Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 175/2009 de 16 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a dieciseis de febrero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 175/2009 que ante estaSección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido elLa Procuradora DÑA. MARÍA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHAen nombre y representación deD. Miguel Ángel Y OTRAS. frente a laAdministración del Estadorepresentada por elSr. ABOGADO DEL ESTADO,contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha26/03/2009sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente elIlmo. Sr D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 04/06/2009 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 25/06/2009 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 22/10/2009 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 20/01/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 19/01/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 09/02/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 26.3.2009, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 26.10.2007, del TEAR de La Rioja, relativo a declaración de fraude de Ley, según acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en La Rioja, y liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003, según Actas de disconformidad de fecha 15 de noviembre de 2006 (dando origen la segunda al acuerdo de liquidación del ejercicio 2003, tras seguirse procedimiento de tasación pericial contradictoria); todo ello, conforme al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y no al de transparencia fiscal como tributó la entidad, conforme a lo establecido en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre .

La entidad fundamenta su impugnación, con carácter general, en la improcedencia de la declaración de fraude de Ley, versando la cuestión en si el hecho de que finalizase el año 2002 y de que entrase en vigor la Ley 46/2002 portadora de aquel régimen especial, uno de los socios de MYR vendiese a una persona física una de sus acciones en esta Sociedad, constituye, unido a la posterior disolución de MYR en el año siguiente acogiéndose al régimen especial, un acto realizado por MYR en fraude de ley, que por ello le impida adquirir la condición de Sociedad 'transparente' de que hasta entonces carecía, y así mismo y en consecuencia, (le impida) aplicar a su disolución el régimen fiscal especial que para la disolución de las Sociedades que a 31 de diciembre de 2002 fueran transparentes (o incluso que sin haberlo sido a esa fecha lo fueran a 1 de enero de 2003) estableció la mencionada Ley 46/2002. Expone la evolución normativa de las sociedades transparentes, y el acogimiento a los principios constitucionales de libertad de organización y del margen de discrecionalidad del empresario ( art. 10 y 39 de la Constitución ) organiza sus actividades, dejando vacía de contenido la actividad empresarial desarrollada por MYR 90, para lo que adquirieron sus acciones, pasando a explotar el edificio destinado a residencia de ancianos y minusválidos, en forma de arriendo, el patrimonio de la Compañía, figurando MYR como arrendadora; lo que conllevó la baja en un Epígrafe del IAE y el alta en otro Epígrafe (861.2), y con la entrada del socio persona física se eliminó el obstáculo legal del art. 75.2, párrafo segundo, de la Ley 43/1995 , que no reconoce la transparencia a la sociedad en la que sus socios son personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, por lo que a 30 de diciembre de 2002, concurrían todos los requisitos para la aplicación de este régimen fiscal especial. Discrepa de la interpretación del 'resultado equivalente' recogido en el Informe de la Inspección, al solicitar el inicio del procedimiento de fraude de Ley, alegando como la Inspección forzó determinados conceptos y regulación legal con el propósito liquidador resultante, confundiendo los conceptos de 'norma eludida' y 'norma de cobertura', pues el art. 24 de la LGT , siempre se refiere al 'hecho imponible' o 'extensión del hecho imponible', pues el 'incremento patrimonial' (hecho imponible) no se niega, por lo que no se produce un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Se remite a las apreciaciones de la Comisión para el Estudio y Propuestas de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, así como en la Memoria del Proyecto de Ley, en relación con la regulación del fraude de Ley, ahora regulado en el art. 15 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , por el que se lucha contra las fórmulas que pretenden evitar la realización del hecho imponible, así como la de obtener una menos tributación. Manifiesta que la Inspección no puede actuar como si este precepto estuviera vigente; discrepando de los argumentos de la resolución impugnada sobre la existencia de un propósito de eludir el pago del tributo, así como los efectos y circunstancias de la posible aplicación de los beneficios regulados en el Cap. VIII, Título VIII, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. Alega que no se produce una elusión en el pago del impuesto, sin que se haya producido la elusión de una norma fiscal (que la Inspección determina en los arts. 15.2.c y 15.3, de la LIS), en concurrencia de la norma de cobertura ( Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 ). La entidad actora sostiene la licitud de todas las operaciones realizadas, al amparo de las normas mercantiles y contables, así como el principio de 'economía de opción', extrañandose de la conducta de la Inspección al no extender el fraude de Ley al ejercicio 2002, que es cuando se produjeron las actuaciones. Invoca Consultas de la Dirección General de Tributos en apoyo de sus pretensiones, así como el reconocimiento de transparente por parte del Ayuntamiento de Logroño en las liquidaciones de gravámenes locales.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando que, existe el fraude de Ley con las operaciones realizadas por la entidad, en el sentido declarado por la jurisprudencia que cita. Manifiesta que la norma eludida es el art. 15.2 y 3, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , en el que se aplica el régimen general para la disolución de las sociedades, y que, al no ser aplicado por la entidad, ocasionó que no se gravaran las plusvalías originadas y puesto de manifiesto con la disolución de la sociedad; mientras que la norma de cobertura es la Disposición Transitoria Segunda, de la Ley 46/2002 , redacción vigente a 1 de enero de 2003.

