Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 164/2011 de 20 de Marzo de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinte de marzo de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 164/11, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña Francisca Amores Zambrano, que actúa en nombre y representación de la entidad mercantil RECUPERACIÓN DE MATERIALES DIVERSOS, S.A.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa asciende a 44.500,16 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 20 de mayo de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2011, que desestima el incidente de ejecución promovido por aquélla contra la liquidación dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 14 de septiembre de 2010, por importe de 51.058,06 euros. dictada en cumplimiento de la previa resolución del propio TEAC de 17 de febrero de 2010, estimatoria en parte, en cuanto a la aplicación en la cuota del ejercicio 2003 de las deducciones pendientes de ejercicios anteriores, de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de liquidación dictado el 18 de diciembre de 2008, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003. Se acordó la admisión a trámite del recurso en virtud de providencia de 10 de junio de 2006, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 6 de octubre de 2010 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplica la estimación del recurso, con anulación de la resolución del TEAC y la liquidación incidental allí recurrida.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 1 de octubre de 2012, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplica la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, ni tampoco interesada por ninguna de las partes la celebración del trámite de conclusiones, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 13 de marzo de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2011, que desestima el incidente de ejecución promovido contra la liquidación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de 14 de septiembre de 2010, dictada en cumplimiento de la resolución del TEAC de 17 de febrero de 2010, estimatoria en parte, en los términos expresados, de la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación de 18 de diciembre de 2008, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:

a) Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT se levantó, el 10 de septiembre de 2008, el acta de disconformidad nº 71474971 a la entidad RECUPERACIÓN MATERIALES DIVERSOS S.A., por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, en la que se hacía constar, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

EI contribuyente ha determinado su resultado contable y, en consecuencia, la base imponible del periodo indicado, deduciendo de sus ingresos determinados gastos por comisiones y compras de mercaderías por importe de 213.166,66 euros, derivadas de adquisiciones a determinados proveedores, las entidades TRISEAN, UTILLAJES ANDALUCES 2000 y TRITURADOS GAMA, cuya realidad y efectividad no se considera, a juicio de la Inspección, debidamente acreditada, por lo que su importe no debía calificarse, según la opinión de ésta, como partida deducible.

Se dictó acuerdo de liquidación el 18 de diciembre de 2008, en el que se incrementa la base imponible declarada en la cantidad documentada en tales facturas, con una base imponible comprobada de 360.814,88 euros y una cuota tributaria a ingresar de 74.608,33 euros, lo que, unido a los correspondientes intereses de demora por 18.393,70 euros, arrojan una deuda tributaria ascendente a 92.802,03 euros.

En dicho acuerdo se hace constar que no se modifican las deducciones declaradas, a pesar de que el contribuyente tiene cantidades pendientes de aplicación en cuota, procedentes de los ejercicios 2002 y 2003, debido al carácter parcial y Iimitado que tiene la comprobación seguida, extremo éste que, como veremos, será objeto de rectificación, ante su evidente ilicitud, en la resolución del TEAC. EI acuerdo de Iiquidación es notificado el 19 enero de 2009.

b) El 18 de febrero de 2009 se interpuso reclamación en única instancia ante el TEAC, en que se alegaba por el interesado que era procedente la plena deducibilidad de las partidas a que se refieren los gastos regularizados, sin efectuar alegación alguna en relación con el alcance y contenido de la parte estimatoria del fallo, referente a la aplicación de deducciones pendientes.

Respecto a la cuestión relativa a las deducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicación, y para el supuesto de que no se estimaran las alegaciones anteriores, como quiera que la entidad entonces reclamante, a pesar de haber aplicado en las declaraciones de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 deducciones de la cuota pendientes de deducción de los ejercicios 2002 y 2003, aún tiene -se decía ante el TEAC- deducciones de la cuota pendientes de aplicación, tal como refleja el actuario en el acta, dado que se ha procedido a incrementar la cuota íntegra del impuesto mediante la Iiquidación contenida en el acta, por tener derecho a ella se solicitó aumentar las deducciones de la cuota en el ejercicio 2003 hasta el límite máximo legalmente establecido, determinado por la cuota fijada en el acta, lo cual, a su juicio, debía ser aplicado de oficio por corresponder a la propia mecánica de Iiquidación del Impuesto.

c) Mediante acuerdo del TEAC de 17 de febrero de 2010, se estimó parcialmente la reclamación, anulando la liquidación impugnada en el extremo relativo a la inserción en la nueva cuota establecida de las deducciones pendientes de aplicar procedentes de ejercicios anteriores, que la Inspección había denegado bajo la excusa de que se trata de actuaciones de comprobación parcial, limitadas a la verificación de la procedencia de los gastos deducidos. El TEAC confirmó la liquidación en cuanto a los demás extremos de la impugnación, relativos a la deducibilidad de los gastos documentados en las facturas objeto de controversia.

d) Deducido recurso contencioso-administrativo, registrado bajo nº 131/10, frente a dicha resolución, esta Sala dictó sentencia de 25 de abril de 2013 , estimatoria en parte, cuyo fallo es el siguiente:

'Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Francisco Amores Zambrano, en nombre y representación de la entidad mercantil RECUPERACIÓN DE MATERIALES DIVERSOS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de febrero de 2010, estimatoria en parte de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 18 de diciembre de 2008, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, debemos declarar y declaramos la nulidad de tales resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo referente a la deducibilidad de los gastos documentados en las facturas emitidas por la sociedad TRITURADOS GAMA, S.L., que se admiten, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición'.

e) En ejecución de la mencionada resolución del TEAC de 17 de febrero de 2010, se dictó acuerdo de liquidación, el 14 de septiembre de 2010, por la Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica de Control Tributario y Aduanero de la mencionada Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, a tenor del cual se efectúan los siguientes acuerdos:

' Primero.- Se anula la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 por importe de 92.802,03 euros.

Segundo.- Se procede a la devolución del importe ingresado correspondiente a la liquidación de 2003 (La deuda procedente de la liquidación impugnada ha sido parcialmente ingresada por importe de 46.401,02 euros, estando el resto de la deuda sin ingresar) junto con los intereses de demora generados a su favor de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 58/2003 , que señala:

El importe de los intereses devengados a su favor asciende a 1.430,17 euros.

En consecuencia el importe de la devolución a compensar asciende a: CUARENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y UN EUROS Y DIECINUEVE CÉNTIMOS DE EUROS (47.831,19 €).

Tercero.- Se practica la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 según lo acordado en la Resolución que se ejecuta, del siguiente tenor:

El TEAC, en su resolución, acoge la pretensión de la interesada, que se concreta en aplicar las deducciones no aplicadas en declaraciones-liquidaciones posteriores.

Sin embargo, la entidad ha deducido en los ejercicios posteriores al regularizado cantidades que superan el importe de las deducciones pendiente de aplicar de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 que resulta según las regularizaciones efectuadas, por lo que no procede aplicar en el ejercicio 2003 un importe de deducciones superior al aplicado por la entidad en su propia liquidación y que fue el aplicado, también en el acuerdo impugnado.

Procede calcular los intereses de demora correspondientes a la nueva liquidación resultante de la ejecución de la resolución del TEAC, de acuerdo con lo previsto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que dispone:

Importe de los intereses de demora: 24.280,92 €.

Importa la presente liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del período 2003, efectuada en ejecución de la resolución del TEAC de 17 de febrero de 2010: NOVENTA Y OCHO MIL (OCHOCIENTOS) OCHENTA Y NUEVE EUROS Y VEINTICINCO CENTIMOS DE EURO (98.889,25 €).

Cuarto.- Se acuerda la compensación de las deudas a ingresar y devolver que resultan del presente acuerdo, según lo dispuesto en el artículo 73.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a cuyo tenor:

Importe a ingresar por la nueva liquidación: 98.889,25 euros.

Devolución que se compensa: 47.931,19 euros.

La presente compensación tiene un resultado de: CINCUENTA Y UN MIL CINCUENTA Y OCHO EUROS Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO A INGRESAR. (51.058,06 €)'.

e) Notificada la expresada liquidación a la sociedad demandante el 30 de septiembre de 2010, el siguiente 29 de octubre formalizó frente a ella incidente de ejecución ante el TEAC, mediante escrito en que expone las siguientes alegaciones, que se reproducen extractadamente, según figuran en la resolución ahora impugnada:

'...el acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el que se ejecuta la Resolución del TEAC ha omitido el hecho por el cual la limitación a la compensación de las deducciones que pendientes únicamente afecta a aquellas deducciones que pudieses haber sido aplicadas en ejercicios posteriores prescritos.

Y es que, tal y como ha podido comprobar la Administración, a la fecha de la emisión del acuerdo de ejecución, la Sociedad no tenía ningún ejercicio prescrito, bien por haber sido interrumpida la prescripción, bien por encontrarse todavía dentro del plazo de los cuatro años posteriores a la fecha de presentación voluntaria de las declaraciones señalado por la propia Ley General Tributaria.

De este modo, entendemos que el acuerdo dictado por la Administración en ejecución de la Resolución del TEAC difiere sustancialmente del contenido de la misma, en particular lo señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto, al modificar los límites temporales señalados en la Resolución para la aplicación de las deducciones pendientes, extendiéndola tanto a los ejercicios prescritos como a los no prescritos, produciéndose de este modo un enriquecimiento injusto de la Administración'.

f) Mediante acuerdo del TEAC de 15 de marzo de 2011, que ahora es objeto de este recurso jurisdiccional, quedó desestimado el expresado incidente de ejecución y, por tanto, confirmada la adecuación a Derecho de la liquidación de 14 de septiembre de 2010, dictada en cumplimiento de la previa resolución del propio TEAC de 17 de febrero de 2010 a que se ha hecho referencia reiterada.

TERCERO.- Conviene precisar, en primer término, que es reiterado el criterio de esta Sala, plasmado, entre otras, en las sentencias de 5 de mayo de 2011 (recurso nº 224/2008 ); de 24 de junio de 2011 (recurso nº 321/2008 ); y de 14 junio de 2012 (recurso nº 271/09 ), de que la licitud de la ejecución de resoluciones administrativas está sometida a un requisito de orden institucional, cual es que dicha resolución no haya sido objeto de nulidad total o parcial en el proceso judicial seguido posteriormente contra ella, tal como aquí sucede con la reiteradamente citada resolución del TEAC de 17 de febrero de 2010, de cuya ejecución se trata ahora, objeto del recurso jurisdiccional, seguido ante esta Sala por la propia sociedad recurrente (recurso nº 131/10), frente a dicha resolución, en que se dictó sentencia de 25 de abril de 2013 , a cuya parte dispositiva, estimatoria parcial, se ha hecho anterior referencia, sentencia que es firme, toda vez que si un acto ha sido declarado judicialmente nulo, no es susceptible de ejecución administrativa de clase alguna, por haber sido modificado, en sede judicial, el título ejecutivo de la Administración de cuyo cumplimiento se trata.

CUARTO.- Ello significa que los actos de la Administración que, por razón de su ejecutividad, puedan dar lugar a una ejecución administrativa y, en particular, a una nueva actividad liquidatoria cuando el fallo de aquéllos lo precise, no sólo admiten un examen extrínseco sobre la conformidad o adecuación del acto de ejecución con aquél dictado en la vía económico- administrativa que se pretende llevar a efecto, esto es, el ajuste en la práctica de la liquidación dictada en cumplimiento de las resoluciones económico-administrativas a los términos de ésta, que actúan como título ejecutivo, sino que presuponen y reclaman, previamente, con una indeclinable exigencia lógico-jurídica, que el acto de cuya ejecución se trata, cuando haya sido objeto de impugnación judicial, se mantenga incólume tras el desarrollo del proceso oportuno, pues de lo contrario, esto es, de haberse declarado judicialmente su nulidad, con estimación del recurso -y es indiferente, a este respecto, que la estimación haya sido total o parcial- la resolución del TEAC desaparece -en lo pertinente- y, por ello, decae el presupuesto ontológico del que emana la legitimidad de la actividad ejecutiva de la Administración, pues de lo contrario se estaría exigiendo al interesado una deuda inexistente, en todo o en parte y, en suma, empeorando su situación jurídica, según hubiera quedado procesalmente definida.

Tales consideraciones, sin embargo, resultan de innecesaria aplicación práctica al caso actualmente debatido, pues de la estimación parcial, en la sentencia, del recurso contencioso-administrativo nº 131/10 interpuesto, en tanto reconocemos la deducibilidad fiscal de ciertos gastos documentados en las correspondientes facturas, se derivaría, en todo caso, una reducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, a una cantidad inferior a la resultante de la liquidación originariamente dictada y objeto de parcial reducción, tanto en vía económico-administrativa como judicial, con la natural consecuencia de que se provocaría un efecto neutral e irrelevante en cuanto al ámbito cuantitativo de las deducciones en cuota que ahora se discuten, negadas en la liquidación debatida por superación del límite cuantitativo máximo.

QUINTO.- Para la resolución de este litigio, que se refiere exclusivamente a determinar la corrección de la resolución de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria que da cumplimiento a la reiterada resolución del TEAC de 17 de febrero de 2010 a que se ha hecho constante referencia, es preciso significar que el reproche que la sociedad recurrente dirige a la liquidación dictada en ejecución, en realidad lo proyecta igualmente sobre la originaria resolución del TEAC citada, que en su fallo estimaba en parte la reclamación originariamente interpuesta y, por ende, encomendaba a la Administración gestora la práctica de una nueva liquidación que diera cabida, en lo posible, a la aplicación en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, de las deducciones pendientes de aplicar en su cuota y susceptibles de ser objeto de ampliación al haberlo sido correlativamente la cuota resultante de las actuaciones inspectoras primeras, sin que a tal actividad fuera legítimo oponer el torpe argumento de que las actuaciones seguidas lo eran de naturaleza parcial y, por ello, supuestamente inidóneas para dar cabida a esa mayor deducción.

