin de transporte, ni en el tiempo, ya que la puesta a disposición es instantánea, ni en el comienzo o el fin del lugar de origen de la energía.

De esta forma, la energía es entregada instantáneamente en donde es requerida y se pone de manifiesto porque hay un receptor (equipo eléctrico mecánico o energético) que la ha solicitado.

Por lo tanto, no existiendo transporte en el sentido usualmente dado a este término, cabe concluir que el lugar de realización del hecho imponible objeto de consulta se entenderá realizado en el territorio en el que se realice la puesta a disposición del adquirente de la energía eléctrica,....'.

Asimismo, en el expediente se hace referencia a la contestación efectuada por la Diputación Foral de Vizcaya a una consulta planteada por Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A. que, como consecuencia de la aprobación del nuevo Concierto Económico mediante la Ley 12/2002, planteaba diversas cuestiones en relación con los puntos de conexión establecidos en el nuevo concierto. La contestación de fecha 26 de mayo de 2003, firmada por el Director General de la Hacienda Foral, fue la siguiente (acuerdo de liquidación paginas 58 y 59):

'1) Respecto a la primera cuestión planteada, de aplicación el artículo 16.A).1º.a) del vigente Concierto Económico, aprobado mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo , que dice textualmente: 'Se entenderán realizadas en el País Vasco las operaciones siguientes:

A) Entregas de bienes; 1º. Las entregas de bienes muebles corporales cuando se realice desde territorio vasco Ia puesta a disposición del adquirente.

Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas, se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquellos al tiempo de iníciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones: a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados. (...)'. De conformidad con el precepto trascrito, las entregas de energía eléctrica realizadas por la entidad consultante a clientes a tarifa administrativa, dado que no se corresponden con energía generada por la propia entidad, deben entenderse realizadas en el territorio en el que se realice el último proceso de transformación.

2º) respecto a la segunda cuestión planteada, de aplicación el artículo 16.c).2 del vigente Concierto Económico, aprobado mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo , que dispone: 'c) No obstante lo dispuesto en las letras A) y B) anteriores, se entenderán realizadas en el país vasco las operaciones que a continuación se especifican, cuando el sujeto pasivo que las realice tenga su domicilio fiscal en territorio vasco. 2º Los servicios de transporte, incluso los de mudanza, remolque y grúa.' De conformidad con el precepto trascrito, los servicios de acceso a las redes de distribución deben conceptuarse como servicios de transporte, por lo que se entienden localizados en el territorio donde radique el domicilio fiscal de la entidad consultante, en este caso en el Territorio Histórico de Bizkaia.

3º) Respecto a la tercera cuestión planteada, de aplicación el artículo 16.8).1º, del vigente Concierta Económico, aprobado mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo , que establece lo siguiente: 'prestaciones de servicios: 1º Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en territorio vasco, cuando e efectúen desde dicho territorio'.

Según consta en el expediente, esta consulta fue declarada nula por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Pías Vasco, como consecuencia de un recurso interpuesto por la Administración del Estado, por infringir el procedimiento establecido al haber sido contestada de forma unilateral por dicha Diputación Foral. No obstante lo anterior, y aunque la consulta se refiere al nuevo concierto Económico aprobado mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo, si es significativa para conocer cual era la opinión de la Diputación Foral de Vizcaya, territorio donde Iberdrola Distribución Eléctria, S.A. tiene su domicilio social, sobre la forma en que se debía calcular el volumen de operaciones realizado por la entidad.

Por último, tal y como se hace en el expediente conviene mencionar la transcendencia de la pretensión de la entidad. Así, como consecuencia de la modificación propuesta por la entidad el volumen de operaciones correspondientes al Estado y a la comunidad Foral de Navarra no supera el 75% por lo que conforme al artículo 14 de la Ley 12/2002 , la entidad Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A. quedaría excluida del grupo de consolidación fiscal 2/86 con efectos para el ejercicio 2002. En cambio, con el cálculo efectuado a efectos de su declaración del IS, modelo 200, (anexo a diligencia 25 julio 2007) el volumen de operaciones correspondiente al territorio común (Estado y Navarra) supera el 75% por lo que no se cumple el requisito establecido en el artículo 14 del nuevo Concierto, con lo que la entidad seguirla formando parte del grupo de consolidación fiscal en el ejercicio 2002 y seguiría sujeta a la normativa del Estado.