SEGUNDO:Los hechos sobre los que se sustenta la resolución impugnada son los siguientes:

1.-El 30/12/02 la entidad era detentada por dos socios personas jurídicas (GRUPO PRA, S.A. y CBR INVERSIONES, S.A.), el primero de los cuales con dicha fecha vendió a su consejero delegado D. Miguel Ángel , una acción de la reclamante, mediante escritura nº 4.333 del notario Sr. Castilla Torres.

2.-Con fecha de 1/07/2003 la entidad GRUPO VASCO NAVARRO MYR 90, S.A. acordó en Junta General celebrada en Córdoba su disolución con simultánea liquidación y división entre los socios del haber social. Dicho acuerdo fue elevado a escritura pública el día 21/11/2003, inscrita en el Registro Mercantil de La Rioja con fecha 20/05/2004. Al adoptarse el acuerdo se indica expresamente que 'Se hace mención expresa del acogimiento de la presente disolución y liquidación de la mercantil 'GRUPO VASCO NAVARRO MYR, S.,A. en liquidación' al régimen fiscal especial contenido en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 de 18 de diciembre por cumplirse los requisitos establecidos en las letras a y b del apartado segundo de la citada disposición normativa'.

3.-Los socios a la fecha de disolución de la reclamante eran GRUPO PRA, S.A. (titular de 8.499 acciones), CBR INVERSIONES, S.A. (titular de 8.500 acciones) y D. Miguel Ángel , titular de una sola acción.

4.-El balance de disolución y liquidación contemplaba un total activo de 2.654.188,86 , integrado principalmente por un inmueble (residencia destinada a servicios de asistencia a personas mayores y minusválidos) contabilizado por 2.120.672,23 . Del acuerdo de liquidación se deduce que la adjudicación al socio personas física se hizo mediante entrega de tesorería, y que la adjudicación del inmueble se hizo a los otros dos socios personas jurídicas al 50%, mientras que el resto de activos y pasivos se les adjudicaron individualizadamente respetando las respectivas participaciones y la existencia de deudas de la reclamante a favor de esos dos socios. A efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido la declaración que recogió la entrega del haber social a los socios presentó una base imponible total de 9.179.568,00 , y el Libro registro de IVA de facturas emitidas en 2003, desglosa dicha base en dos anotaciones: una cuya base imponible es de 4.589.905,90 con GRUPO PRA, S.A., y otra cuya base imponible es 4.589.662,34 con CBR INVERSIONES, S.A.

5.-Con ocasión de la disolución con liquidación surge un resultado extraordinario que integraría la base imponible en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio cerrado a 21/11/2003, por importe del valor de mercado del inmovilizado adjudicado a los socios menos su valor de adquisición. No obstante, la entidad se acogió al régimen especial establecido en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 , que supone que la transmisión por adjudicación a los socios del haber social no genera renta alguna sujeta al Impuesto sobre Sociedades, y queda exenta en Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Sin embargo, dicha aplicación del régimen transitorio de la Ley 46/2002 viene condicionada por dos circunstancias, una de las cuales exige la situación de sociedad transparente a 31/12/2002 y otra su mantenimiento como tal hasta su extinción, no concurriendo la primera de dichas condiciones a juicio de la Administración gestora, que tras tramitar procedimiento separado de fraude de Ley para el ejercicio 2003, ha concluido que la operación de compraventa de una sola acción, llevada a cabo el 30/12/2002, fue realizada en fraude de Ley y con el propósito de eludir el pago del Impuesto que grava la adjudicación del patrimonio en la disolución de la reclamante, por lo cual dicha tributación debe ser hecha efectiva a través de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, único ejercicio con resultado a ingresar.'