Quiere ello decir, de una parte, que la resolución ahora controvertida, dictada en ejecución de la resolución del TEAC de 17 de febrero de 2010, es correcta en tanto da cumplimiento adecuado y estricto a lo mandado en ella, que no impone una obligación de resultado, sino, en la tipología de las obligaciones jurídicas, una de hacer, consistente en verificar la posible cabida de una mayor deducción pendiente de aplicación, que no rebasase los límites máximos legales; de otra parte, que la mencionada resolución del TEAC, que acordó la estimación parcial de la reclamación interpuesta, deviene intangible a los efectos del control judicial del presente incidente de ejecución, pues fue impugnada jurisdiccionalmente ante esta Sala, en el proceso a que hemos hecho alusión, pero sólo respecto de aquellos aspectos del fallo dictado que fueron desfavorables al contribuyente y, en especial, los referidos a la deducibilidad de los gastos provenientes de las facturas de diversas empresas, pero no así en lo relativo a la posible deducción en la cuota de 2003 de las deducciones pendientes de aplicación, que fue objeto de estimación en ella, sin perjuicio de que pudo haber sido objeto de impugnación, aun en cuanto a ese extremo aparentemente favorable, en caso de estimar el reclamante que la petición había sido interpretada restrictivamente por el TEAC.

En otras palabras, si la entidad actora consideraba que la resolución primeramente dictada por el TEAC, cuyo fallo fue estimatorio en parte, en lo relativo a la aplicación de las deducciones en 2003, interpretaba de forma inadecuada qué era lo pedido al respecto por la sociedad en su reclamación, bien podía haber traído al proceso seguido ante esta Sala algún motivo de nulidad basado en la insuficiencia de lo reconocido, en relación con lo que había sido solicitado por la sociedad en su reclamación económico-administrativa, lo que se abstuvo de llevar a cabo en su demanda, limitada a motivar la nulidad de los actos debatidos en cuanto a la deducibilidad de los gastos integrados en las facturas giradas por las sociedades a que se refiere la tan repetida sentencia de esta Sala de 25 de mayo de 2013 .

En cualquier caso, dicha resolución decía de forma clara, en su fundamento cuarto (folio 9) que el interesado no solicitó en su reclamación ante el TEAC el ajuste en el ejercicio 2003 de las deducciones aplicadas en ejercicios posteriores no prescritos, afirmando literalmente: 'supuesto que en este caso no concurre, ya que el interesado solicita sólo las no aplicadas...',lo que concuerda con el contenido del escrito de alegaciones formuladas mediante escrito de 22 de mayo de 2009, dirigido al Tribunal Económico-Administrativo Central, en que se efectúan las alegaciones de la mercantil Recuperación de Materiales Diversos, S.A., propias de la reclamación deducida en única instancia, que limitan la pretensión administrativa, en lo atinente a las deducciones en cuota pendientes de aplicación (alegación quinta de dicho escrito), generadas en 2002 y 2003, lo que se afirma con la salvedad del hecho reconocido de que en las declaraciones de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 se habían aplicado ya tales deducciones, de suerte que el derecho pedido en el mencionado escrito alegatorio, a la vez reconocido en la resolución de cuya ejecución se trataba y, por ende, el valorado en la resolución de 14 de septiembre de 2010, venía exclusivamente referido a las deducciones pendientes de aplicación en 2003, habida cuenta de que el importe de las generadas ya había sido aplicado en el periodo 2004-2007, sobre cuya aplicación o eventual redistribución nada se propugnaba, lo que significa que los actos que ahora se enjuician son conformes a Derecho y así deben ser considerados, en la medida en que se ajustan a una resolución dictada por el TEAC cuyos términos eran claros y precisos en cuanto a la determinación de la pretensión allí ejercitada, que no puede ser objeto de modificación posterior, partiendo de su aceptación por el interesado, con ocasión del control judicial que se proyecta sobre los actos administrativos a través de los cuales se trata de ejecutar.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Doña Francisca Amores Zambrano, en nombre y representación de la entidad mercantil RECUPERACIÓN DE MATERIALES DIVERSOS, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2011, que desestima el incidente de ejecución promovido por aquélla contra la liquidación practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 14 de septiembre de 2010, por importe de 51.058,06 euros, dictada en cumplimiento de la previa resolución del propio TEAC de 17 de febrero de 2010, estimatoria en parte, en cuanto a la aplicación en la cuota del ejercicio 2003 de las deducciones pendientes de ejercicios anteriores, de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de liquidación dictado el 18 de diciembre de 2008, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, sin que proceda hacer mención acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.