Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 184/2009 de 22 de Marzo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de marzo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 184/09 , que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de la entidad mercantil QUANTIA INVERSIONES, S.A.U., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. Únicamente la cuota liquidada del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, supera la cantidad de 600.000 euros exigida en el artículo 86.2.b) de la LJCA -Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, aplicable a este asunto-. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS , quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso Contencioso-Administrativo , mediante escrito presentado el 12 de junio de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2009, desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de administración Tributaria en Andalucía , de 25 y 29 de febrero de 2008, en relación con el impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004. Se acordó la admisión a trámite del recurso Contencioso-Administrativo en virtud de providencia de 16 de junio de 2009, en la que igualmente se reclamó el expediente Administrativo.

SEGUNDO .- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 22 de septiembre de 2009 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con anulación de la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central, así como de los acuerdos allí impugnados.

TERCERO .- El abogado del estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 26 de octubre de 2009 , en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO .- No solicitado ni recibido el proceso a prueba , se dio traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones, que fueron evacuadas mediante sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO .- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 15 de marzo de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso , día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO .- En la tramitación del presente recurso Contencioso-Administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 16 de abril de 2009 , desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Andalucía, de 25 y 29 de febrero de 2008, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004.

SEGUNDO .- El escrito de demanda ha abandonado el motivo de nulidad que adujo en la vía económico-administrativa, consistente en la prescripción extintiva de la potestad administrativa de determinar la deuda tributaria mediante liquidación, alegato que se amparaba en la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector. A tal respecto , la demanda únicamente contiene un hecho tercero en que parece referirse, de forma indirecta y no jurídicamente argumentada, a la cuestión temporal del exceso sobre los doce meses legalmente previstos. Sin embargo, ni se invoca de forma expresa la concurrencia de la prescripción, ni la sola superación del límite cronológico, al margen de otras circunstancias , lleva necesariamente a tal consecuencia, pues el único efecto que se prevé al respecto es la pérdida para la Administración del valor interruptivo de lo actuado, no la prescripción automática de la potestad, para cuyo acaecimiento sería exigible poner en conexión las fechas de las respectivas autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 del Impuesto sobre Sociedades y las de notificación de las liquidaciones en cada caso, a fin de precisar si, de fecha a fecha y sin atribuir valor interruptivo a las actuaciones inspectoras, habrían transcurrido los cuatro años.

Así, el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, aplicable a este asunto por razón de la fecha en que se incoó el expediente, dispone que "2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario oel incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:...a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo".

De esta suerte, al margen de toda otra consideración, desde luego no ofrecida en la demanda, que no razona sobre ello, entre las respetivas fechas de autoliquidación de los ejercicios comprobados (25 de julio de 2004 y 2005 , respectivamente) y las de notificación de las liquidaciones tributarias correctoras de cada una de ellas (25 y 29 de febrero de 2008) no habrían discurrido en ningún caso los cuatro años, computados de forma neta, para la aparición de la prescripción.

TERCERO .- Los restantes motivos impugnatorios se limitan, únicamente a cinco de los ajustes objeto de regularización en las liquidaciones polémicas en este proceso, que se reseñan a continuación:

Ejercicio 2003

a) Aumento de la base imponible en 1.539.368,82 euros, al no admitirse como gasto el impago de una deuda que la recurrente reputa vencida y líquida y que fue objeto de una provisión por insolvencias de deudores.

b) Incremento de 823.387,07 euros, declarados por el concepto de gastos profesionales del ejercicio , que la Inspección considera que debieron activarse por estar vinculados a los activos que dieron lugar a la escisión de rama de actividad constituida por la Junta de Compensación PERI Tiziano Dulcinea.

c) Incremento en la base imponible de 297.210,48 euros, por razón de gastos girados por la mencionada Junta de Compensación PERI Tiziano Dulcinea, que la administración considera tienen asimismo la consideración de activables, por constituir mayor valor del inmovilizado objeto de la escisión a que se refiere el punto anterior.

d) Gastos por honorarios de notario ascendentes a 5.281 ,52 euros, que se rechazan en el acta por tratarse de gastos no asumidos por la entidad demandante sino por un tercero.

Ejercicio 2004 :

a) Ajuste en la cantidad de 2.448.464,20 euros, que se corresponden con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, de la entidad mercantil LIMOGON, S.L., que fue absorbida por la recurrente, y cuya deducibilidad es negada por la Inspección con fundamento en el artículo 14.1.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real decreto 4/2004, de 4 de marzo, al derivar el citado importe de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO .- Por lo que se refiere a la provisión por insolvencias dotada con la suma de 1.539.368,82 euros, por razón de deudas que -según afirma la demandante- los anteriores socios dejaron pendientes de pago a la sociedad y que no se habían cobrado a la fecha de cierre del ejercicio, a juicio de la Sala es clara, palmaria y evidente su improcedencia, pues el artículo 12.2 de la Ley 4371995, del Impuesto que ahora nos ocupa , señala a propósito de las "correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales" que:

"...2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro".

Obviamente, para la procedencia de esa provisión y de su correspondiente deducibilidad es precisa la existencia de créditos no satisfechos y pendientes de pago que se encuentren en alguna de las situaciones a que se ha hecho referencia , siempre por tanto con las condiciones y límites legalmente establecidos. Lo que no resulta admisible es deducir un gasto consistente en créditos que supuestamente se ostentan frente a los antiguos socios de la entidad, sin efectuar indicación alguna referente a la naturaleza de la relación que constituye su causa, las condiciones esenciales de la obligación -entre otras , el título jurídico en virtud de la cual son debidas- y, en lo que respecta a los requisitos jurídico-fiscales , la determinación del momento de su vencimiento, del que arranca el cómputo del inexcusable plazo semestral a que alude el precepto.

Para la determinación de la antigüedad de las deudas de los socios no resulta suficiente con el alegato de la demanda que la fecha necesariamente tiene que ser, como mínimo, la del 23 de diciembre de 2002 -a partir de cuya cuenta al cierre del ejercicio el 31 de diciembre de 2003 se habría rebasado los seis meses- en que los antiguos socios dejaron de serlo, pues no puede confundirse la fecha en que una deuda se contrae o que un contrato, fuente entre otras de las obligaciones ( artículo 1.089 del Código Civil ), se celebra, con aquélla otra en que es exigible por el acreedor su cumplimiento en atención a su vencimiento , pues una y otra fecha no necesariamente tienen que coincidir, como sucede en el caso de las obligaciones condicionales o a plazo.

Esta consideración deshace también el valor argumental de la cita en la demanda del artículo 62 del Código de Comercio, a cuyo tenor "las obligaciones que no tuvieran término prefijado por las partes, serán exigibles a los diez días de contraídas", pues la invocación de esa norma entraña claramente una petición de principio, en tanto que se hace supuesto de la cuestión , al presumir que las deudas en litigio tienen naturaleza mercantil y no civil, por ejemplo , en cuyo caso sería inaplicable la norma a que se pretende acoger la recurrente. Pero aún siendo mercantiles las obligaciones, el artículo 62 C.Co . constituye una norma subsidiaria que sólo entra en juego en defecto de lo que hubieren convenido las partes al respecto, como claramente se infiere de su texto, por lo que , a falta de toda información sobre las deudas litigiosas , que la demanda se ha resistido a esclarecer, no cabe presumir que no se hubiera pactado en el contrato que da origen a las obligaciones en cuestión un vencimiento distinto al de diez días desde que fueran contraídas, subsidiariamente previsto en dicho precepto.

Por lo demás , es extraño que la demanda sea tan lacónica a la hora de precisar la naturaleza de tales deudas, si se documentaron o no y si fueron satisfechas o reclamadas en algún momento posterior, para evitar la impresión, que no es superficial, acerca de la liberalidad de la que en el fondo hacen sospechar, pues nadie, en sus relaciones con otros sujetos independientes , dejaría transcurrir tanto tiempo -desde 2002 o 2003 hasta al menos el 2009 , fecha en que se dedujo la demanda- sin reclamar judicial o extrajudicialmente las deudas de que se trata o sin informar de las incidencias del crédito, esto es, si fue cobrado, reclamado o definitivamente perdido por alguna causa, atendida por otra parte que la cuantía de las deudas es elevada - 1.539.368,82 euros-.

Siendo ello así , la absoluta falta de prueba de la demanda al respecto impide reconocer el Derecho a la deducción que postula, no siendo por tanto impertinente que el acta y el posterior acuerdo de liquidación que la secunda hicieran alusión a la falta de concurrencia de otras causas que, alternativamente, permitirían la provisión por insolvencias a efectos de su deducibilidad fiscal, pues aun pudiendo ser eventualmente difícil la prueba del vencimiento, podría complementarse con otras alusivas a los restantes requisitos que permiten esa deducción, como la reclamación judicial o arbitral o la situación de insolvencia formalizada en que se pudiera encontrar el deudor , ninguna de todas las cuales es probada , ni siquiera intentada, por la parte demandante, que no ha interesado el recibimiento del proceso a prueba para acreditar la concurrencia de alguno de los requisitos que facultan al acreedor para dotar la provisión por insolvencias y deducirla fiscalmente.

QUINTO .- De la misma falta de prueba adolece el gasto que se pretendió deducir la actora, en relación con la factura por importe de 823.387,07 euros, a través de la cuenta de gastos 6230001, bajo la denominación de "jurídicos, notarías, registros". El gasto corresponde a un pago real y efectivo , en concepto de honorarios profesionales, pero cuya deducción no es admisible como gasto del ejercicio, sino que son gastos activables que constituye mayor valor de los activos a que los gastos , por su naturaleza, se refieren.

La falta de prueba del Derecho del recurrente es total y absoluta, máxime cuando la factura que incorpora el gasto en cuestión, según expresa la Administración reiteradamente y no discute la actora, fue emitida por la entidad GOSÁLVEZ y GOSÁLVEZ S.A. , especificándose en ella, de forma textual, el concepto en que se gira: "2ª pago s/ Honorarios de cierre s/ Rescisión de contratos de Asesoría Técnica, Jurídica , Económica y de Gestión (Courbasa SA.- Junta de Compensación PERI 6-7 Tiziano Dulcinea)", siendo así que, como la Inspección indica y el TEAC recuerda, la propia mercantil ahora recurrente realizó esa misma activación cuya procedencia ahora niega en relación con el primer pago de esos honorarios facturados durante el ejercicio 2002.

Siendo ello así, mal puede discutirse en derecho la procedencia de esa activación respecto de los elementos patrimoniales que integran la rama de actividad de promoción inmobiliaria en curso de construcción aportada a la entidad PROMOCIONES Y OBRAS TIZIANO, S.A. , mediante escritura pública de 7 de febrero de 2003.

Tal como ya señalamos en relación con el gasto examinado en el fundamento anterior, la falta de actividad probatoria de la recurrente impide atribuir credibilidad alguna a la afirmación de que los gastos satisfechos contra la mencionada factura, pese a la denominación contenida en ella, explicativa de la actividad que se retribuía, no venían constreñidos sólo a la promoción a la que en la factura se alude con absoluta y rotunda claridad, sino a otras actividades de asesoramiento jurídico relacionadas con promociones distintas a la indicada en la factura y que , por ello, según la demanda, podrían ser deducidas como gastos del ejercicio y no incorporadas al valor de los activos.

Tal alegato está huérfano de toda prueba, ni siquiera intentada por la actora, que pretende hacer creer a esta Sala que donde la factura identifica unos servicios, directamente vinculados con la promoción de unas determinadas obras en curso, en realidad quiso decir otra cosa o referirse a servicios de otra naturaleza, pues si ello hubiera sido así efectivamente y la factura contuviera un error vencible de determinación de los servicios retribuidos, nada le habría resultado más fácil a la sociedad demandante que deshacer el mencionado error , aportando la prueba pertinente al esclarecimiento de dicha confusión, lo que no ha intentado en absoluto, al margen de que las propias alegaciones, aun prescindiendo de su completa ausencia de prueba, no son explicativas de forma suficiente acerca del pretendido error cometido en la factura en relación con el objeto de los servicios de asesoramiento del mencionado despacho profesional, pues aun cuando fuera sido así, la recurrente , para hacer mínimamente verosímil su relato, nos podría haber ilustrado acerca de la naturaleza de los gastos que no correspondían con el indicado PERI 6-7 Tiziano Dulcinea y, mencionando como se hace en la demanda unas inversiones inmobiliarias en Villanueva del Río y Minas (Sevilla), de la que no se nos ofrece el más ínfimo detalle, haber especificado al menos si el asesoramiento profesional facturado y teóricamente referido a esa otra promoción no debía incluirse, por alguna razón, entre los gastos activables, referidos a los elementos patrimoniales de tal promoción y, esencialmente , falta toda mención a qué proporción de los gastos efectivamente deducidos serían procedentes por ese concepto , operación que la demanda también se abstiene de ofrecernos.

SEXTO .- De la misma inopia probatoria participa el siguiente concepto debatido, consistente en el gasto que, por importe de 297.210,48 euros, le fue repercutido por la Junta de Compensación PERI Tiziano Dulcinea a la recurrente, cargado en la cuenta de gastos del ejercicio nº 6290006 , precisamente bajo la rúbrica de "gastos repercutidos por la Junta" y acerca de cuya condición de activables no cabe formular reproche alguno, al menos si no se prueba la improcedencia de esa calificación jurídica. En el acta se detalla, a propósito de este gasto, no sólo su naturaleza y origen, sino la fecha de realización de las concretas obras emprendidas por la citada Junta de Compensación, que se llevaron a cabo en el mes de enero de 2003 y , por lo tanto, son anteriores a la cesión de los activos constitutivos de rama de actividad, que tuvo lugar con posterioridad, por escritura pública de 7 de febrero de 2003.

La demanda pretende compensar la absoluta falta de prueba de los hechos en que se basa su pretensión mediante la utilización de términos ciertamente inadecuados, como el empleado en el folio 11, que alude a "...la arbitrariedad en la actuación... (de la Administración)", inaceptable expresión que no se emplea una sola vez y que, desde luego, carece del más mínimo impacto procesal a favor de quien las emplea cuando no ha satisfecho , ni siquiera de forma mínima, la carga probatoria que le incumbe para la acreditación de los hechos en que funda su Derecho a la deducción de los gastos. Esto es, que esa arbitrariedad que se imputa a la Administración demandada en este asunto bien podría dirigirse también frente a esta Sala que, en cuanto a la prueba de los gastos de pretendida deducción, respalda de forma íntegra y total los actos recurridos en este punto, siendo de añadir que el hecho alegado de que esa segunda partida sobre la que se argumenta en el motivo segundo (folio 10) de la demanda, corresponde a gastos posteriores a la aportación de rama de actividad, no puede aceptarse, aunque después trata de justificarse , de forma algo confusa, que lo que sería posterior al citado negocio jurídico sería la factura de los gastos que, por referirse inequívocamente a obras realizadas en el mes de enero, son claramente anteriores a la fecha de aportación de los activos constitutivos de rama de actividad, sin que se alcance a comprender, dado el tenor del argumento, porqué no serían activables los gastos facturados por el concepto que ahora nos ocupa, simplemente por facturarse con posterioridad, pues el razonamiento empleado al efecto es apodíctico y carece de toda base argumental , pero si lo que pretende afirmar el recurrente es que los gastos no pudieron activarse por ser desconocidos a la fecha de la cesión de los elementos patrimoniales a que se refieren -lo que pretende decirse de forma tan sucinta-, el argumento no es convincente en lo más mínimo, pues tal circunstancia no afectaría en modo alguno al régimen de los gastos ni a su vinculación conceptual con los activos sobre los que se proyectan, al margen de que la asunción, en la escritura de 7 de febrero de 2003 , según se alega, por el aportante, de los gastos devengados con anterioridad a la aportación pero recibidos y conocidos con posterioridad, sea un título suficiente para tratar los gastos afectados como del ejercicio, alterando su naturaleza y efectos jurídicos.

SÉPTIMO .- El siguiente gasto que la Inspección no admitió al recurrente, por importe de 5.281,52 euros, es el de más evidente improcedencia, porque se refiere a gastos a cargo de un tercero , correspondientes al pago de minuta de honorarios de 2 de enero de 2003, emitida por el Notario D. Fernando, nº de protocolo NUM000, de diciembre de 2002, que documentaba una operación de compraventa de acciones de la entidad aquí recurrente QUANTIA INVERSIONES, S.A.U. (antes COURBASA) por su actual socio, por lo que se trata de servicios cuyo destinatario no es la sociedad, sino dicho socio.

Frente a esa clamorosa evidencia (aquí el emisor es un fedatario público, por lo que de manera todavía más notoria que en los casos anteriores se hacía preciso probar una nueva equivocación más en la factura para pretender que ésta dijera lo que no dice o correspondiera con otros servicios diferentes al reflejado en la factura) , ninguna prueba se ha intentado por el recurrente, a quien corresponde la acreditación, que sería sumamente sencilla, de que el gasto objeto de los servicios prEstados lo era a cuenta de QUANTIA y no de su socio, o bien que, efectivamente , la mencionada factura habría errado también, como en los casos anteriores, en la identificación de los servicios prEstados , pues la alegación de que los gastos notariales objeto de polémica en este punto viene referidos a no una sola, sino a otras varias escrituras , tendría que haber sido probado por el demandante, que, es de repetir, entrañaría una actividad sumamente sencilla si lo que dice la demandante es cierto, y virtualmente imposible si se trata de una alegación puramente defensiva para negar la evidencia, tal como parece, pues la afirmación principal en este punto no sólo no se ha acreditado sino que es completamente inverosímil, pues para deducir los gastos de incógnita procedencia , diferentes del documentado en la citada factura, tendría que probar la demandante su realidad, efectividad y procedencia.

OCTAVO .- Finalmente, la regularización del ejercicio 2004 se discute en relación con un solo concepto, de cuantía importante, basado en el rechazo por parte de la Inspección de un gasto ascendente a 2.448.464 ,20 euros, que el recurrente , en el propio título del motivo de la demanda, ya confunde en su naturaleza, al indicar que se trata de un pasivo asumido por la entidad en una operación de reestructuración empresarial.

En realidad, se trata de un gasto que la Ley no permite deducir , a tenor de lo establecido en el artículo 14.1.b) de la Ley 43/1995 , según el cual "...no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización".

Tales gastos, cargados en la cuenta intitulada "Sanción Acta Hac. i/Sociedades", lo que ya es revelador de la improcedencia de la deducción , tienen su origen en el acta de conformidad nº 73427660, formalizada el 17 de mayo de 2004, en relación con el Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2002, de la entidad mercantil LIMOGON, S.L., que con posterioridad fue absorbida por la ahora recurrente QUANTIA INVERSIONES S.A.U. mediante escritura pública de fusión por absorción de 30 de julio de 2003.

Resulta evidente que la fusión por absorción , en los términos efectuados , entraña la sucesión universal de la actora en los Derechos y obligaciones de la absorbida y, entre otras, de las obligaciones fiscales de ésta correspondientes a periodos anteriores a la absorción y que son objeto de sucesión por razón de la desaparición de la personalidad jurídica de la absorbida. Siendo ello así, es esencial el título jurídico por virtud del cual se asume la obligación, esto es, el Impuesto sobre Sociedades que debe satisfacerse , sin que pueda zafarse la recurrente de esa obligación y de su improcedente deducción fiscal apelando a la aplicación del artículo 13.2.a) de la LIS, que admite la deducibilidad de las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida, pues no se trata en el caso presente de una deuda de naturaleza indefinida correspondiente a una obligación distinta de la del pago del Impuesto Sobre Sociedades, sino justamente del deber de satisfacer éste por razón de la sucesión universal operada mediante la fusión por absorción y los efectos jurídico-tributarios de esa sucesión, en los términos establecidos en el artículo 40 de la LGT de 2003, aplicable al caso, así como , en la legislación específica , en el articulo 104 de la LIS de 1995.

En otras palabras, la recurrente se ha intentado deducir el gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, siendo indiferente a los efectos que nos ocupan que no se trate del propio Impuesto en que la actora fuera el originario sujeto pasivo, sino que la improcedencia de la deducción también se extiende, obviamente, a aquéllos casos en que, por ministerio de la Ley, la recurrente, como absorbente , ha de afrontar la deuda tributaria, que no pierde su condición de tal, generada en su día por la entidad absorbida , aun cuando lo hubiera sido por razón de una regularización efectuada con posterioridad a la fusión por absorción y en la que, por cierto, intervino la propia recurrente.

Refuerza cuanto se ha dicho a propósito de la imposibilidad de deducir el gasto de origen fiscal que nos ocupa la propia actitud de la empresa, que no sólo contabilizó la pretendida deuda como "como sanción acta hacienda impuesto sociedades", haciendo explícita referencia a su naturaleza , sino que únicamente se dedujo la cuota del Impuesto, no así la sanción, como afirma la Administración y no desmiento la parte actora en su demanda, perfectamente hubiera podido efectuar para ser coherente con la propia naturaleza que la parte demandante atribuye a la deuda , pues si se desvincula ésta de su origen tributario para darle un carácter más genérico, equiparable a cualquier responsabilidad que se pudiera asumir por cualquier concepto, no habría razón alguna para negar la posibilidad de que la deducción abarcase también el importe de la sanción impuesta por razón de las obligaciones fiscales desatendidas en su día por la entidad LIMOGON, S.L.

NOVENO .- En cuanto a la sanción impuesta, resulta improcedente y debe ser anulada. En realidad, la Administración , tanto en lo que se refiere a los órganos de la Inspección que tienen atribuida la potestad sancionadora como los órganos revisores, interpretan de forma indebida el artículo 179.2.d) de la LGT de 2003, que contiene una causa de exclusión de la responsabilidad - aunque en ocasiones puede serlo de justificación de la conducta o de exclusión de la antijuricidad- por virtud de la cual"las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos...d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

A partir de que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, redacción de la Ley 10/1985, de 26 de abril , proclamara que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", y pese a que dicha norma fue objeto de posteriores aclaraciones, todas ellas venían a insistir en un principio esencial en el ámbito sancionador tributario (derivado de los de seguridad jurídica y legalidad), cual es el de que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Ahora bien, que la ley establezca una causa de exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el caso del amparo en una interpretación razonable de la norma, no significa que el precepto citado agote todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad , como esta Sala ha repetido hasta la saciedad sin que la Administración haya asimilado con facilidad el sentido de nuestro criterio, avalado por lo demás en muy numerosas Sentencias del Tribunal Supremo.

En otras palabras, que la interpretación razonable de una norma tributaria exonere a su protagonista de toda culpabilidad no significa que, en las hipótesis distintas a la anterior de que no se aprecie esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. Al respecto, cabe recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad , al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos , la motivación de la culpabilidad se centra en la claridad de los preceptos que regulan los gastos o provisiones fiscalmente deducibles o, por mejor decir, en la claridad con que la Administración, a través de sus funcionarios, observen en las normas que están llamados a aplicar. Partiendo de esa consideración, como al T.E.A.C. le resulta que las normas reguladoras de los hechos comprobados son suficientemente claras y precisas , sitúa en esa circunstancia la culpabilidad precisa para sancionar, sin percatarse de que cuando el conflicto latente en el procedimiento de inspección no sea estrictamente jurídico, sino de prueba, tal como ha sucedido en el caso presente, el artículo 179.2.d) L.G.T. 2003 es un precepto completamente inútil para residenciar en él la concurrencia del elemento subjetivo.

No basta, por tanto , al efecto con las imprecisas afirmaciones de que no concurre ninguna causa de exclusión de la responsabilidad, pues la culpabilidad no es algo que haya que descartar o enervar a partir de una inconstitucional "presunción de culpabilidad" sino, antes al contrario, es la Administración la obligada a probar positivamente la existencia de culpabilidad y a razonarlo suficientemente, lo que en el presente asunto brilla por su ausencia.

Es de añadir que, en materia de gastos deducibles, que es cuestión casuística por naturaleza y, además, circunstancialmente unida a las particularidades de cada caso , es insuficiente para sancionar con la inexistencia de lagunas normativas, dudas interpretativas o disparidades de criterio, como sostiene el TEAC en la Resolución aquí impugnada, pues no es tal la base de la controversia, sino que en el caso presente, ésta se centra en la prueba o no de los hechos de los que derivaría la deducción de los gastos, por lo que la culpabilidad debió razonarse a partir de esa realidad y no de si las normas son claras o confusas, pues al margen de que el precepto mencionado no atribuye a la Administración una facultad de libre ejercicio para apreciar discrecionalmente qué normas son claras y cuáles son susceptibles de interpretación jurídica como factor desencadenante de la culpabilidad, es que tal factor resulta aquí irrelevante , amén de que en el caso de autos no se especifica si la culpabilidad apreciada lo es por dolo, por culpa y, dentro cada una de esas categorías alternativas, en qué grado, determinación que las dos resoluciones sancionadoras se abstienen de efectuar debidamente, como les habría sido preceptivo.

En suma, la Sala considera que no hay culpabilidad en la conducta del sujeto sancionado y, además, que resulta desacertada la invocación de la causa excluyente de la responsabilidad consistente en la existencia de una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) de la LGT ) que , como esta Sala ha dicho hasta la saciedad, no es la única causa que permita excluir la sanción, sino sólo una de ellas, que únicamente entraría en juego en caso de existencia de un conflicto jurídico interpretativo, pero que no puede invocarse , en contra del expedientado, bajo la excusa de que las normas aplicables al caso son claras y no admiten dudas, cuando la razón determinante de la omisión de ingreso no es tanto la discrepancia en la interpretación de normas jurídicas sino la insuficiente prueba de los hechos de relevancia tributaria como, en el caso debatido, la relativa a los gastos deducidos de forma supuestamente improcedente por la empresa sancionada.

En tales casos, es indiferente a efectos sancionadores que la norma aplicada sea clara u oscura -al margen de la dificultad de confiar al juicio de la Administración lo que sea fácil o difícil de interpretar- por lo que la culpabilidad habrá de justificarse de un modo distinto a como se ha hecho, al margen de identificar con precisión la modalidad culpabilística concurrente en la conducta castigada, esto es, si se ha obrado con dolo o con culpa y en qué grado , excluyendo, conforme a la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, la culpa levísima, por ser equiparable, en rigor, al caso fortuito.

DÉCIMO .- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de la entidad mercantil QUANTIA INVERSIONES , S.A.U., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 16 de abril de 2009, desestimatoria de las reclamaciones deducidas en única instancia contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección en Andalucía de la A.E.A.T. , en relación con el impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, debemos declarar y declaramos la nulidad de los actos impugnados, exclusivamente en lo referido a la sanción impuesta, por ser contraria al ordenamiento jurídico, desestimando las restantes pretensiones ejercitadas en la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 , de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales , junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.