TERCERO:En la Exposición de Motivos dela Ley 46/2002, de 18 de diciembre , de reforma parcial del impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes. (B.O.E. 19/12/2002), se expresa: ' IV. El capítulo II se dedica al Impuesto sobre Sociedades, y en él se aborda una modificación parcial de

la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, centrada en la supresión del régimen especial de transparencia fiscal. La desaparición de dicho régimen, justificada por razones de neutralidad, supone la eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, mientras que a las conocidas como entidades de cartera o de mera tenencia de bienes se les aplicará el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales.

Estas sociedades patrimoniales tributarán aplicando lo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación e integración de la base imponible, de tal forma que la base imponible de este tipo de entidades se dividirá en dos, la parte general y la parte especial, resultando de aplicación a la primera un tipo del 40 por 100, y a la segunda un tipo del 15 por 100, sin realizar ninguna imputación a sus socios.

Por otro lado, la eliminación del régimen de transparencia fiscal obliga a revisar las remisiones y referencias al mismo, diseminadas a lo largo del articulado de la Ley del Impuesto, y a la derogación de alguna de ellas. La adaptación de mayor alcance es la realizada en relación con las agrupaciones de interés económico españolas y europeas y las uniones temporales de empresas. Los anteriores regímenes especiales de estos tres tipos de sujetos pasivos, basados en la remisión al de transparencia fiscal, se unifican ahora en un nuevo régimen para todos ellos, en el que se reproduce la misma regulación material que ya les era aplicable hasta ahora.

Asimismo,se dedican dos disposiciones transitorias a la desaparición del régimen de transparencia fiscal. La primera de ellas contempla, tanto para la sociedad como para sus socios, la supervivencia de las reglas propias del régimen ya derogado con respecto a las bases imponibles obtenidas por dichas entidades en los períodos impositivos en que todavía estaba vigente. La segunda se refiere a las entidades que, ante el cambio normativo expuesto, completen su disolución y liquidación en el plazo establecido al efecto.

Por otro lado, y en lo que afecta a los sujetos pasivos del Impuesto que sean partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas, se efectúa una remisión a la regulación general de dicho régimen contenida en la Ley 40/1998, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Finalmente, y dentro del régimen de consolidación fiscal, se regulan los requisitos específicos que habrán de cumplir los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español que accedan a la condición de entidad dominante de un grupo fiscal español.'

La norma cuya aplicación se cuestion a es la Disposición transitoria segunda, de rúbrica ' Disolución y liquidación de sociedades transparentes' , de la Ley 46/2002 , en la que se establece: '1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.

b) Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidacióny realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.

2.La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:

a)Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto «operaciones societarias», hecho imponible «disolución de sociedades», del número 1. del apartado 1 del artículo 19 del texto refundido del Impuesto , aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

b)No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que éstos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.

c)A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

d)A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:

a')El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.

b')Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo a') anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente.

En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.

c')Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo a') anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.

Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.

Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor neto contable que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.

d')Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

3.Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación en los plazos indicados en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades transparentes como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2002.

En los períodos impositivos que concluyan una vez acabado el citado plazo, será de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales o el régimen general, según corresponda.'

De lo expuesto, hasta ahora, se desprende que, el legislador suprimió a partir del 1 de diciembre de 2002 el hasta entonces vigente régimen de transparencia fiscal, creándose desde el 01/01/2003 el régimen de sociedades patrimoniales que viene a incluir las antiguas sociedades ' de mera tenencia' y las ' de cartera' y se incluye un régimen transitorio que prevé su posible disolución.