A este respecto ha de manifestarse que consta en los antecedentes de este Tribunal Central que, con fecha de Sala de 23 de octubre 2008, se resolvió reclamación (RG 317/05), interpuesta por la misma entidad, en relación con la comprobación parcial Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, limitada a la determinación de las entidades que formaban parte del Grupo fiscal. En ella este TEAC desestimaba la reclamación interpuesta, concluyendo en el FD. Cuarto: 'En definitiva, al haber realizado IBERDROLA DISTRIBUCIÓN ELECTRICA, S.A. , en el ejercicio 2001, un volumen de operaciones superior a 6 millones de euros, de los cuales más del 75% fueron realizadas en territorio común -incluyendo en dicho territorio a Navarra- cabe concluir que, de conformidad con los artículos 14.Uno y 20.Dos del Concierto Económico aprobado por Ley 12/2002 , la citada entidad debe considerarse incluida en el Grupo 2/86 en el ejercicio 2002, debiendo consolidar fiscalmente sus resultados en dicho Grupo.'

Con posterioridad a esta Resolución se ha tenido conocimiento de sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2009 (RJ/2009/4402), recaída en el recurso interpuesto por la Comunidad Foral de Navarra, en el que Iberdrola solicitó se le admitiera como interesada en el proceso en cuyo fallo se expresa:

Que debemos desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por la Comunidad Foral de Navarra, contra la Resolución de la Junta Arbitral prevista en el artículo 51 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, de 4 de abril de 2008 , en el conflicto 16/2007, que acuerda resolver la consulta formulada por la entidad SAS AUTOSYSTEMTECHNIL, S.A., en el sentido de que el concepto 'territorio de régimen común' del articulo 18.2 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra debe considerarse integrado por todo el territorio español que sea distinto del territorio de la Comunidad Foral de Navarra, y contra la Resolución de la Junta de Arbitral prevista en el articulo 51 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, de 4 de abril de 2008 , en el conflicto 17/2007, que acuerda resolver la consulta formulada por la entidad GESPAM, S.L., en el sentido de que el concepto 'territorio de régimen común del artículo 18.2 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra debe considerarse integrado por todo el territorio español que sea distinto del territorio de la Comunidad Foral de Navarra.'

Lo expuesto, aun referido al convenio con la Comunidad Foral de Navarra, es plenamente aplicable al supuesto que este TEAC contemplaba en la mencionada Resolución de 23/10/2008, por lo que el criterio en ella concluido se ha visto ratificado por el Tribunal Supremo.

En este sentido es expresivo el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia del alto Tribunal:

'Expuesto lo precedente, los razonamientos del Abogado del Estado y de la resolución recurrida han de ser aceptados en su integridad, asumiéndolos en su totalidad y dándolos por reproducidos. Estos razonamientos no son sino una consecuencia insoslayable del principio expuesto.

Coadyuva la conclusión precedente el hecho de que en el convento referido al País Vasco, la Comisión Coordinadora del Concierto, de composición paritaria, ya el 7 de abril de 1995 resolvió una consulta, sentando de común acuerdo el siguiente criterio:

'(...)

Distinción entre territorio común y foral

Por último, es necesario apuntar que dado qua la empresa operará en territorio común, en territorio de la Comunidad Foral de Navarra, con respecto a la aplicación del Concierto, el territorio de la Comunidad Foral será considerado territorio común, con todas las implicaciones que conlleva en el cálculo del volumen de operaciones y del lugar de localización de las mismas'.

Es decir, en relación con el País Vasco se ha acordado con los representantes de dicha Comunidad que a efectos del Concierto el territorio de Navarra se debe considerar territorio común. por las mismas razones y argumentos expuestos y también para evitar desajustes en la aplicación de ambos regímenes forales en el caso de Navarra debe aplicarse el mismo criterio, de forma que a efectos de Convenio con la Comunidad Foral el territorio del País Vasco se considere como territorio común'.

En la Resolución de este TEAC de 23/10/2008 se aludía ya a este criterio expuesto por la Comisión Coordinadora del Concierto en sesión de 7 de abril de 1995 a que el Tribunal Supremo se refiere.

En consecuencia, no procede la pretensión del obligado tributario consistente en modificar los porcentajes sobre el volumen de operaciones declarado y, por tanto, se confirma la regularización de la Inspección.'

NOVENO:La Sala, teniendo en cuenta un dato transcendental, como es que la actora, Iberdrola Distribución Eléctrica, S.A., obtiene la mayor parte de sus ingresos por la venta de electricidad a sus clientes, previa formalización del correspondiente contratos de suministro que suscribe con cada cliente, por el que dicha compañía pone a disposición de sus clientes la electricidad contratada, y que dicho suministro de electricidad a los clientes es una actividad sometida a un control público y los precios de venta son fijados por el Gobierno, considera que el criterio propuesto por la actora, en cuanto incide en el reflejo de los ingresos obtenidos por la prestación de dicho servicio, no es procedente.

Se ha de señalar que, 'tarifas integrales' son los precios regulados, establecidos por el Gobierno y revisados con carácter periódico (trimestral), que los consumidores acogidos a la modalidad de suministro regulado deben pagar por el consumo de electricidad; de forma que, los consumidores, los clientes de la compañía, que se han acogido al sistema de 'tarifas integrales' reciben el suministro eléctrico de la empresa distribuidora de su zona, que es la responsable de realizar las adquisiciones de energía en el mercado y de realizar las tareas necesarias para su suministro (lectura, facturación y cobro).

Y estas tarifas reciben el calificativo de 'integrales' porque, en teoría, incluyen la totalidad de costes de suministro de electricidad, de forma que en su recibo no se hace la distinción que la entidad recurrente pretende con la finalidad de reflejarlo a los efectos fiscales discutidos, sino que, por el contrario, la tarifa integral viene a cubrir todos los costes del suministro (producción, peajes y actividad comercial).

En este sentido, el art. 82, de rúbrica 'Facturación del suministro a tarifa y del acceso a las redes', del Real Decreto 1995/2000 , establece: '1. La facturación del suministro a tarifa y del acceso a las redes se efectuará por la empresa distribuidora mensual o bimestralmente, y se llevará a cabo en base a la lectura de los equipos de medida instalados al efecto.

2. No obstante, a los consumidores acogidos a las tarifas de suministro 1.0 y 2.0 o las que sustituyan a éstas, podrá facturarse en función de los promedios históricos del año anterior. En tal circunstancia, se notificará el procedimiento al consumidor, quien podrá aceptar este método de facturación. En las facturas se indicará «consumo estimado». En todo caso, el distribuidor deberá realizar una regularización semestral en base a lecturas reales.

Previo acuerdo expreso entre las partes, podrá facturarse una cuota fija mensual proporcional a los consumos históricos y cuando no los haya con una estimación de horas de utilización diaria, previamente acordada, más el término de potencia. En todo caso, se producirá una regularización anual en base a lecturas reales. Cuando se pacte una cuota fija mensual, la empresa distribuidora podrá exigir una determinada forma de pago.

3. A petición del consumidor a tarifa y con cargo al mismo, se podrán instalar equipos de medida de funcionamiento por monedas, tarjetas u otros sistemas de autocontrol, que se acomodarán a la estructura tarifaria vigente. Estos equipos de medida deberán ser de modelo aprobado o tener autorizado su uso y contar con verificación primitiva o la que corresponda y precintado.

4. (Derogado)

5. En los supuestos de los apartados 1 y 2, a los sujetos acogidos al pago por domiciliación bancaria no podrá adeudárseles en cuenta cantidad alguna hasta transcurridos siete días naturales desde la remisión de la factura.'

Por otra parte, la normativa europea (Directiva 2003/54/CE), con el objetivo de establecer las directrices necesarias y mínimas en los sectores eléctricos de los Estados Miembros para converger hacia un mercado europeo único y competitivo, contempla la supresión total de las tarifas integrales en los sistemas eléctricos de los Estados Miembros para principios de 2008.

En este sentido, la Ley 17/2007, de 4 de julio, por la que se modifica la Ley 54/1997 del Sector Eléctrico, para adaptarla a lo dispuesto en la Directiva 2003/54/CE, estableció la normativa por la que se fijan los plazos para la supresiónprogresiva de tarifas integralesy la creación de la tarifa de último recurso(TUR) en España.

En el presente caso, como hemos indicado, estamos ante la presencia de contratos sometidos a las 'tarifas integrales'.

La Sala asume los argumentos de la resolución impugnada por los que no admite el criterio de reparto sostenido por la actora, añadiendo que, como consta en el expediente, en el acta de conformidad número 73935535, de 15 de abril de 2005, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000 y 2001, en el año 2001, los porcentajes de reparto del volumen de operaciones entre los distintos territorios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, fueron idénticos a los porcentajes de reparto del volumen de operaciones declarados por el grupo 2/86, a efectos del Impuesto sobre Sociedades del año 2001. Y además, en el anexo a la diligencia de 11 de julio de 2007, en el que se incluyen los cuadros resumen aportados por la entidad con los cálculos efectuados sobre la distribución del volumen de operaciones entre los distintos territorios, consta que para el ejercicio 2002, tanto en los cálculos originales como en los nuevos cálculos derivados de las correcciones del procedimiento de inspección, la distribución del volumen de operaciones entre los distintos territorios es idéntica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Así las cosas, se desestima el motivo invocado, debiéndose señalar que, el criterio aplicado por la Inspección de los Tributos y confirmado por la resolución impugnada, respeta la armonía de los criterios de reparto reflejados, tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido como en el del Impuesto sobre Sociedades, sustentándose en los datos de los mismos contratos de clientes, origen de los rendimientos obtenidos por la entidad y distribuidos en proporción entre las diversas administraciones tributarias implicadas, sin que se desvirtúe los realizado en uno y en otro impuesto.

En consecuencia, se desestima el recurso.

DÉCIMO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. José Luís Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la entidad IBERDROLA, S.A., contra la resolución de fecha 03.03.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico