Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 179/2012 de 09 de Abril de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000179 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04762/2012

Demandante:CENTRO DE CÁLCULO DE BOLSA, S.A.

Procurador:Dª MARIA LUISA SANCHEZ QUERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a nueve de abril de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 179/2012 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora Dª María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de CENTRO DE CALCULO DE BOLSA, S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 4 de mayo de 2012 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 3 de julio de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 2 de septiembre de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso, y si el de conclusiones , las partes concretaron sus posiciones en sendos escritos, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 24 de marzo de 2015, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 26 de marzo de 2015 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 1 de marzo de 2012, en virtud del cual se desestimó la reclamación económico-administrativa presentada, en segunda instancia, por CENTRO DE CALCULO DE BOLSA S.A. contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 29 de octubre de 2009, dictada en expediente de reclamación nº 08/3417/05 y 08/4680/06, acumulados, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2002.

En síntesis, el mencionado acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central confirma los acuerdos de liquidación y sanción que habían sido impugnados por la recurrente (en adelante, CCB) y que traían causa de la regularización practicada por la Inspección en relación con diversas cantidades que CCB había entregado a la Generalitat de Cataluña en concepto de 'reintegro de subvenciones', discrepando la Administración Tributaria de tal calificación por considerar que se trataba de contraprestaciones efectuadas por CCB a la Generalitat de Cataluña a cambio de la cesión del derecho de uso de inmueble en el que tenía su sede CCB.

SEGUNDO.- La parte actora, en su demanda,se opone al acuerdo impugnado, así como a los acuerdos de liquidación y de sanción que aquél confirma, articulando sus alegaciones entorno a los siguientes motivos de impugnación:

a) Nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación por haberse ignorado el procedimiento legalmente establecido.

b) Incorrecta calificación por la Administración Tributaria de las cantidades devueltas por CCB a la Generalitat.

c) Actuación correcta de CCB en lo referente al tratamiento contable del reintegro de subvenciones.

d) Improcedencia de la sanción impuesta.

Por todo ello, finaliza solicitando que se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada, así como la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y los acuerdos de liquidación y sanción.

Por su parte, la Abogacía del Estado en su escrito de contestación a la demandasostiene la correcta utilización del principio de calificación previsto en el artículo 28.2 de la LGT , en lugar de la figura del fraude de ley, y sostiene, en cuanto a la cuestión de fondo planteada que las cantidades entregadas por CCB a la Generalitat lo fueron como contraprestación de la cesión de un derecho de uso y no como reintegro de subvenciones, siendo igualmente correcta la imputación temporal del gasto efectuada por la Administración Tributaria. Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta, considera cometida la infracción tipificada en el artículo 79.d) de la Ley 230/1963 General Tributaria ( artículo 195 de la Ley 58/2003 ), apreciando la culpabilidad del sujeto pasivo y la existencia de motivación suficiente en el acuerdo impugnado. Por todo ello, finaliza solicitando se dicte sentencia desestimando el recurso e imponiendo las costas a la parte actora.

CUARTO.- Para centrar adecuadamente el objeto de debate en el presente pleito y poder así resolver las cuestiones suscitadas por las partes, debemos tener en cuenta los siguientes antecedentes fácticos que, alegados por la actora, no resultan contradichos por la demandada y, en esencia, constan acreditados en el expediente administrativo:

1) La sede de CCB estaba ubicada en el edificio Llotja de Mar de Barcelona y, ante la imposibilidad de modernizar las instalaciones del citado edificio, la Generalitat de Cataluña planteó la posibilidad de que la Bolsa se ubicara, de forma transitoria, en el edificio sito en el Paseo de Gracia nº 19 para, posteriormente, trasladarse a un edificio que en ese momento se estaba proyectando y que albergaría la nueva sede de la Bolsa de Barcelona.