Con la finalidad de conjugar la tributación de las entidades existentes y su conversión o no en sociedades patrimoniales, la Ley regula un régimen transitorio que se reflejan en las dos disposiciones transitorias mencionadas, y que resumidamente son: la primera, referida a las bases imponibles obtenidas en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 01/01/2003, para las que mantiene la aplicación de la regulación del Régimen de Transparencia Fiscal. Y, la segunda, y con mayor efecto mercantil y fiscal, es la previsión de la posible disolución y liquidación de sociedades transparentes con adjudicaciones de los bienes y derechos a los socios. En tal supuesto, establece un régimen de cierta neutralidad fiscal para las que adopten dicho acuerdo durante el año 2003 y realicen, dentro de los seis meses posteriores al acuerdo, todos los actos necesarios, según la legislación mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación. Este régimen es aplicable a las sociedades que hubieran tenido la consideración de transparentes en el último período impositivo finalizado con anterioridad a 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución. En consecuencia, a los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, le será de aplicación la anterior normativa vigente a 31 de diciembre de 2002, tanto para la sociedad como para los socios.

Esa neutralidad fiscal, a la que nos referíamos, de la disolución despliega sus efectos en relación con la tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, (por el concepto de operaciones societarias), del Impuesto sobre el Incremento en el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, (por las adjudicaciones de bienes inmuebles a los socios), y, por supuesto, del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, (pues ya no tiene que integrar ninguna renta, la denominada 'plusvalía de la muerta' con ocasión de la atribución de bienes o derechos a sus socios, sean personas físicas, sean personas jurídicas).

CUARTO:En el presente caso, considera la Administración que no es aplicable el referidorégimen transitorio especial, al no concurrir el primero de los requisitos o circunstancias que exige la Disposición Transitoria Segunda, es decir, ' a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes , de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.'

Esa declaración la sustenta en el hecho de que la transmisión en fecha 30 de diciembre de 2002, de un a acción de la entidad (entre las 17.000 en que se divide su capital) a una persona física con el fin de quedar sujetos a ese régimen transitorio, lo fue en fraude de Ley, conforme a lo establecido en el art. 24 de la Ley General Tributaria, de 1963 , que dispone:'1.Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3.En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.'

Como, en principio, se desprende de esta norma, que el fraude de Ley denota un comportamiento consistente en la realización de un hecho, acto o negocio que, ocultado bajo la apariencia de un hecho imponible diferente al que le correspondería según su naturaleza, les es, sin embargo, de aplicación como consecuencia de ello otra norma distinta, consiguiendo con ello un menor gravamen de los que hubiera resultado por aplicación de la norma defraudada; lo que presupone la concurrencia de dos normas: una, la norma defraudada, que es la que debía aplicarse al negocio verdaderamente realizado y que no es de aplicación por esa ocultación del hecho imponible realmente realizado, y dos, la llamada norma de cobertura que es la que realmente se aplica y que lleva, bien a un menor gravamen o bien a lograr la exención o no sujeción del acto.

QUINTO:Alegan los recurrentes que desde julio de 2001, cuando las entidades GRUPO PRA, S.A. y CBR INVERSIONES, S.A., adquirieron por compra por mitades e iguales partes a los antiguos accionistas las acciones representativas del capital social del GRUPO VASCO NAVARRO MYR 90, S.A., hasta su disolución, dos años después, la sociedad MYR 90, cuyo único activo prácticamente estaba constituido por un edificio cedido en arrendamiento a otra compañía, no desarrolló actividad empresarial alguna. Manifiesta que en 30 de diciembre de 2002, la sociedad GRUPO PRA, S.A vendió a D. Miguel Ángel , una acción de MYR, pasando el accionariado de esta última Compañía a estar constituido por tres socios, en lugar de los dos anteriores (GRUPO PRA, S.A. -8.499 acciones- y CBR INVERSIONES, S.A. titular de 8.500 acciones), por la incorporación del nuevo socio, Sr. Miguel Ángel (titular de 1 acción); acordándose en el mes de julio de 2003 la disolución de MYR 90, con reparto de su patrimonio a los tres socios, en proporción a la participación de cada uno en la sociedad, y acogiéndose al régimen fiscal previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 .

Sostienen los recurrentes la aplicación del régimen especial de transparencia fiscal, pues desde julio de 2001 hasta el día anterior a la venta de la acción, 29 de diciembre de 2002, no ejercía actividad empresarial alguna, dado que su único activo era un edificio (residencia de ancianos y minusválidos) cedido en arrendamiento, lo que le hacía aplicable el régimen de transparencia fiscal antes de su disolución, independientemente del incremento patrimonial producido, que es indiscutible.

Las actuaciones inspectoras, tras el acuerdo de 26.10.2006, del Delegado Especial de La Rioja de la AEAT por el que se declaró la existencia de fraude de Ley, culminaron con el acuerdo de liquidación de 11.01.07, derivado del Acta de disconformidad A02- NUM000 , correspondiente al ejercicio 2002 por el Impuesto sobre Sociedades, sin liquidación de deuda tributaria; acuerdo de liquidación de 22.06.07, derivado del Acta de disconformidad 02- NUM001 , relativa la Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, dictada tras seguirse el procedimiento de tasación pericial contradictoria, con una deuda tributaria de 1.854.011,31 ;

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, la sociedad disuelta había presentado declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades entre los ejercicios 2001 a 2004. En el ejercicio 2001, sometida al régimen ordinario o general del IS. En el ejercicio 2002, por el régimen general, si bien en el transcurso de las actuaciones inspectoras alegaba la procedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal. En el ejercicio 2003 y 2004 (hasta la fecha de inscripción registral de su acuerdo de disolución y liquidación), por el régimen de transparencia fiscal.

Arrancado las regularizaciones practicadas de la previa declaración de existencia de fraude de Ley, no vamos a centrar en las circunstancias y motivos que dieron lugar a esa declaración por parte de la Administración tributaria.

Son hechos inconcusos que, desde el 1 de enero de 2002, hasta el 30 de diciembre de 2002, la sociedad MYR tenía como socios a dos personas jurídicas, y que la entidad, con anterioridad no había tributado en ninguna de sus autoliquidaciones por el régimen de transparencia fiscal.

La razón de esa imposibilidad derivaba de lo preceptuado en el art. 75, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: '2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 % del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 34/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.'

La sociedad MYR, como hemos declarado estaba constituida por dos socios, que eran personas jurídicas. Esta circunstancia impedía la aplicación del régimen de transparencia fiscal, y de lo actuado por las partes afectadas, se aprecia que la inclusión en fecha 30 de diciembre de 2002, un día antes de finalizar el período impositivo, de un socio persona física, tenía como finalidad esquivar ese impedimento legal. Tal es así que, la entidad había autoliquidado el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2002, por el régimen general, sin que con anterioridad hubiera estado sometida a este reŽgimen especial, que aplica al ejercicio 2003, al amparo de los establecido en la citada Disposición Transitoria.

Como se ha expuesto con anterioridad, la norma requiere, para acogerse al régimen transitorio, que la entidad haya estado sometida a dicho régimen especial, tributando conforme a sus normas reguladoras, con anterioridad al 1 de enero de 2003, 'o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución'.

Pues bien, en el presente caso, la sociedad no estaba acogida al régimen fiscal especial, por el que no tributó, sino que lo hizo por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades; y, segundo, porque la consideración de sociedad en transparencia fiscal queda delimitado y configurado por la actividad y composición de la entidad en dicho ejercicio, en el sentido de que, tratándose de un ejercicio que no coincida con el año natural, reúne, sin embargo, a fecha 1 de enero de 2003, las circunstancias que darían lugar a calificarla como sociedad transparente. Se trata de una circunstancia apreciable en la totalidad del ejercicio o parte del mismo, dependiendo del surgimiento o irrupción de la entidad en la actividad mercantil, que provoca un arrastre de esa cualidad afectando al ejercicio o parte del ejercicio involucrado, pero lo que no puede aceptarse es que, un día de concurrencia del requisito fiscal desplace la aplicación de un régimen fiscal; sin que, por otra parte, el hecho de que la transmisión de la acción en favor del Sr. Miguel Ángel fuera por parte de uno de los socios de MYR, es decir, GRUPO PRA, S.A., suponga una circunstancia enervante de esta consideración, pues la otra socia, la sociedad CBR INVERSIONES, S.A., no ejercitó acción judicial alguna en relación con dicha venta, de la que tuvo constancia, anotando la misma en el Libro registro de acciones y sin que hiciera observación alguna en la Junta posterior, cuando en el art- 9º de los Estatutos sociales, se contemplaba la posibilidad de la venta de acciones por un socio y su comunicación a la sociedad con efectos de consentir o no la transmisión o ejercer el derecho de tanteo.

En consecuencia, la Sala confirma el criterio de la resolución impugnada, resultando como norma eludida la conformada por los arts. 15.2c) y 15.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y como norma de cobertura, la citada Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 .

SEXTO:Por otra parte, es cierto que, el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , establece que 'para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existeextensión del hecho imponiblecuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible'. El precepto lo relaciona con elart. 23, encuadrados ambos en el Título I, Capítulo II, Sección II, de rúbrica 'Interpretación', que en su apartado 3, dispone: 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones'.

La norma se está refiriendo a la imposibilidad de la superposición de un hecho imponible, definido y configurado por la Ley que regula un impuesto específico, con un hecho imponible por ella detallado, a otro supuesto no contemplado por la ley reguladora de eses impuesto, de forma que, no se puede acudiendo a la interpretación analógica incluir en el 'hecho imponible', extendiéndose su ámbito más alla del recogido por la Ley fiscal, pues no se ha de olvidar que, estamos ante un elemento esencial del tributo, cuya definición está sujeta al principio de legalidad.

Con esto, la Sala quiere poner de manifiesto que, si bien el concepto impositivo sujeto a gravamen es un 'incremento patrimonial', una alteración en el patrimonio de una sociedad, ese es el hecho imponible; hecho imponible cuyo tratamiento fiscal depende del régimen fiscal aplicable, adquiriendo peculiaridades propias en el contexto de cada una de esas regulaciones concretas, es decir, sea en el régimen general de impuesto, sea en un régimen especial, en cuyo contexto se ha de entender el 'hecho imponible', en el que, por regla general, subyace un acto de naturaleza jurídica o económica que lo configura; de ahí, en en el art. 25 de la Ley General Tributaria (antes de la reforma de la Ley 25/1995), se decía que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. Así, en el apartado 2º de dicho artículo se determina que: 'Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez'.

Por ello, a los efectos que aquí interesan, lo definitivo es determinar el régimen fiscal de la plusvalía derivada de la operación de disolución y liquidación de la sociedad, hecho imponible que puede estar sujeto a tratamientos tributarios distintos.

Por otra parte, el fraude de Ley no se detiene en la extensión del ámbito del hecho imponible, pues el art. 25 de la Ley General Tributaria , lo pone en relación con el citado art. 23.3, en el que se menciona la frase de 'resultado equivalente al derivado del hecho imponible'. El resultado al que se refiere, se predica del 'hecho imponible', no al resultado del acto o negocio jurídico producido, es decir, el incremento patrimonial. El incremento patrimonial derivado del negocio jurídico es lo que constituye el hecho imponible, de forma que la aplicación de una u otra norma reguladora del mismo, atendiendo a las circunstancias concurrentes, es lo que determina el que se pueda apreciar si, al eludir la aplicación de una norma fiscal específica, bajo el amparo de otra norma fiscal, conlleva la elusión del pago del impuesto, o de parte de él.

Las discusiones parlamentarias, así como las enmiendas y lo manifestado en la memoria de los Proyectos que los recurrentes mencionan, son casi reiteración de las producidas cuando se discutió el Proyecto de Ley de la reforma operada por la Ley 25/1995, y así se expresa en el diario de sesiones, tanto del Parlamento, como del Senado, cuando se abordaron las modificaciones de estos artículos, en los que la cuestión se centraba el la mención del hecho imponible y la naturaleza jurídica o económica del negocio que lo definía.

Lo que no puede admitirse es que el fraude de Ley se detenga en la frontera pretendida por los recurrentes, pues la finalidad perseguida por la norma es que un negocio jurídico concreto, si está sujeto a tributación, es que tribute conforme a la norma fiscal en cuyo ámbito está contenido; de forma que, si con la autoliquidación presentada por el contribuyente el 'hecho imponible' no se correspondía con la carga tributaria determinada por la norma, se ha de acudir a uno de los mecanismos correctores de tal circunstancia, como es el procedimiento de fraude de Ley. La 'elusión del pago' se recoge en ese art. 24, tanto antes o como después de la reforma operada por la Ley 25/1995 , lo que sucedía era que, no era necesario que el propósito de eludir el pago estuviera probado, por lo que la carga de la prueba, a sensu contrario, se trasladaba al sujeto pasivo; precepto que, al igual que los siguientes, 25 y 26, no se encontraba dentro del Proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria que el Gobierno envió para su aprobación al Parlamento y al Senado.

En este sentido, e nuestra sentencia de fecha 1 de marzo de 2007, dictada en el Rec. nº 1044/2003 , declaramos: '(...).-Desde luego, la eventual discordancia entre ambos sucesivos preceptos no afecta a la mención que se efectúa al hecho imponible, respecto de la cual aporta la parte demandante una interpretación equivocada. En la fórmula de la Ley de 1995 se señal que 'para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible, mientras que en la versión originaria se afirma que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. 2. Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible'.

La diferencia de redacción, en cuanto a la alusión al hecho imponible, no implica una modificación sustantiva ni un cambio de orientación legal, pues en la versión primera se separa en párrafos lo que a partir de 1995 se subsume en uno sólo, pero el sentido es el mismo: que pese a la prohibición de la analogía 'para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones', no se tendrá por tal extensión del hecho imponible la aplicación de la norma imperativa eludida cuando se ha actuado en fraude de ley.

Por lo demás, carece por completo de apoyatura legal la condición que parece observar la parte recurrente en el precepto, conforme a la cual solamente en aquellos casos en que se hubiera evitado la producción del hecho imponible -que no ocurrió en el presente caso- podría hablarse de fraude de ley.

Como ya se ha señalado, la alusión al hecho imponible se realiza no para caracterizar la estructura del fraude ni los elementos de la relación jurídico-tributaria a que se refiere éste, sino que su finalidad es la de hacer explícito que no puede jugar la prohibición de la analogía en la conceptuación del hecho imponible cuando se trata de perseguir el fraude de ley, es decir, cuando el contribuyente utiliza normas de derecho dispositivo que aparentemente le ofrecen cobertura para sus actos o negocios que tiene como finalidad la de soslayar una norma de derecho imperativo, en este caso tributaria.

Y siendo ello así, no es el hecho imponible el único elemento de la deuda que puede quedar afectado por el fraude, sino que puede versar sobre otros aspectos de la relación, pues la clave reside en la finalidad defraudatoria, que no es otra que la de eludir, como afirma la ley, el pago del tributo de que se trate. Y esta elusión, como resultado que consuma y materializa el fraude de ley, no sólo puede producirse cuando se aparenta un negocio distinto del que realmente se quiere llevar a cabo, sino cuando mediante cualquier artificio se procura una evasión fiscal mediante la utilización de una norma concebida para fines distintos de los que sirven de aparente cobertura a la transacción. De ahí que el hecho imponible sólo se trae a colación en la definición de fraude de ley -tanto en la ley antigua no en la que rigió a partir de 1995- para poner de manifiesto que no se incurre en una prohibida analogía cuando se califican los hechos actos o negocios conforme a su verdadera naturaleza real, al margen de las apariencias, lo que no significa que la norma de cobertura haya de venir referida, únicamente, a la existencia o no del hecho imponible, de forma que lo que se busque sea una no sujeción (pues ni siquiera la exención, que presupone el acaecimiento del hecho imponible, quedaría bajo el ámbito objetivo del fraude, en la muy restrictiva visión de la demanda), sino que caben otras posibilidades, como la utilización de una norma de valoración diferente que afecte a la base imponible, la desviación del beneficio a terceros que tributen a un tipo de gravamen inferior y, en suma, a cualquier maquinación destinada a cumplir el propósito de eludir la contribución, o, en otras palabras, a aparentar una capacidad contributiva inferior a la que realmente derive de los actos o negocios traslativos contemplados.

El fraude de ley no consiste sólo en no pagar ningún impuesto, esto es, en eludir por completo el cumplimiento del deber fiscal, sino que, sin ningún género de dudas, puede igualmente consistir en la utilización de artificios para reducir cuantitativamente el importe de la deuda que se ingresa, como ya hemos visto.

Por lo demás, basta con examinar la extensa resolución por la que se declara el fraude de ley, así como la igualmente razonada resolución del TEAC para concluir que, en contra de lo que se afirma en la demanda, la cuestión dilucidada no se reduce a una discrepancia interpretativa en cuanto a la valoración de las acciones, prescindiendo de todas las demás cuestiones a que se refiere la resolución y, entre otras, la relativa a la ocultación de datos e informaciones sustanciales, por parte de la empresa recurrente, a los peritos que efectuaron la valoración de las acciones enajenadas, lo que obviamente no es cuestión únicamente limitada a diferencias valorativas, sino que se extiende a la calificación global de un negocio jurídico real y de otro aparente, sobre la base de la intención que cabe inferir de los muy numerosos hitos que configuran la mecánica comisiva puesta de manifiesto.

Por otra parte, que la ley defraudada y la ley de cobertura formen parte del mismo artículo de la LIS no es un obstáculo impeditivo, en sí mismo, para la declaración de fraude, pues lo esencial es el 'propósito probado de eludir' en los términos legales, y éste puede canalizarse a través de la aplicación de una norma de valoración pensada para casos diferentes pero que atribuye a lo transmitido un valor notoriamente inferior al realmente experimentado. '

SÉPTIMO:En relación con elfraude de Ley, esta Sección tiene declarado: 'En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , que en la redacción aplicable al caso por razones temporales, establecía que 'para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el pago del tributo, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible', añadiendo que 'para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado'.

Como indica la sentencia de esta Sección de 31 de enero de 2008 (recurso núm. 955/2004 ), del precepto mencionado y teniendo en cuenta la jurisprudencia dictada sobre el mismo se desprenden las características esenciales del instituto en estudio:

1.-Supone una modalidad del fraude de ley civil ( sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2002 ).

2.-La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo, aunque tampoco exige que no lo sea el tantas veces citado artículo 24 de la Ley General Tributaria .

3.-Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.-Se diferencia de la simulación regulada en el artículo 25 de la Ley General Tributaria . Aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra ( sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( sentencia de esta Sala de 20 de abril de 2002 ), la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( sentencias de esta Sala de 3 de octubre de 1997 , 14 de febrero de 2002 , 14 de marzo de 2002 ó 4 de marzo de 2004 ) y se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( sentencias de esta Sala de 3 de octubre de 1997 , 20 de abril de 2002 , 6 de febrero de 2003 ó 16 de octubre de 2003 ).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1.-La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.-El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.-La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.-La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente Ley General Tributaria bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, artículo 15 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre , aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en el artículo 10 de la Ordenanza Tributaria alemana.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura (el fraude de ley) del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes, que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1999 y 25 de abril de 2000 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho.'. ( Sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009, dictada en el Rec. nº 221/2006 ; entre otras muchas).

OCTAVO:Sobre laeconomía de opción, la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación desarrollada como un supuesto de economía de opción, pues ha señaladorecientemente el Tribunal Supremo ( Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002 que 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

Por su parte el Tribunal Constitucional ( STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F. 3)'.

En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio , F. 6), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio'.

Recientemente, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala ª, Sección 2ª, de fecha 27 de enero de 2010, dictada en el Rec. nº 5670/2004 , tiene declarado: 'En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución ' y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio.'

La Sala no pone en entredicho las facultades organizativas ni decisorias de la dirección de las sociedades mercantiles en orden a un aprovechamiento más eficaz de sus recurso humanos, económicos y financieros, pero a los efectos que aquí interesan, la proyección fiscal de las operaciones mercantiles sometidas a la normativa tributaria, dicha conducta encuentra sus límites en la configuración de los elementos fácticos sobre los que la norma fiscal se sustenta a la hora de fijar las obligaciones y deberes tributarios, sin que pueda producirse una desigualdad impositiva que desestabilize el 'principio de capacidad económica', reconocido en la Constitución. En el presente caso, se trata de ajustar las operaciones realizadas por la entidad a las consecuencias fiscales derivadas del hecho imponible.

En relación con la comparativa utilizada por la Inspección y por los recurrentes sobre las posibilidades de regularizaciones fiscales por otro regímenes especiales, como el destinado a las fusiones, la Sala considera que, al tratarse de meros supuestos a título de ejemplo, no puede desviarnos la atención del sustento fáctico que ahora se enjuicia y que ha motivado el procedimiento de fraude de Ley, y los posteriores actos de liquidación.

Así las cosas, procede la desestimación del recurso, en todos sus argumentos, confirmando la resolución impugnada.

NOVENO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

QueDESESTIMANDOel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Iciar de la Peña Argacha, en nombre y representación de DON Miguel Ángel , de las mercantiles GRUPO PRA, S.A.; JOBOR, S.L. y INICIATIVAS Y PROYECTOS 21, S.L., como sucesoras de la mercantil GRUPO VASCO NAVARRO MYR'90, S.A., contra la resolución de fecha 26.3.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico