Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 18/2010 de 31 de Enero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a treinta y uno de enero de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 18/2010 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª ERNESTO GARCIA-LOZANO MARTIN en nombre y representación de LURJUCAR S.L.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 12/01/2010 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 10/06/2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 01/12/2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiendose solicitado el recibimiento a prueba del recurso , las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 17/12/2012, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 24/01/2013 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo, por la representación de la entidad LURJUCAR S.L., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de noviembre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente al Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de canarias de 31 de marzo de 2008, en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, siendo la cuantia más elevada de 283.054,68 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en la incoación el 18 de noviembre de 2005 de las actas de disconformidad A02 nº 71093900 (ejercicios 2000 y 2001) y 71093891 ( ejercicio 2002), constando en el expediente, lo siguiente:

Se declara al obligado tributario encuadrado dentro de los requisitos del régimen de transparencia fiscal durante los ejercicios 2000 y 2001, al estar más del 50% del activo no afecto a una actividad empresarial y tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes en el sentido del art. 75.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, vigente en dichos ejercicios.

De hecho, sin variar apenas las circunstancias de la entidad sometida a comprobación, en el ejercicio 2003 sus propia declaración contempla que está encuadrada en el régimen de las sociedades patrimoniales. La no realización de actividad alguna implica la no aplicabilidad del régimen de incentivos para las empresas de reducida dimensión, por lo cual el tipo de gravamen pertinente es el general del 35% y no el 30% utilizado por el contribuyente en sus autoliquidaciones.

En cuanto a los motivos de regularización, respecto del ejercicio 2002 la Inspección manifiesta lo siguiente: Los ingresos contabilizados en el ejercicio provienen de las siguientes fuentes:

58.157,99 € que proceden del alquiler de bienes inmuebles. Concretamente los arrendamientos se corresponden con personas físicas accionistas y entidades vinculadas a la inspeccionada.

B) 144.562,24 € procedentes de ingresos financieros

921.100,15 € procedentes de la venta de enajenación de inmovilizado de las que el sujeto pasivo declara que 802.313,81 € proceden de la venta el día 20-04-2002 de un solar sito en ' El Majo' en el municipio de Tequise en Lanzarote provincia de Las Palmas. El mencionado solar fue adquirido el 20 de junio de 2000 en escritura pública. El mencionado solar durante el tiempo de permanencia en el activo de la entidad no ha sido objeto de arrendamiento alguno.

En la declaración del 202, se dota RIC con los beneficios obtenidos por la enajenación de la finca referida, reduciendo la Base imponible en 720.000 euros.

La sociedad declara voluntariamente en 2003 en régimen de sociedades patrimoniales; sin embargo, de 2000 a 2002 no lo hace en el régimen de transparencia fiscal.

Que para acogerse al incentivo fiscal proporcionado por dotación a la RIC es necesario que los beneficios provengan de la realización de una actividad económica. En el caso sometido a comprobación, tal actividad brilla por su ausencia, ni los ingresos por arrendamientos, ni mucho menos los procedentes de activos financieros o de la enajenación de un solar, proceden de una actividad económica, habiéndose creado artificialmente las formalidades necesarias para aparentar la realización de una actividad y aparentar también que la misma es desarrollada en o desde Canarias, para acogerse a su régimen fiscal diferenciado.

En consecuencia, se propone la siguiente regularización tributaria: ejercicios 2000 y 2001: cuota del acta de 6.839,04 €; intereses de demora de 1.347,16 € y deuda tributaria de 8.186,20 €. Ejercicios 2002: cuota del acta de 252.000 €; intereses de demora de 31.054,68 € y deuda tributaria de 283.054,68 €.

El 17 de febrero de 2006, el Inspector Jefe dicta acuerdos de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.

Incoados los expedientes sancionadores, mediante acuerdos de 20 de febrero de 2006, se dicta acuerdo de imposición de sanción, imponiendole sanción de 3.419,53 € por los ejercicios 2000 y 2001 y de 126.000 € por el ejercicio 2002.

Contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanciones, interpuso la interesada reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, que, tras su acumulación, las resolvió conjuntamente mediante resolución de 31 de marzo de 2008, acordando confirmar los acuerdos de liquidación de todos los ejercicios asi como la sanción de los ejercicios 2000 y 2001, y anulando la sanción correspondiente al ejercicio 2002.

Contra la expresada resolución se interpuso recurso de alzada con el resultado desestimatorio que se ha hecho constar.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en la siguientes cuestiones: 1º) Actividad empresarial desarrollada por la empresa y procedencia de aplicación del tipo impositivo del 30%; 2º) Procedencia de aplicación de los beneficios fiscales contemplados en el art. 27 de la ley 19/1994 respecto de la Reserva de Inversión en Canarias dotad con cargo a los resultados del ejercicio 2001; 3º) Improcedencia de la sanción por concurrir la exención de la culpabilidad de existencia de una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-La parte actora, en su escrito de demanda, abandona algunos de los motivos de impugnación que habia aducido en las previas vias administrativas, y limita su pretensión alegatoria a las dos cuestiones de fondo expuestas, que, en realidad se resumen en una sola, y es la atinente a si la entidad desarrollaba o no una actividad económica durante los ejercicios regularizados, ya que dicha circunstancia es el presupuesto necesario para determinar si estamos ante una sociedad patrimonial (antes denominadas de transparencia fiscal) y en consecuencia si es susceptible de aplicarse los beneficios de la RIC.

Como primera premisa, hemos de partir de que en virtud del principio de la carga de la prueba, establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la aplicación del beneficio fiscal, acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos, asi como su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre la actividad económica desarrollada y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la existencia de una actividad económica en la forma legalmente exigida.

Debe destacarse que el escrito de demanda, dedica gran parte de su argumentación en rechazar el criterio contenido en la resolución del TEAC combatida, pero sin desvirtuar, a juicio de la Sala, los argumentos de dicha resolución, pues se limita la parte a remitirse a sus anteriores alegaciones formuladas en el recurso de alzada, sin aducir nada nuevo y sin proponer prueba alguna en fase probatoria del presente recurso jurisdiccional. Y ello porque, no basta con que la recurrente muestre su disparidad con las consecuencias obtenidas por la Inspección como resultado de la actividad de comprobación, sino que habría sido preciso desplegar una mínima actividad probatoria, en orden a destruir los importantes indicios y las circunstancias que se exponen en el acuerdo de liquidación e informe ampliatorio, lo que ni siquiera ha sido intentado en legal forma, pues la solicitud de recibimiento a prueba omitió toda precisión sobre los aspectos que se discuten, reiterando la parte en su demanda la aportación de documentos que ya habian sido aportados en la via económico administrativa y que por tanto, ya fueron debidamente analizados por el referido Tribunal.

CUARTO.-Dicho esto, y en relación a la primera cuestión discutida, la calificación de la empresa como de transparencia efectuada por la Inspección, con fundamento en la propia declaración de la entidad en el ejercicio 2003 como sociedad patrimonial, sin que, a juicio de la Inspección habieran variado las circunstancias de los previos ejercicios, es combatida por la actora, aduciendo que durante los ejercicios 2000, 2001 y 2002 contaba con una persona empleada a jornada completa, que permaneció hasta mayo de 2003, motivo por lo que en dicho ejercicio se tributa como sociedad patrimonial, pues la gestión recae directamente sobre los Administradores.

Y en relación al empleado, afirma la parte actora en el escrito de demanda que, en los años 1995, 1996 y 1997 la empresa tuvo un empleado como auxiliar administrativo en Córdoba, en 1998, un empleado en Córdoba y otro en Madrid y en los años 2000 en adelante un empleado como auxiliar administrativo. Tambien aduce, de forma un tanto lacónica, que no es cierto, según entiende la Inspección que solo se dedique a arrendar inmuebles a sus propios accionistas u otras empresas de los mismos, y asegura que ha acompañado al recurso de alzada, información del Registro Mercantil de Madrid y de Guipúzcoa, en donde se aprecia que ninguno de los socios y administradores de las empresas Construcciones Adolfo S.A. y Menorca Cuatro S.A., tienen relación con la familia Anibal .

Tan escueta afirmación sin venir acompañada de prueba alguna, no desvirtua, a juicio de la Sala, las consecuencias de la comprobación, según se contiene en el acuerdo liquidatorio, pues con independencia de que la entidad, en los ejercicios regularizados contara con un empleado, resulta dificilmente creible que dicho empleado, desde Madrid, se dedique exclusivamente a gestionar los arrendamientos ( dos viviendas, 5 locales, 6 garajes y 1 cuarto trastero) que se encuentran dispersos en localidades como Córdoba , Madrid y Santander, y ello sin efectuar desplazamiento alguno y siendo la mayoria de los suministros a cargo de los arrendatarios, que por otro lado, son el matrimonio Cesareo , dos entidades ( Juan A. Mora S.A. y Viviendas de Cantabria S.A.), de la que la Administradora es la Sra Olga y otras dos entidades inscritas en los Registros de Guipúzcoa y Madrid, de las que no consta la composición de su accionariado.

Por otro lado, la mayor parte de los ingresos obtenidos por la entidad recurrente proceden de la ganancia obtenida de la venta de un edificio en Córdoba y un solar en Lanzarote, debiendo destacar que ninguno de los dos inmuebles estuvo arrendado en el corto periodo de tiempo en que permanecieron en el patrimonio de la entidad recurrente ( 4 meses y 3 dias el primero y un año y 10 meses el segundo).

Curiosamente la demanda silencia estos datos y manifiesta que su actividad profesional se evidencia por el hecho de que el solar adquirido en Costa Teguise fue objeto de un proyecto de ejecución de obra para la construcción de 57 viviendas, lo que, afirma exigió una organización de medios materiales y humanos, añadiendo que nada tiene que ver que finalmente dicho proyecto no concluyese con la edificación y alquiler de las viviendas proyectadas, pues , a su juicio, esa decisión forma parte de la capacidad que tiene todo empresario de decidir el destino final de sus proyectos empresariales, buscando siempre la máxima rentabilidad, tal y como lo impone el principio de libertad de empresa.

La Sala, sin embargo no comparte el expresado criterio y reiteradamente hemos declarado que no basta con meras intenciones sino que el disfrute de algún beneficio fiscal exige el estricto cumplimiento de los requisitos, en este caso la actividad empresarial. Asi lo hemos declarado en numerosas sentencias, citando, por todas, la de 31 de marzo de 2011 , en que declarábamos lo siguiente:

"Estima la Sala, en línea con lo expuesto en numerosas resoluciones, que si se compran o venden inmuebles y se obtiene con ello determinadas plusvalías, no basta con la mera afirmación de que tales inversiones se orientan a una actividad más amplia y global -esto es, sirviendo como instrumento para el cumplimiento del objeto social, como es el arrendamiento- para poder gozar, por ese solo hecho, del beneficio fiscal examinado, dado que se exige que la afectación sea actual y no meramente potencial o hipotética, pues en tal caso, bastaría con la mera alegación de ese destino previsible o futuro para disfrutar de la exención como consecuencia de la transmisión, siendo posible orillar las exigencias legales y reglamentarias y, entre otras, las que sujetan a plazos precisos el conjunto operativo de la inversión"

QUINTO.-En definitiva, en el presente supuesto, considera la Sala que de la prueba obrante en el expediente, no se desprende, en absoluto que la entidad ahora recurrente ejerciera una actividad empresarial en el sentido propugnado por la normativa fiscal, por cuanto ni ha quedado acreditado la existencia de un empleado dedicado a la supuesta actividad ni tampoco la existencia de local exclusivamente dedicado a la gestión de la misma.

De otro lado, tampoco la demanda ofrece ninguna explicación lógica sobre las razones de trasladar su domicilio fiscal a Canarias en el ejercicio 2000, coincidiendo con la venta del solar en el municipio de Teguise, mientras que ha quedado constatado que durante el periodo de tiempo en que dicho solar permaneció en el patrimonio de la entidad, ésta no contaba con ningún empleado en las islas , ni el solar se destinó al arrendamiento, por lo que se comparte la tesis de la Inspección de que la sola razón de cambiar el domicilio fiscal a Canarias, tuvo que ser la posibilidad de disfrutar de los beneficios recogidos a en la ley 19/1994. lo que se pone en evidencia por el hecho de que, en efecto dicha transmisión se acogió a la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por aplicación de lo establecido en el art. 25 de la mencionada ley 19/1994 , asi como que en la misma fecha de la compra del expresado solar, tuvo lugar la ampliación de capital.

Como ya se ha expuesto, la entidad , que nunca estuvo dada de alta en el epígrafe de alquileres, sino que durante un brevisimo lapso de tiempo ( del 27-8-2001 al 28-8-2001), se habia dado de alta en el epígrafe de IAE 653.4 'comercio menor de materiales de construcción', en el ejercicio 2002, obtiene la mayor parte de sus ingresos ( 921.100,15 €) de la venta de dos solares, otra parte de ingresos financieros ( 144.562,24 € ), y una pequeña parte ( 58.157,99 €) del alquiler de inmuebles, de donde se extrae como conclusión que, en los ejercicios objeto de regularización, no se trata de una sociedad con actividad empresarial sino de una sociedad de mera tenencia de bienes, decisión concordante, por otro lado, con la declaración de la actora en relación al ejercicio 2003.

Partiendo de la consideración de la entidad como de transparencia fiscal, la segunda conclusión a que se llega es la improcedencia de aplicarse el tipo del 30% de las empresas de reducida dimensión y ello porque como reiteradamente se ha señalado por la Sala,

"Por lo que respecta al tipo de gravamen propuesto en la demanda, debe decirse que el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades de 1995, en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece lo siguiente: Artículo 127 bis. Tipo de gravamen:

'Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 122 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto cuando de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de esta Ley , deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre cero y 15.000.000 de pesetas, al tipo del 30 %.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 35 %.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará al tipo del 30 % será la resultante de aplicar a 15.000.000 de pesetas la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre trescientos sesenta y cinco días, o la base imponible del período impositivo cuando ésta fuere inferior'.

Por su parte, el artículo 122 de la mencionada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , bajo la rúbrica de 'Ámbito de aplicación: cifra de negocios', dispone que '1. Los incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 250 millones de pesetas'.

Señala a propósito de esta cuestión el TEAC, en su fundamento jurídico quinto, in fine, que 'de acuerdo con los artículos transcritos y habiéndose concluido en el fundamento de derecho anterior, en la inexistencia de actividad económica alguna por parte de la entidad, el tipo de gravamen aplicable a ...... como entidad de mera tenencia de bienes, es el 35 por 100, por lo que también se desestima esta alegación', que la Sala comparte plenamente, pues el concepto 'cifra de negocios' da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial que, por sus dimensiones, se trata de primar mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para una parte de esa cifra económica, posibilidad que no es posible extender a las sociedades de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios, a la separación entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestión patrimonial."

SEXTO.-En último término debe rechazarse por identicas razones la posibilidad de dotar a la Reserva para Inversiones en Canarias los ingresos obtenidos en el ejercicio 2001, en aplicación del art. 27 de la ley 19/1994 , ya que ello exige que los ingresos provengan de una actividad económica generada en un establecimiento sito en Canarias, lo que no concurre en el presente supuesto en que, en primer lugar no consta el desempeño de actividad económica por parte de la entidad asi como tampoco que sea de una entidad con establecimiento en las islas Canarias.

A estos efectos, hemos de reiterar el criterio de la sSla expuesto en numerosas resoluciones. Citamos, por todas, la sentencia de 21 de junio de 2012 :

"Sobre la cuestión controvertida en este proceso se ha pronunciado la Sala en numerosas sentencias, tanto sobre la necesidad, derivada de la Ley 19/1994, de que los beneficios susceptibles de dotar la RIC procedan de la actividad empresarial de la sociedad que pretenda su deducción, como respecto a la cuestión de si los rendimientos financieros pueden integrar la base económica respecto de la cual juega la dotación a la reserva. Cabe mencionar al respecto, numerosas sentencias, entre otras muchas, las de 2 de junio de 2010 (recurso nº 130/2007 ), así como las muy recientes de 6 de octubre de 2011 (recurso nº 391/98 ) y 10 de noviembre de 2011 (recurso nº 441/08 ), en las que se declara:

' CUARTO. La primera cuestión a la que se contrae el recurso se centra en determinar si se cumplen los requisitos exigidos por la ley para acogerse la recurrente al régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias...'.

QUINTO. El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, de rúbrica 'Reserva para inversiones en Canarias', dispone:

«1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa...

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:...

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma (...)»'.

'De este último apartado se infiere con claridad que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el precepto, es decir, de uno sólo de ellos, determina la pérdida del beneficio fiscal.

Por su parte, la Exposición de Motivos de la Ley, al referirse a los beneficios fiscales establecidos en la norma, declaraba:

'Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior.

Los principios estratégicos que informan a este esquema suponen:

- Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial.

En función de lo expuesto, esta Ley justifica su calificativo de especial en elementos como los siguientes:

1. Contar con un bloque de incentivos destinados a compensar problemas de discontinuidad territorial y en promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias'.

'De la redacción del anterior precepto legal se infiere con claridad que los beneficios han de provenir del ejercicio de una actividad empresarial desarrollada en Canarias, y que el término 'establecimiento' se refiere al local o lugar fijo donde radica esa actividad empresarial o explotación económica...'.

'...Por tanto, puede entenderse que la utilización de 'explotación económica' equivale al desarrollo de una 'actividad empresarial', en cuanto supone la organización de medios humanos y materiales, es decir, la ordenación de factores de producción...'.

'Consecuentemente, en el supuesto que se enjuicia, los hechos y circunstancias constatadas impiden la aplicación del referido incentivo, pudiendo añadirse, a título ilustrativo, las consideraciones realizadas en el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la RIC, evacuado por la Secretaría de Estado de Hacienda en diciembre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4 incluye como rentas excluidas del beneficio fiscal 'las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero', concluyendo que el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica o empresarial, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que, como ya se ha señalado, no resulta probado en el presente supuesto'.

'En similares términos se ha pronunciado esta Sala y Sección, en Sentencias de fechas 13 de mayo de 2010, recaídas en los recursos núms. 147/2007 y 150/2007 , entre otras'.

' CUARTO.- Por las propias razones expresadas en tal sentencia procede rechazar la pretensión ejercitada en este asunto, pues es claro e inequívoco que los rendimientos con que se puede dotar la RIC deben ser ordinarios y provenir de la actividad empresarial típica (vid. al respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2003 , clara y rotunda en cuanto a la exigencia de que los rendimientos provengan de una actividad mercantil), además de que, sobre la base de esa premisa, no se ha probado en lo más mínimo esa afección empresarial -en este recurso, en la parte que afecta, únicamente, a los ingresos financieros-, pues la demanda...centra sus argumentos, de forma prácticamente exclusiva, en la ya sistemáticamente desacreditada tesis sobre la innecesariedad de que los rendimientos o beneficios susceptibles de dotación a la RIC provengan del ejercicio de actividad económica o empresarial, por juzgar que ese requisito no figura expressis verbis entre los previstos en el art. 27 de la Ley 19/1994 para poder integrar la reserva para inversiones... '.

' QUINTO.- Refuerza la reiterada postura de esta Sala sobre la necesidad de que la dotación a la RIC proceda de rendimientos de la actividad empresarial la también continua jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que son exponente numerosas sentencias, entre las que cabe citar las muy recientes de 7 de julio de 2011 (recurso de casación nº 3140/09 ); 14 de julio de 2011 (recurso de casación nº 6468/08 ); 15 de septiembre de 2011 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 363/07 ); 27 de septiembre de 2011 ( recurso de casación para unificación de doctrina); 29 de septiembre de 2011 (recurso de casación nº 2356/07 ); y de 13 de octubre de 2011 (recurso de casación nº 5475/07 ). La abundancia, claridad y carácter reciente de tales pronunciamientos, unánimes al exigir que el beneficio no distribuido idóneo para integrar la RIC proceda de la actividad económica hace disipar cualquier duda al respecto, tanto respecto a la naturaleza de los beneficios que permiten la dotación como en relación a la precisión del concepto de establecimiento situado en Canarias del art. 27.1 de la Ley 19/1994 .

Así, por ejemplo, la sentencia de 27 de septiembre de 2011 , una de las reseñadas, afirma lo siguiente:

'CUARTO.- ...Afrontamos sin más la alegación de la sociedad demandante relativa a que -según su criterio- el TEAR de Canarias, acogiendo los argumentos del acta de inspección, incide en la errónea afirmación de que I..., S.L., no tiene actividad económica, por lo que no puede acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias...

'No lo entendió así el TEAR, que al examinar el régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias, regulado en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , a partir del presupuesto de que el beneficio apto para dotar la RIC debe de proceder de la realización de una actividad económica, en cuanto al carácter empresarial o no de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, consideró que para su calificación como actividad económica no basta con que esté recogida la misma en el objeto social, sino que sea además una actividad habitual, no esporádica y que para ello se cuente con la infraestructura básica de lo que supone una explotación económica'.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2011 (recurso de casación para unificación de doctrina) señala lo siguiente:

'...el siguiente motivo opuesto por la parte actora se centró en el alcance que debe otorgarse al concepto de 'establecimiento' que se recoge en el art. 27 de la Ley 19/1994 , considerando que no cabe entender como tal el establecimiento mercantil - inexistente en la normativa española-, sino que responde a su significado de establecimiento fiscal, que es el que se corresponde ante una norma fiscal; por otra parte, de aceptarse la tesis de la Administración se estaría produciendo un tratamiento discriminatorio del contribuyente según tuviera beneficios o pérdidas financieras o extraordinarias. Además, si es posible que puedan dotar todas las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto de Sociedades, dado que el art 27.1 de la Ley 19/1994 no establece distinción alguna. Delimitado los requisitos exigidos en los términos preconizados por la actora, considera que F... S.L., si cumple todos los requisitos para admitir la dotación, así posee establecimiento en Canarias y está sujeta al Impuesto de Sociedades, siendo posible la dotación a RIC sobre beneficios extraordinarios, y, por tanto, el procedente de la mera titularidad puede ser objeto de dotación. Sin que a lo anterior sea óbice que no se hubiera contabilizado la dotación a la RIC, en cuanto se admite la existencia de prueba, información obtenida del Registro Mercantil, de la que se desprende la realidad de dicha dotación'.

'...QUINTO.- Esta Sala se ha pronunciado sobre la cuestión objeto de debate, así en nuestra sentencia de 5 de mayo de 2005 , dijimos, Fundamento de Derecho Quinto, lo siguiente:

'En cuanto al segundo motivo, debemos señalar que la normativa aplicable, que está constituida por la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que recoge dentro del Capítulo II del Título IV, las medidas fiscales de los artículos 24 a 27 , ambos inclusive, como complementarias para la promoción del desarrollo económico y social de Canarias.

El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , bajo la rúbrica 'Reserva para inversiones en Canarias', y en lo que ahora interesa, dispone: (...)

'...Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94 , permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la 'reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo'.

'Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que 'la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa, tal beneficio de considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC'.

'Pues bien, acreditado por la sentencia que no existe actividad de promoción ni afección del inmueble enajenado, el rechazo del motivo se hace inexcusable'.

Por otra parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2011 (recurso de casación nº 5475/07 ) se refiere de forma específica a los ingresos financieros, con la salvedad de los procedentes de la colocación a corto plazo de excedentes de tesorería:

'...Con los citados antecedentes, aplicados al caso que nos ocupa, no puede prosperar el recurso de casación. Delimitado el alcance y extensión de los términos del art 27.1, los rendimientos obtenidos de la mera tenencia de bienes, en este caso ingresos financieros no procedentes de actividad económica realizada por establecimientos situados en Canarias, no dan derecho a la reducción de la base imponible por dotación a la RIC. Cierto que dichos rendimientos integran el resultado del ejercicio, con incidencia en el impuesto de sociedades a efectos de determinar la base imponible, mas ello no es óbice para que legalmente se establezca una limitación a los efectos de la dotación de un determinado beneficio, en este caso la RIC, circunscrito por imperativo legal a aquellos beneficios económicos generados por la explotación económica, quedando excluidos los ingresos de carácter financiero que por no estar afectos a la actividad empresarial, por no ser generados por la actividad económica por el propio establecimiento en Canarias, no pueden dotarse al citado beneficio'.

La doctrina del Tribunal Supremo es, por tanto, clara e inequívoca y lleva a la conclusión de que la RIC únicamente puede ser dotada, en los términos de la Ley 19/1994, con beneficios procedentes de la actividad empresarial, no con cualesquiera otros, como los derivados de la ganancia obtenida por la enajenación de activos no afectos a dicha actividad económica propiamente dicha, resultando por tanto contradicha su tesis jurídica, respetable pero rechazada en las muy numerosas sentencias a que nos hemos referido, de que es indiferente el origen ordinario o extraordinario a la hora de determinar la base imponible a partir de la cual se puede dotar la Reserva.

Conforme a lo expuesto, debe ser rechazada su pretensión principal consistente en la improcedencia de limitar la dotación a la RIC en función del tipo de beneficio del que procedan los recursos obtenidos, pues como ya se ha expuesto en esta resolución la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de considerar que la RIC únicamente puede ser dotada, en los términos de la Ley 19/1994, con beneficios procedentes de la actividad empresarial, no con cualesquiera otros.

Por lo demás, a partir de la doctrina general, incumbe a la recurrente la prueba de que los ingresos con los que se ha dotado la RIC tienen una conexión directa con su actividad empresarial.

La adecuada solución de dicha cuestión hace necesario examinar si el terreno transmitido en el ejercicio 2002 comprobado, sobre el que existía construida una nave industrial, y cuyo beneficio se utilizó por la entidad para la dotación de la RIC del ejercicio 2003, tiene la consideración de activo afecto a la actividad económica de promoción inmobiliaria y, en segundo lugar, si la nave industrial referida, tal y como afirma la recurrente, había estado afecta a la actividad agrícola.

No cabe aceptar que la actora realizara una actividad de promoción inmobiliaria, puesto que, conforme a la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, se define la figura del promotor en términos claramente alejados de lo que la empresa ahora demandante ha realizado en el mercado inmobiliario, aunque sólo lo fuera porque tal figura del promotor, tipificada por la Ley entre los 'agentes de la edificación', ninguna relación guarda con la simple venta aislada de un inmueble, lo que parece desmentir con toda nitidez su condición de activo circulante. Así, el artículo 9 de la Ley dispone que '1. Será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título...', actividad evidentemente distinta a la aquí examinada.

Pero, aún aceptando a efectos meramente dialécticos, que estuviéramos ante una actividad susceptible de integrarse en la promoción inmobiliaria -de una sola parcela enajenada antes de concluir su transformación urbanística-, falta aquí el intento por la recurrente de una prueba suficiente de que desarrolla efectivamente esas tareas características, mediante la aportación de datos o indicios en que se manifestase esa actividad promotora como empresario urbanístico que emprende tareas inmobiliarias, propaga su actividad mediante el despliegue de publicidad, contrata personal, gestiona ante las Administraciones la urbanización o construcción de inmuebles, contrata con constructores las edificaciones, etc. En resumen, no basta con aducir, sin la menor prueba, que la actividad es de promoción cuando consta positivamente, y la actora no lo ha desmentido, que la única labor de venta realizada no es fruto de una labor promotora que, por lo demás, sería ajena a la edificación, que es lo que realmente se promociona, conforme a la dicción legal.

Ratifica dicha conclusión el propio hecho de que la actora en su actual recurso contencioso-administrativo abandona la alegación consistente en la realización de la actividad económica de promoción inmobiliaria, que había esgrimido en la vía previa, limitándose a defender que la nave existente sobre el terreno se dedicaba, como almacén para el depósito de productos relacionados con la actividad agrícola de la demandante y, por tanto, se encontraba afecta a dicha actividad.

Conforme a cuanto antecede, estima la Sala que frente a los datos expuestos por la Administración, la recurrente no ha probado en lo más mínimo esa afección empresarial, pues la demanda no aporta información nueva de clase alguna, sin que las simples alegaciones efectuadas en su escrito puedan considerarse significativas per se de la afección a la actividad pretendida, por lo que procede la desestimación del motivo de impugnación aducido."

La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que ahora se enjuicia, obliga a la desestimación de este motivo de impugnación, habida cuenta que, conforme se ha hecho constar en anteriores fundamentos juridicos, y las características de los ingresos de la entidad, estos no son aptos para la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

SEPTIMO.-Finalmente en cuanto a la sanción impuesta correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001, en que las conductas sancionadas consistieron en la no imputación de las bases imponibles por parte de la sociedad transparente a los socios y la aplicación del tipo de gravamen reducido del 30%, estima la Sala que no concurre en la conducta de la entidad el elemento culpabilistico necesario para la imputación de una sanción.

De otro lado, se aprecia asimismo falta de motivación acerca de la culpabilidad en que habría incurrido la entidad sancionada, sin que por tal razonamiento puedan aceptarse las genéricas invocaciones al principio culpabilístico, que la conducta de la obligada tributaria constituye una conducta al menos negligente o la afirmación de que la actora no ha alegado interpretación razonable alguna de la norma que pueda entrar a valorar el Tribunal.

Esta motivación, por su vaguedad, podría servir para cualquier infracción tributaria, formal o material, relativa a cualquier impuesto y por razón de cualquier hecho, por lo que es inservible como justificación de la culpabilidad, que por lo demás no identifica cuál de las modalidades de la responsabilidad -el dolo o la culpa y en qué respectivos grados- concurriría en el caso presente, siendo de añadir que la afirmación apodíctica de que no concurre ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad no se razona lo más mínimo, por referencia a las normas aplicables al caso.

A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias', prevención que aquí ha sido abiertamente incumplida, pues se parte de una especie de presunción de culpabilidad no sustentada en razón jurídica alguna.

En suma, la Sala aprecia falta de motivación sobre la culpabilidad, unido a que en esta materia, determinación de si una entidad es o no transparente, cabe la existencia de discrepancias interpretativas, lo que aboga en la convicción de la Sala acerca de la improcedencia de la sanción impuesta, que por ello debe ser anulada.

OCTAVO. -De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativa de la Audiencia Nacional, ha decidido:

Estimar parcialmenteparte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Ernesto Garcia Lozano Martin , en nombre y representación de la entidad mercantil LURJUCAR , S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 12 de noviembre de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar la nulidad de tal resolución, exclusivamente en lo que respecta a las sanciones impuestas, con todos los efectos legales inherentes a la mencionada declaración de nulidad, desestimando en lo demás el recurso.

Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.