2) A tal efecto, CCB suscribió un contrato de arrendamiento con el Banco exterior de España, titular del inmueble sito en Paseo de Gracia nº 19.

El citado contrato de arrendamiento se suscribió en el marco del acuerdo adoptado entre CCB y la Generalitat. Esta, en fecha 9 de junio de 1992, dictó el siguiente Acuerdo de Gobierno: ' El Gobierno propondrá la inclusión en cada uno de los Proyectos de Ley de Presupuestos de la Generalitat de Cataluña para los años 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997, de las dotaciones necesarias para conceder una subvención a la sociedad Centro de Cálculo de Bolsa, S.A., destinada a financiar el alquiler del local de negocio ubicado en el Paseo de Gracia, nº 19, de Barcelona, durante los cinco primeros años de vigencia del contrato, que se inicia el 1 de diciembre de 1992'.

3) Ante la falta de financiación de las obras del edificio que debía albergar la nueva sede de la Bolsa de Barcelona, en fecha 2 de septiembre de 1996, se adoptó un nuevo Acuerdo por parte del Gobierno de la Generalitat por el que se comprometía a seguir subvencionando el 88,89% del alquiler, así como a conceder una subvención para compensar los gastos de traslado, estableciéndose en la claúsula Tercera que la Generalitat adquiriría el inmueble sito en el Paseo de Gracia nº 19 u otro, y que ' Una vez realizada esta adquisición, se efectuará una cesión de uso del inmueble a la Sociedad Rectora de la Bolsa de Valores de Barcelona, que cederá en justa reciprocidad todos sus derechos sobre el inmueble de la Casa Llotja de Mar a favor de la Generalitat'.

4) En fecha 30 de diciembre de 1997, CCB y la Generalitat suscribieron un Convenio en el que se materializó el acuerdo anterior, entre cuyas condiciones se establecía lo siguiente:

' PRIMERO.- Las partes firmantes acuerdan que Centro de Cálculo de Bolsa, S.A., reintegre la subvención recibida, durante el ejercicio 1997, de la Generalitat de Catalunya destinada a la financiación del alquiler de los espacios que ocupa la Bolsa de Barclona en el edificio Paseo de Gracia 19...

SEGUNDO.- Dado el acuerdo de reintegro formulado en el apartado anterior, el Departament dŽEconomía i Finances de la Generalitat de Catalunya tiene previsto determinar que durante los primeros 20 años de vigencia de dicha cesión se producirá de forma totalmente gratuita, teniendo en cuenta lo que prevé el apartado 1 del Acuerdo de Gobierno, las condiciones de adquisión del inmueble y el contenido de los derechos sobre el inmueble de la Casa Llotja de Mar.'.

5) En ejercicios posteriores se amplió el Convenio mencionado mediante la firma de otros Acuerdos que constan incorporados al expediente.

6) La Generalitat de Cataluña trató contable y fiscalmente los importes recibidos por CCB como reintegros de subvenciones, y CCB contabilizó en su cuenta de resultados los efectos derivados del reintegro de dichas subvenciones, registrando el apunte contable en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de formalizarse el acuerdo de reintegro.

7) En fecha 28 de julio de 2000 se otorgó la escritura pública por la que se constituía un derecho real de usufructo de carácter oneroso sobre el edificio sito en el Paseo de Gracia nº 19 a favor de la Sociedad Rectora de la Bolsa de Valores de Barcelona S.A., a cambio de la cesión a la Generalitat, por parte de dicha entidad, de su derecho de uso vitalicio sobre las dependencias de la Casa Llotja de Mar, estableciéndose al efecto en dicha escritura:

' En contraprestación al derecho de usufructo al que se hace referencia en el precedente Pacto Primero de este documento la Sociedad rectora de la Bolsa de Valores de Barcelona S.A. cede en este acto a la Generalitat de Cataluña sus derechos sobre el inmueble denominado Casa Llotja de Mar de Barcelona ...'.

QUINTO.- Expuestos los antecedentes fácticos, abordaremos las distintas cuestiones planteadas por la parte actora en su demanda, a las que se opone la Abogacía del Estado.

Comienza la parte actora alegando una cuestión procedimental, señalando que si, como considera la Inspección, lo pretendido por CCB al reintegrar las subvenciones percibidas era satisfacer la contraprestación por la cesión de un derecho de uso, aquélla no habría seguido el procedimiento legalmente establecido para regularizar la situación, por lo que los acuerdos de liquidación y sanción derivados del mismo serían nulos de pleno derecho en aplicación de lo dispuesto en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 , pues, a su juicio, los hechos objeto de la controversia no pueden conceptuarse como un error de calificación conforme al artículo 28.2 de la LGT , debiendo haberse tramitado, en tal caso, un expediente de fraude de ley.

A ello se opone el Abogado del Estado, que sostiene la correcta utilización en este caso de la figura del error de calificación por la Administración Tributaria, con cita de diversas sentencias del Tribunal Supremo.

Por su parte, la resolución del TEAC señala a este respecto:

' En los ejercicios 1998, 1999 y 2000 la entidad contabiliza y se deduce fiscalmente gastos extraordinarios que son consecuencia, según dice, del reintegro de las subvenciones que previamente le habían sido concedidas para contribuir a financiar el alquiler del inmueble que ocupaba y los gastos de traslado.

La inspección considera que no nos encontramos en un supuesto de devolución o reintegro de subvenciones sino ante una cesión del derecho de uso de un inmueble lo que determina la deducibilidad del gasto en función de la duración de dicha cesión (30 años).

La inspección aplica el principio de calificación del art. 28.2 de la Ley 230/1963 . La entidad entiende que la inspección para negar los efectos derivados de los pactos y negocios realizados debió instruir un expediente de fraude de ley'.

Planteada la cuestión en los términos expresados, debemos comenzar señalando que de la jurisprudencia sentada en relación con la figura de la calificación se desprende que el tratamiento hacia la misma es similar en la Ley 230/1963 (aplicable a este caso ratione temporis) y en la Ley 58/2003, consistiendo esencialmente aquélla en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma o, lo que es lo mismo, en averiguar el verdadero contenido obligacional convenido con abstracción de la denominación que las partes le asignen, atendiendo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o negocio realizado a fin de permitir un gravamen ajustado a la voluntad de la Ley.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2011 (RC 6068/2007 ), señala:

' Como tantas veces ha dicho este Tribunal Supremo, la calificación de los hechos imponibles es una operación relacionada con la interpretación; y expresamente, como queda acentuado en el propio recurso de casación, la sentencia de instancia parte del tradicionalmente conocido como 'principio de calificación', surgido en los impuestos de tráfico, que impone que el aplicador de la ley ha de calificar en toda ocasión el acto o negocio,'de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria'.

Por ello, el Tribunal Supremo, en sentencias de 30 de junio de 2011 (RC 6068/2007 ) y 13 de enero de 2011 (RC 1451/2006 ), ha declarado que el criterio de la calificación de conductas es especialmente útil a la Administración tributaria para la corrección de conductas en fraude de ley, ya que no precisa entonces de un procedimiento especial, dado que la calificación constituye una de las potestades de la Administración en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación, como reconoce expresamente el artículo 115.2 de la Ley 58/2003 , añadiendo la última de las sentencias citadas:

' Siempre que la calificación se conciba como operación estrictamente jurídica, realizada mediante el empleo de criterios igualmente jurídicos, reveladores de la verdadera naturaleza que desde esa misma perspectiva tiene los hechos que se presentan en la realidad, (...) no puede decirse, en verdad, que el mecanismo de la calificación utilizado en este caso para corregir la elusión fiscal no se haya mantenido dentro de sus justos límites'.

Estos razonamientos del Tribunal Supremo nos dan pie para afirmar que para regularizar o corregir una determinada situación en la que la tributación del sujeto pasivo no se ha ajustado a Derecho no siempre es necesario acudir a un procedimiento especial. A veces basta con que la Administración Tributaria utilice las facultades de calificación que le ha otorgado el ordenamiento jurídico y que se enmarcan dentro de las potestades que le corresponden en desarrollo de las funciones de comprobación e investigación. Así se infiere de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2013 (RC 1650/2011 ), que al efecto establece:

' Como en otras ocasiones hemos señalado, no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad-, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación -así viene a contemplar en el artº 25.2 incorporado en la reforma de 1995, pero que estaba latente en la norma anterior, 'en los actos o negocios en que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'-, lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito, logrando evitar la elusión fiscal para aplicarle el régimen jurídico que proceda, en tanto que la regulación normativa al dotarse de cláusulas genéricas antielusivas -excepto en el supuesto de fraude de ley, cuyo alcance se ha puesto de manifiesto en numerosos pronunciamientos de esta Sala, por todas sentencia de 30 de mayo de 20111 -, no requiere la precisión absoluta para su aplicación, basta que a través de la calificación, como aquí se hizo, se posibilite el control de licitud de los contratos, desde el punto de vista tributario, para su sometimiento al régimen fiscal procedente, en cuanto instrumento de protección del interés público atacado por la elusión fiscal.'

Esta conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo en la sentencia que acabamos de mencionar coincide, en esencia, con la manifestada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de enero de 2011 (RC 6068/2007 ), que al efecto dispone:

' El artº 24.2 LGT/1963 , que regula el expediente de fraude de ley contemplado en dicho artículo, prevé una medida de carácter excepcional que no puede, ni debe ser, aplicada cuando la conducta presuntamente dirigida a conseguir una elusión fiscal puede ser corregida mediante una adecuada interpretación de las normas reguladoras de los distintos tributos, como es el caso.'

Por tanto, procede rechazar esta primera alegación de la parte actora, en la medida en que la Administración se ha ajustado en este caso a las potestades que tiene asignadas por el ordenamiento jurídico para cumplir con la obligación que legalmente le viene impuesta en la tarea de aplicación de los tributos, que conlleva, necesariamente, la de determinar la auténtica realidad de las operaciones que son objeto de inspección, más allá de su mera apariencia formal, a fin de conseguir que la tributación sea la que se corresponde verdaderamente con la operación o negocio jurídico que realmente ha tenido lugar, sin que en este caso fuera necesario para ello acudir a la tramitación de un procedimiento especial por fraude de ley.

SEXTO.- En segundo lugar, la parte actora sostiene que las cantidades devueltas por CCB a la Generalitat lo fueron en concepto de reintegro de subvenciones, afirmando, con base en ello, que el tratamiento contable aplicado por dicha entidad fue el correcto y, por tanto, que la tributación fue la adecuada.

Y es aquí donde entramos ya en la auténtica cuestión de fondo del asunto, pues la diferente conceptuación que las partes asignan al negocio jurídico realizado entre CCB y la Generalitat determina, lógicamente un resultado dispar en orden a concluir si la contabilidad y la tributación correspondiente por parte de la recurrente fueron o no correctas.

Para alcanzar una conclusión al respecto no debemos sólo atender a la denominación formal que la Generalitat y CCB utilizaron para calificar la mencionada devolución por parte de ésta, ni fijar exclusivamente el punto de atención en esa concreta operación. Antes bien, lo que conviene hacer a tal fin es contemplar globalmente la relación entre ambas partes, con una perspectiva panorámica y teniendo en cuenta que tal relación se ha proyectado en el tiempo durante años y que ha sufrido reajustes respecto de sus términos iniciales en función de la evolución de las circunstancias.

Así, de lo expuesto en los escritos de demanda y contestación, de lo actuado en el expediente y, singularmente, del texto de los acuerdos de concesión de subvención y de los convenios suscritos entre CCB y la Generalitat, se desprende claramente que el negocio jurídico realmente querido por las partes puede calificarse como una permuta, en virtud de la cual la Generalitat se obligaba a financiar determinados gastos a CCB a cambio de que ésta cediera a aquélla el derecho de uso del inmueble que ocupaba en Llotja de Mar.

Lo peculiar es que, en ese marco negocial, en el que ambas partes venían obligadas a realizar diversas prestaciones, una de éstas, por parte de la Generalitat, era la de financiar a CCB determinados gastos de alquiler y traslado, para lo cual se sirvió de la figura de la subvención y, bajo esa veste formal, otorgó a CCB diversas cantidades.

Sin embargo, teniendo en cuenta que la operación pactada entre ambas partes tenía una proyección prolongada en el tiempo, en función de la evolución de las circunstancias se fueron haciendo diversos reajustes respecto de lo inicialmente acordado, articulándose éstos a través de sucesivos convenios y acuerdos del Gobierno de la Generalitat, sin duda con el fin de reequilibrar las respectivas posiciones y prestaciones, lo que determinó que CCB se comprometiera a devolver parte de las cantidades recibidas y, dado que lo recibido formalmente era una subvención, ambas partes decidieron que la forma jurídica adecuada para la mencionada devolución era la del reintegro de subvenciones.

Hay que precisar que aquí no estamos juzgando la legalidad o ajuste a Derecho de la figura de la subvención utilizada como instrumento para materializar la permuta acordada, ni su validez desde la perspectiva de sus efectos civiles. Constatamos, porque así está acreditado, que formalmente se utilizó dicha figura, pero enmarcada en un negocio jurídico más amplio, que era la permuta, con la finalidad de que sirviese como instrumento para materializar la prestación a que se había comprometido la Generalitat y que después también se empleó tal figura para reajustar la contraprestación de CCB. Por tanto, debe quedar claro que el objeto de este pleito no es determinar si la subvención o su reintegro, formalmente acaecidos, deben ser o no anulados por ajustarse o no a Derecho, sino el de analizar y concluir cuál debe ser la repercusión o trascendencia a efectos tributarios de la devolución de las cantidades percibidas formalmente en concepto de subvención, teniendo en cuenta que la operación realmente producida, en la que se enmarcan la subvención y el reintegro parcial de la misma, jurídicamente ha de calificarse como una permuta.

Pues bien, en este sentido la Sala no alberga duda alguna de que la figura de la subvención se ha utilizado en este caso con un carácter meramente instrumental y nominal, para posibilitar la realización del negocio realmente querido por las partes, que era la permuta. Y realizamos tal afirmación porque, en realidad, de lo actuado se deduce que las partes no asumieron, de manera coherente, las consecuencias jurídicas que llevaba aparejadas la elección de la figura de la subvención en virtud de su normativa reguladora.

Así se desprende de que, pese a que el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, no preveía en su artículo 81.9 , entre las causas que daban lugar al reintegro, la revocación de las subvenciones por razones de oportunidad (invocada ahora por la parte actora, sobre la base de considerar que se trata de una subvención paccionada), ambas partes, de común acuerdo y sin concurrir ninguna de las circunstancias previstas en dicho artículo, ni haberse producido, por tanto, ningún incumplimiento por parte de CCB que le obligara a devolver, total o parcialmente, la subvención recibida, aceptaron en la práctica calificar de reintegro de subvención la devolución parcial de las cantidades previamente entregadas por la Generalitat a CCB.

En este mismo sentido, debe tenerse presente, como apunta el Abogado del Estado, que en los acuerdos de concesión de las subvenciones no se recogían hechos o circunstancias que pudieran motivar la devolución de las mismas y que, además, el representante de la entidad reconoció al referirse a dichas subvenciones que ' en las claúsulas iniciales de los acuerdos de concesión, no tenían la condición de reintegrables, es decir, fueron entregadas a fondo perdido' (según obra al punto 2 de la diligencia nº 2, de fecha 4 de noviembre de 2003 y, en parecidos términos, punto 2 de la diligencia nº 3, extendida el 3 de diciembre de 2003).

La consecuencia de ello es clara: si no se previó en el momento de concederse las subvenciones la posibilidad de que éstas pudieran ser reintegradas total o parcialmente por causas distintas de las previstas en la normativa reguladora entonces vigente, ni consta que hubiera acuerdo entre las partes en tal sentido en aquél momento, huelga hablar de un régimen paccionado singular y específico aplicable a estas subvenciones y habría que estar, por tanto, al régimen previsto en aquella normativa para determinar en qué casos resultaba procedente el reintegro de las subvenciones percibidas; o lo que es lo mismo, sólo procedería el reintegro ante la concurrencia de alguna de las causas previstas en la normativa aplicable. Y, dado que en ésta no se contemplaba la posibilidad de revocación por motivos de oportunidad, que las subvenciones fueron acordadas con el carácter de no reintegrables y que no concurría ninguna de las causas legalmente previstas para el reintegro, debemos concluir que la devolución de dichas cantidades por CCB a la Generalitat, pese al nomen iurisutilizado por ambas partes, no puede tener, desde la perspectiva tributaria, los efectos pretendidos, esto es, no puede considerarse a efectos de tributación como 'reintegro de subvención', y ello con independencia de los efectos civiles o de otro orden que pudieran derivarse de la calificación empleada por las partes para denominar la devolución efectuada por parte de CCB.

Por el contrario, la Sala comparte, por considerarlos acertados, los razonamientos expuestos por el TEAC en el Fundamento Sexto de su resolución para justificar que los importes a los que renunció CCB constituyen una contrapartida de la cesión de uso del inmueble sito en Paseo de Gracia nº 19 de Barcelona. Dice así el referido Fundamento:

' SEXTO: A continuación procede analizar si las cantidades entregadas y los importes a los que renunció a percibir, constituyen una contrapartida de la cesión de uso del inmueble sito en Paseo de Gracia 19 de Barcelona.

Como argumentos que apoyan la postura anterior, consta en el expediente lo siguiente:

- En todos los acuerdos de devolución se establece que la entrega de los importes se hará en el momento en que se haga efectiva la adquisición del edificio de Paseo de Gracia 19 u otro análogo y se proceda a la cesión de uso del inmueble en favor de la Sociedad Rectora y sus filiales. Por tanto, la obligación de pago de las cantidades pactadas se pospone hasta que se efectúe la adquisición del edificio y se establezca la cesión de uso.

- En el primer convenio, el firmado el 30 de diciembre de 1997, se

establece como contrapartida de la devolución el que la cesión de uso de

determinadas plantas del inmueble se efectúe de forma gratuita durante 20

años. En los posteriores convenios, en los que se pactan nuevas cantidades a

devolver, la contrapartida es la cesión de uso de un mayor espacio o la

ampliación del plazo. Luego, a medida que se exigen nuevas cantidades, las

condiciones del usufructo cambian, ampliándose la extensión y duración del

mismo. Por tanto, no es posible separar la entrega de cantidades de la cesión

de uso, ambas se condicionan mutuamente, constituyendo la una la

contraprestación de la otra.

- En el Convenio firmado el 21 de julio 2000 se especifican las

condiciones definitivas de la cesión de uso y además se establece que CCB

entrega un cheque a favor del Tesoro de la Generalitat de Catalunya por

importe de 1.568.258.275 pesetas para que se destine a adquirir por parte de

la Generalitat de Catalunya el edificio situado en el Paseo de Gracia 19 de

Barcelona.

- En el mismo convenio se establece que, en caso de que el citado inmueble no se adquiera antes del 31 de julio de 2000 o una vez adquirido no se efectúe la cesión de uso a favor de la Sociedad Rectora de la Bolsa y sus filiales antes de la citada fecha, el importe entregado debería ser devuelto de forma inmediata por el Departamento de ECONOMIA, Finanzas y Planificación.

- El 28/7/00 se eleva a público el contrato suscrito entre la Generalitat y

la Sociedad Rectora de la Bolsa (SRB) mediante el cual la Generalitat

constituía un derecho real de usufructo, con carácter oneroso, sobre

determinadas zonas del inmueble del Paseo de Gracia, a favor de la sociedad rectora de la Bolsa. El plazo por el que se constituía el citado derecho era de 30 años a contar desde la fecha de otorgamiento de la escritura.

Por tanto, de lo expuesto se deduce que las cantidades entregadas a la Generalitat son a cambio de la cesión de uso del inmueble. Es más, la entrega de las cantidades a la Generalitat se condiciona a la efectiva cesión de uso del Inmueble pues en caso de que esta no se produjera se originaría el inmediato reintegro de las cantidades aportadas.

En definitiva, como bien señalan la inspección y el TEAR, la contraprestación de las cantidades abonadas a la Generalitat fue la cesión de uso, por un período de 30 años, de determinados espacios del inmueble sito en Paseo de Gracia.'

Por tanto, en este punto y, pese al loable esfuerzo argumentativo realizado en la demanda y en el informe del Sr. Ezequias aportado por la actora, debemos rechazar la argumentación de ésta, así como su alegación de aplicación del Decreto Legislativo 3/2002, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Finanzas Públicas de Cataluña y que contempla la posibilidad de que las subvenciones puedan ser pactadas, pues dicho Texto no resulta aplicable al caso dado que, como reconoce la parte actora en su demanda, no había sido aun aprobado cuando se concedieron las subvenciones, ni cuando se pactó su reintegro, entrando en vigor el 1 de enero de 2003.

En consecuencia, debiendo calificarse el negocio como permuta, siendo la devolución parcial de la cantidad recibida por CCB una de las condiciones pactadas en el marco de ese negocio, y no pudiendo calificarse correctamente tal devolución como reintegro de subvención de acuerdo con la normativa aplicable en materia de subvenciones -pese al acuerdo para ello entre ambas partes-, sino como contrapartida a la cesión de uso del inmueble sito en Paseo de Gracia nº 19, es claro que el tratamiento contable de la operación llevado a cabo por CCB no fue ajustado a Derecho y de ahí que la corrección en la calificación de la operación realizada por la Administración Tributaria fuera procedente y adecuada.

SEPTIMO.- Naturalmente, como antes dijimos, en la medida en que la tesis de la parte actora parte de una calificación jurídica de la operación que no es, a juicio de la Sala, jurídicamente aceptable y le otorga, en consecuencia, un tratamiento contable incorrecto, el resultado final a efectos de tributación por la operación realmente acaecida tampoco es el que correspondía y se ajustaba a la legalidad tributaria, por lo que debe rechazarse la alegación de la actora y confirmarse la resolución recurrida en este extremo que, conforme al artículo 19 de la LIS (que establece la imputación fiscal de ingresos y gastos en función del criterio del devengo), señala que el gasto derivado de los pagos efectuados para la adquisición del derecho de uso se devenga a lo largo de todo el periodo de duración de la cesión de uso, es decir, a lo largo de la vida del derecho que habilita el uso, periodo durante el cual contribuye a la obtención de ingresos, que en este caso es de 30 años.

SEPTIMO.- Finalmente, debemos pronunciarnos acerca de la conformidad o no a Derecho de la sanción impuesta por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 79.d) de la Ley 230/1963 ( artículo 195 Ley 58/2003 ), que establece:

' Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros'.

La resolución impugnada, después de citar de manera extensa la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la motivación que debe contener la resolución sancionadora y de la concurrencia del requisito de la culpabilidad, se remite a lo expuesto en las páginas 13 y 15 del Acuerdo sancionador, citando entrecomilladamente los aspectos esenciales del mismo.

En éste se afirma que la conducta del sujeto pasivo debe ser sancionada por haber presentado una declaración inexacta con el consiguiente perjuicio financiero para la Hacienda Pública, sin que la infracción cometida se deba a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables, sino a una actuación voluntaria, dado que la doctrina administrativa sobre la operación, desde la perspectiva fiscal, ' es sobradamente conocida (...) y la unidad de criterio con que viene actuando la Administración en estos supuestos'.

Partiendo de estos datos, hemos de concluir, sin embargo, que en este punto la razón sí asiste a la parte actora, pues no apreciamos la concurrencia del requisito de culpabilidad en la infracción cometida.

Es cierto que en este caso concurre el elemento objetivo del tipo infractor. Pero ello, de acuerdo con la constante jurisprudencia sentada al efecto -que, por reiterada, excusa su cita concreta- no es suficiente para imponer una sanción. Debe concurrir, además, el elemento subjetivo de la culpabilidad y éste es el que falta en este caso.

Las peculiares circunstancias del supuesto examinado nos llevan, como antes dijimos, a la conclusión de que CCB pudo haber adquirido, razonablemente, la convicción de que la utilización de la figura jurídica de la subvención era adecuada para instrumentar la operación de permuta y, del mismo modo, que para devolver parcialmente las cantidades recibidas podía acudir a la figura del reintegro de subvenciones. Y decimos razonablemente, porque el hecho de que la contraparte en la operación de permuta fuera la Generalitat de Cataluña, y el dato de que, tanto en la conclusión del acuerdo inicial como en los sucesivos ajustes que se fueron realizando, fuera decisiva la actuación del Gobierno de la Generalitat, permiten inferir, en buena lógica, que CCB podía presumir fundadamente la corrección jurídica de todos y cada uno de los extremos de la operación.

Por ello, entendemos que no sólo es que no cabe afirmar en este caso la concurrencia de dolo o intención por parte de CCB para, mediante su declaración inexacta, no tributar en la forma y cuantía que finalmente han resultado procedentes con perjuicio para la Hacienda Pública, sino que tampoco cabe apreciar que haya existido negligencia por su parte, toda vez que la confianza de estar actuando correctamente, nacida del concurso del Gobierno de la Generalitat en la operación, es, por las razones expuestas, suficientemente intensa como para descartar la existencia de culpa en CCB.

Además de lo anterior y, apuntando en el mismo sentido, debemos afirmar, una vez más, que la utilización de una interpretación jurídica razonable excluye el elemento de la culpabilidad, aunque no sea dicha interpretación la que los Tribunales finalmente consideren correcta y aplicable al caso. Y esto es lo sucedido aquí: la Sala no considera correcto, desde el punto de vista jurídico, el planteamiento y la tesis sostenida por la parte actora, pero ello en modo alguno permite concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada -ineludiblemente- como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria. Un sujeto pasivo puede no 'acertar' a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

Aun más, el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con ese tipo de operaciones y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.

En consecuencia, no apreciándose la concurrencia del elemento de la culpabilidad en la infracción imputada a CCB, procede estimar el recurso en este extremo y anular la resolución recurrida, en cuanto confirmaba la sanción impuesta a CCB, por no ser conforme a Derecho.

OCTAVO.- De conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , al estimarse parcialmente el recurso, procede imponer a cada una de las partes las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso interpuesto por Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de CENTRO DE CALCULO DE BOLSA S.A. contra el indicado Acuerdo dictado por el TEAC en fecha 1 de marzo de 2012, el cual se anula por su disconformidad a Derecho en cuanto a la sanción impuesta a la recurrente, confirmándose en cuanto al resto, imponiéndose a cada una de las partes las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.