Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 188/2012 de 21 de Mayo de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000188 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04991/2012

Demandante:JOSEL, S.L.

Procurador:ANTONIO SORRIBES CALLE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiuno de mayo de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 188-12que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. ANTONIO SORRIBES CALLEen nombre y representación de JOSEL, S.L.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 21 de mayo de 2012 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 8 de febrero de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 9 de mayo de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso, y si el de conclusiones, las partes concretaron sus posiciones en sendos escritos, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 30 de abril de 2015, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 14 de mayo de 2015 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad JOSEL, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2012 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 25 de febrero de 2010, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas relativas al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2000 y cuantía 1.548.201,65 euros y frente al acuerdo sancionador asociado a dicho impuesto y ejercicio que impone una sanción por importe de 487.351,32 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas, tienen origen en un acta de disconformidad A 02-70947573 incoada a la recurrente, en la que, junto con su informe ampliatorio, se hacia constar lo siguiente:

'Con fecha 10-02-2005 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 de la entidad NERACO SA derivado del acta n°. A02-70947573, complementada por Informe ampliatorio, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

1°.- Con fecha 22-03-2004 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el curso de dichas actuaciones no se han producido dilaciones imputables al interesado ni periodos de interrupción justificada.

2°.-La actividad principal desarrollada por el obligado tributario en el período objeto de comprobación fue la de arrendamiento de inmuebles.

3°.-El sujeto pasivo había presentado autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 con los siguientes datos de interés (en pesetas):

Resultado contable 401.612.634

Base Imponible 18.812.919

Cuota íntegra 6.584.522

Ingreso autoliquidación 2.828.923

Entre los ajustes negativos al resultado contable figura uno por 'reinversión de beneficios extraordinarios' por importe de 613.943.195 ptas. y otro por 'corrección por depreciación monetaria' por importe de 3.873.467 ptas.

4°.-En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

No se admiten los ajustes al resultado contable declarados por 'reinversión de beneficios extraordinarios' (613.943.195 ptas.) y por 'corrección monetaria' (3.873.467 ptas.) al entender la Inspección que el elemento transmitido (inmueble sito en c/ Zamora 54-58 de Barcelona, adquirido el 10-06-1998 y transmitido el 02-11-2000) no puede calificarse como de inmovilizado sino de existencias.

59.- Como consecuencia de lo anterior se practica liquidación n9. A0885005026000414 con cuota de 1.299.603,52 € e intereses de demora de 248.598,13 €, lo que determina una deuda tributaria de 1.548.201,65 €'.

El 10 de febrero de 2002 se le notifica Acuerdo sancionador en virtud del cual se le impone sanción de 487.351,32 €.

Disconforme con ambos acuerdos, interpuso la interesada sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que las desestimó acumuladamente mediante resolución de 25 de febrero de 2010. Contra esta última promovió recurso de alzada, asimismo desestimada por Acuerdo del TEAC objeto del presente recurso.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Procedencia del diferimiento por reinversión. Efectivo arrendamiento del inmueble transmitido; 2º) Improcedencia de la sanción.

TERCERO.-En relación con el primero de los motivos de impugnación, concurrencia de los requisitos para la aplicación del diferimiento por reinversión, se ha de recordar que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, son de aplicación obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables, elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Las indicadas normas de adaptación derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de 1980, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las empresas inmobiliarias, que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990. Por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de las Normas de adaptación del Plan General a las empresas inmobiliarias de'1994:'A) A1/El Grupo 3, 'Existencias '', recoge las existencias propias de la actividad inmobiliaria, como son edificios, terrenos, solares y promociones en curso, todos ellos destinados a su venta. Cuando la empresa decida que tales bienes tengan como destino el arrendamiento o el uso propio, se incorporarán al Grupo 2, 'Inmovilizado', a través del subgrupo 73, 'Trabajos realizados por la empresa', al precio de adquisición o coste de producción, y ser dados de baja en el grupo de existencias; si por el contrario decide que terrenos, solares y edificaciones contabilizados como inmovilizado, siempre que no hayan estado en explotación, se incorporen a existencias, lo hará a través de la cuenta 609, 'Transferencias de inmovilizado a existencias'. A2/ El Subgrupo 33, 'Edificios en construcción', recoge aquellos edificios que se encuentren en fase de construcción al cierre del ejercicio. Las cuentas 330/339 figurarán en el activo del balance, y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Se abonarán al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias finales, con cargo a la cuenta 710 ['Variación de existencias de promociones en curso']; se cargarán por el importe del inventario de existencia de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710. A3/ El subgrupo 35, 'Edificios construidos', recoge las existencias construidas a través de terceros y destinados a su comercialización en forma de ventas. Las cuentas 350/359, figurarán en el activo del balance, y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/359. B) El Subgrupo 49, 'Provisiones por operaciones de tráfico', recoge una serie de provisiones específicas para representar los riesgos concretos derivados de la propia actividad como consecuencia de operaciones que no pueden considerarse como finalizadas. Dentro del citado Subgrupo 49, se regulan las provisiones siguiente: B1/ Cta. 496, 'Provisión para evicción y saneamiento', destinada a cubrir los gastos futuros derivados de las obligaciones- de evicción y saneamiento de los inmuebles vendidos y arrendados; B2/ Cta. 497, 'Provisión para terminación de promociones', que recoge los gastos futuros estimados necesarios para concluir el inmueble, cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo con el criterio establecido en las invocadas normas de adaptación; B3/ Cta. 498, 'Provisión para pérdidas en promociones', que cubren pérdidas estimadas en promociones en curso. A todas estas provisiones nos referiremos ampliamente en Fundamentos de Derecho posteriores. C) La cuenta 437, 'anticipo de Clientes', recoge entre otros, los anticipo s recibidos de clientes cuando se perciben a cuenta de ventas futuras de inmuebles. D) La cuenta 404, 'Contratistas', recoge las deudas por obras y trabajos ejecutados por contratistas. Se abonará, a la vista de la certificación, por la recepción a 'conformidad' de las obras y trabajos de los contratistas, con cargo, generalmente, a la cuenta 606, 'Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso' [cuenta que se carga por el importe de las obras y servicios que, realizados por terceros formen parte del coste de las promociones]. E) La Quinta Parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, se dedica a la regulación de las 'Normas de Valoración', debiendo destacarse, por lo que al presente expediente afecta las siguientes: E1/ Norma 133, sobre 'Existencias'. E2/ Norma de Valoración 18|, sobre 'Ventas y otros ingresos', según la cual sólo es admisible la contabilización de las ventas como ingresos cuando el inmueble está en condiciones de entrega material a los clientes [en los mismos términos se había pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la Consulta número I del BOICAC número 15, de diciembre de 1993].

Por otra parte, el art. 127, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone: 'En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley '.

Este último precepto, de rúbrica 'Reinversión de beneficios extraordinarios', establece: '1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice'.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, en su art. 31 , en relación con la reinversión de los beneficios extraordinarios, dispone:

'1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales: a) Los pertenecientes al inmovilizado material; b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial; c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social. A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto '.

De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por 'reinversión', es imprescindible que la 'transmisión onerosa' se refiera a 'elementos del inmovilizado material', afectos a explotaciones económicas, no a 'existencias'.

El artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 definía el concepto de 'existencias', declarando que se considerarán como tales 'los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación'.

El Plan General de Contabilidad entendía por tales las 'mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados'. Y el Plan Sectorial para entidades inmobiliarias lo hace con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, al señalar que 'ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado' y 'las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso'; aclarando que 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.', que es como se define, a su vez, el 'inmovilizado' en el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que 'la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos', de forma que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.

CUARTO.-La regularización practicada por la Inspección y que los Tribunales administrativos ratifican, consiste en considerar que no se ha acreditado que el destino del inmueble sito en la C/ Zamora 54-46 de Barcelona, adquirido el 10 de junio de 1998 por 330.000.000 pts y transmitido el 2 de noviembre de 2000 por 930.000.000 pts fuera el arrendamiento, pues, requerido el contribuyente para su justificación, solo aportó facturas de alquiler emitidas a cuatro empresas del mismo grupo empresarial al que pertenece Neraco ( Gupo Nuñez), por un importe de 30.000 pts mes aproximadamente a cada una de las empresas, sin que se aportaran contratos de alquiler y resultando que no existen gastos de suministros de energia electrica, ni consta licencia de obra, durante el tiempo transcurrido entre las fechas de adquisición y venta de dicho inmueble, lo que llevó a la Inspección a concluir que, pese a la apariencia de una actividad de arrendamiento, en realidad no se desarrolla actividad económica en el inmueble de la C/ Zamora 54, y por ello no estaba afecto a la actividad de la empresa durante el tiempo en que permaneció como propiedad de la recurrente, dadas la caracteristicas del inmueble ( edificio industrial de 5 plantas y con una superficie construida de 9.262,45m2) y el precio por el que se transmitió, pues los pretendidos alquileres no pueden sino calificarse como de uso residual o irrelevante.

Para defender la procedencia del beneficio aplicado, aduce la entidad recurrente que el inmueble sito en calle Zamora 54-58 de Barcelona, estaba destinado a asegurar la vida o permanencia de la empresa, formando parte de su aparato productivo y de su objeto social: la adquisición o explotación de fincas urbanas para arrendamiento y que su posterior venta no contradice su naturaleza como inmovilizado.

Dicha alegación no puede, tener el alcance pretendido pues no existe dato alguno en el procedimiento (ni administrativo ni judicial) del que pueda inferirse, ni siquiera indiciariamente, la efectiva realización de una auténtica actividad empresarial de arrendameinto.

No puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable del referido inmueble como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial. Así, como se expuso más arriba, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.

Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble esta contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008 recaída en el recurso núm. 457/2005 , entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.

Los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar el beneficio fiscal discutido en relación con la finca transmitida. En efecto, de tales datos, que no resultan controvertidos, se desprende que desde su adquisición (el 10 de junio de 1998 ) hasta su transmisión (10 de noviembre de 2000), es decir dos años y medio aproximadamente, dicho inmueble habría obtenido como fruto del arrendamiento, cantidades insignificantes en proporción al volumen del inmueble y la cantidad por la que fue posteriormente transmitido (obteniendo una plusvalía de 600.000.000 pts), con independencia de la falta de acreditación de la existencia de contratos de alquiler, asi como de gastos correspondientes a suministros de energia eléctrica y otros, y el destino final de la venta, que enerva toda consideración sobre su destino efectivo al arrendamiento, por hechos concluyentes, propios del recurrente y que son abiertamente contradictorios con la idea de afectación al uso propio del alquiler.

No cabe aceptar la tesis de la parte actora que aduce el mal estado del edificio, lo que solo permitia destinarlo a almacén de materiales, utensilios, etc y que en el plazo en que permaneció en su patrimonio, percibió un total de 2.854.550 pts, cantidad que no puede reputarse despreciable, y ello por dos tipos de razones. De un lado porque si estaba en tal mal estado, no se comprende que en tan breve periodo de tiempo lo transmitiera obteniendo una plusvalía de 600.000.000 pts y de otro, que no se ha acreditado, ni siquiera de forma fehaciente que la cantidad obtenida respondiera a un auténtico arrendamiento, al no existir contrato, ni facturas de gastos originados con dicho supuesto arrendamiento, sino solo las facturas del precio del alquiler, que curiosamente es a empresas pertenecientes al mismo grupo. Además, habiendo requerido la Inspección al Ayuntamiento de Barcelona y a la empresa eléctrica suministradora del servicio, ambos organismos contestaron en sentido de que no les constaba ni licencias de obra, ni inscripción de contratos de arrendamiento, ni consumos de electricidad durante el tiempo en que supuestamente el inmueble estaba arrendado.

En este caso, por tanto, la realidad indiscutible es que no resulta debidamente acreditada la existencia del arrendamiento como fuente de ingresos empresariales en relación a este inmueble, sino que parece que la actora hace descansar su pretensión en una vocación inicial de dedicarlo al arrendamiento como prueba terminante de la afectación a una actividad empresarial.

En resumen, como ya ha declarado esta Sección en anteriores sentencias relativas a la misma compañía y en relación con operaciones muy similares a la que ahora nos ocupa, la única realidad acreditada es que el inmueble se transmitió en el ejercicio 2000, sin que la actora haya conseguido probar que la sociedad, aun con la intención de dedicarlo al arrendamiento, hubiera obtenido unos ingresos significativos como consecuencia de dicha actividad, que se pueden considerar producto de una auténtica actividad empresarial y que los ingresos percibidos por esa presunta actividad resulten proporcionales a la naturaleza y caracteristicas del inmueble, para que pueda servir de base, como la parte pretende, a la conclusión de que el inmueble hubiera dado lugar a actividad empresarial o a la obtención de rentas provenientes de esa actividad económica.

Asimismo, cabe recordar que reiteradamente se ha declarado por esta Sala y Sección la necesidad de que tanto el bien transmitido como aquel en que se materialice la reinversión sea, por lo que aquí interesa, un elemento del inmovilizado material afecto a la actividad empresarial, siendo así que dicha naturaleza no depende, como se ha expuesto, del mayor o menor tiempo en que el bien de que se trate figure en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumpla en relación con la actividad económica o empresarial. En contra de lo alegado en la demanda, la necesidad de afección se desprende no solo del artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas , que dispone que 'la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos', de forma que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad', sino también del concepto contable y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 que, como se ha expuesto, en relación con el diferimiento por reinversión señala que 'debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresarialespor un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'.

La Sala entiende, por tanto, que el elemento transmitido no puede considerarse que se encontrase destinado a servir de forma duradera a la actividad de la empresa, puesto que durante el breve periodo en que permaneció en su patrimonio, no está debidamente acreditado, por las razones anteriormente expuestas, que haya sido objeto de explotación, o utilización. Ha de confirmarse, por tanto, la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa, negando la posibilidad de que el resultado obtenido en la transmisión del inmueble pueda acogerse al diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 de la LIS , desestimando con ello las alegaciones presentadas por la recurrente.

Tal conclusión, atinente a la imposibilidad de calificar el inmueble transmitido como inmovilizado material, comporta también la improcedencia de acogerse al beneficio de corrección monetaria, pues el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 exige para su aplicación que el inmueble generador de la renta positiva sea un elemento del inmovilizado material, por lo que no habiendo sido calificado de esta forma el inmueble transmitido, es obvio que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación de la alegación de la parte también en este punto.

QUINTO.-Resta por examinar la cuestión relativa a la sanción impuesta. En este punto, la Sala debe reproducir, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, las consideraciones contenidas en su sentencia de fecha 2 de diciembre de 2010, dictada en el recurso núm. 454/2007 , interpuesto por la entidad hoy recurrente JOSEL, S.L., actuando como sucesora universal, por virtud de fusión por absorción, de la mercantil DONCA, S.A., en la sentencia de 1 de diciembre de 2011 (recurso núm. 47/09 , también deducido por la sociedad hoy demandante respecto de idéntica cuestión) y en la sentencia de 19 de enero de 2012, dictada en el recurso 46/2009 , en las que se declara lo siguiente:

«No es preciso destacar, por obvia, la necesaria presencia del elemento culpabilístico en las infracciones tributarias. Evitando la innecesaria reseña de doctrina general sobre la aplicación de ese principio, tan conocida como sistemáticamente inaplicada, debe resumirse la cuestión señalando que, en suma, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que 'la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ('son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (-f.4º, Apartado A) cuando textualmente declara que 'no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución )'.

Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997 .

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables'. Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria .

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la entidad recurrente, estimándose el recurso en este aspecto.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que 'l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa 'interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad.

Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta 'se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ', incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción. Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

Además, cabe indicar que la conformidad a un acta de esta clase no significa que ese asentimiento vaya más allá del ámbito objetivo que lo justifica, que es la aceptación de los hechos determinantes de la existencia de la deuda tributaria comprensiva de cuota e intereses de demora, ni que la resolución sancionadora, por tanto, deba prescindir por razón de esa disconformidad o por otras causas, de consignar con claridad y precisión cuál es la conducta que se sanciona.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de las normas que regulan las obligaciones tributarias que aquí han sido objeto de controversia.

Pero es que, además, la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado, todo lo cual lleva, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora en relación con las referidos conceptos; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, ante la falta de ocultación alguna a la Administración, resultaría procedente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor 'las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

Tales razonamientos abocan a la estimación parcial del recurso, en los términos que se precisarán seguidamente, máxime teniendo en cuenta que la presunción de buena fe juega a favor del administrado, tal como cabe deducir necesariamente de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , a cuyo tenor '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

En definitiva, ni la Inspección individualiza cada una de las conductas pretendidamente merecedoras de sanción, sino que les da a todas ellas un tratamiento unitario, ni tampoco indaga, ni siquiera superficialmente, en dónde radica la culpabilidad, precisamente para enervar o desvirtuar ese principio de buena fe que, en materia sancionadora, sin duda ha de ponerse en relación con la presunción de inocencia, que la Administración tiene la carga de destruir.

Por tanto, la sanción debe ser anulada, no sólo por falta de motivación, ya que ésta no es explícita, sino también por falta de acreditación de la culpabilidad, que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con la suficiente claridad, pues sitúan esa supuesta culpabilidad en la pretendida facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al cumplimiento de los deberes fiscales del sujeto pasivo, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva presente es dolosa o culposa y, dentro de estos dos grandes grupos o categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria concurrencia del principio de culpabilidad y que no puede ser dado por supuesta sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no versan, como aquí sucede, sobre conflictos jurídico-interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos, amparada por la presunción de inocencia ( art. 24 CE ) a menos que la Inspección la hubiera enervado con fundamento en una prueba objetiva y suficiente, no sólo acerca de la comisión del hecho sino también en lo que respecta a la presencia del elemento culpabilístico.

Es bastante para rechazar de plano el fundamento ofrecido en la resolución para sustentar la culpabilidad el hecho de que, en muy numerosas ocasiones, se han regularizado por la Inspección, en el Impuesto sobre Sociedades de unos u otros ejercicios regidos por la Ley 43/1995, fenómenos semejantes al aquí examinado, de reinversión de beneficios extraordinarios, sin que la Inspección hubiera tenido a bien considerar el expediente como merecedor de sanción, siendo así que, en aquellos casos en que la sanción se ha impuesto -lo que refleja una falta de criterio ciertamente notable en cuanto a la procedencia o no de establecer sanción sobre conductas que son, en lo sustancial, idénticas- esta Sala las ha anulado sistemáticamente, dada la extraordinaria complejidad del precepto aplicado y la multiplicidad de situaciones de duda que puedan surgir, no ya sobre los términos de la Ley en este punto ( art. 21 y 15.11 de la Ley 43/1995 ), que remiten a juicios de valor siempre problemáticos, como es la catalogación como inmovilizado de unos u otros inmuebles, sino en cuanto a la prueba de los hechos mismos, a menudo difícil (contabilización del inmueble, determinación del objeto social, afectación real o meramente potencial del inmueble..., etc.). En suma, puede decirse que en esta materia no hay claridad alguna, como la propia Inspección reconoce implícitamente cuando regulariza sin sanción esos comportamientos, lo que hace con habitualidad.

En ese asunto, tanto en uno como en otro de los motivos de regularización de los que han dado lugar a sanción, late un problema no tanto de interpretación de las normas jurídicas en juego, cuanto de prueba suficiente de los hechos que habilitan a la sociedad recurrente la obtención de los respectivos beneficios fiscales, lo que hace especialmente inidóneo el examen del repetido artículo 77.4.d) de la LGT de 1963 para verificar si concurre o no la culpabilidad, haciéndola depender de la mayor o menor facilidad de la norma para ser interpretada, según la visión unilateral e interesada de los órganos de la Administración aquí actuantes, pues como esta Sala ha dicho hasta la saciedad, ese precepto no agota todas las posibilidades de enervación de la culpabilidad, máxime cuando el conflicto no versa sobre interpretación de las normas jurídicas, o no sólo se centra en esa cuestión, sino que aquí es esencialmente probatorio, lo que obligaría a la Administración a probar la culpabilidad de otro modo distinto, sin relación con ese elemento de la dificultad jurídico-interpretativa, precisamente porque en este caso deviene indiferente.

Finalmente, resulta desafortunada la afirmación del TEAC conforme a la cual: 'En el caso que nos ocupa nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del 'ciudadano común' ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario, y nos encontramos no ante una compleja operación económico-financiera cuya tributación pudiere dar lugar a opiniones contradictorias, sino ante las regularización indicadas en el párrafo segundo del presente fundamento de derecho, confirmadas según lo dicho en los fundamentos de derecho anteriores de la presente resolución de tal forma que, remitiéndonos a lo dicho en los mismos, entendemos que en la conducta del interesado concurre en el descuido en la actuación y la lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma a que se refiere la Resolución del TEAC de 10-02-2000 antes reseñada'.

La tesis expresada en ese párrafo es ciertamente rechazable, en la medida en que parece sugerirse que las sociedades mercantiles son merecedoras, por el mero hecho de serlo, en su contra, de una especie de plus de presunción de culpabilidad respecto de la conducta que debería observar el 'ciudadano común' - que es concepto respecto del cual el TEAC no ofrece un desarrollo mínimo de sus perfiles jurídicos para saber cuándo un ciudadano es común, a su juicio, y cuándo no lo es-. Lo que sí es significativo es que la Inspección y el TEAC, si fueran coherentes con esa discutible afirmación, que funda la culpabilidad no en la conducta y su examen sino en la forma o estructura organizativa, sancionarían a las grandes empresas por conductas semejantes a las que hoy se enjuician, algo que, en lo que respecta al diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/1995 , en modo alguno se ha tenido en cuenta como criterio cualificador o configurador de la culpabilidad, pues la práctica totalidad de las entidades bancarias españolas, a las que conforme a ese canon enunciado se debería presumir ese específico cuidado y atención en la observancia de los deberes fiscales, han visto regularizadas operaciones de diferimiento de reinversión de beneficios extraordinarios, en casos acaso más claros de improcedencia de acogimiento a ese beneficio, sin que la Inspección considerara jurídicamente procedente, en los expresados casos -que esta Sala ha examinado en numerosas ocasiones-, aplicar esa teoría de la presunción innata de culpabilidad en las entidades que revistan forma societaria».

Los razonamientos expuestos conducen a la anulación de la sanción impuesta, con las consecuencias legas inherentes a dicha declaración.

SEXTO.-Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en los términos más arriba señalados por lo que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , cada parte deberá asumir las costas causadas en su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad el Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

ESTIMAR parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad JOSEL, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar la nulidad de la mencionada resolución, por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso.

En relación con las costas procesales, conforme a lo dispuestos en el Fundamento Sexto. .

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.