Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 19/2010 de 22 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de noviembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº19/2010que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Guillermo García San Miguel Hoover en nombre y representación de la entidadTOTAL ESPAÑA, S.A.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 396.456,54 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 13 de enero de 2010, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 23 de abril de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 2 de septiembre de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 15 de noviembre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad TOTAL ESPAÑA, S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de noviembre de 2009 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por aquella sociedad contra los acuerdos de imposición de sanción dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativos al impuesto sobre sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicios 2001 y 2002 y cuantía, respectivamente, de 136.218,69 euros y 260.237,85 euros.

Los acuerdos sancionadores están asociados a las resoluciones del Jefe de la Oficina Técnica de 15 de noviembre de 2007, por las que se liquidó el impuesto por los citados ejercicios, y en las que, por lo que aquí interesa, se consideran no deducibles determinados gastos facturados por TOTAL FRANCE a TOTAL ESPAÑA, S.A. dentro de los cargos anuales por 'managements fees', por no haberse acreditado la realidad de la prestación de los servicios, ni su utilidad efectiva para la entidad hoy demandante, circunstancias que impiden la aplicación de la deducción prevista en el artículo 16.5 de la ley del impuesto.

SEGUNDO.- Como se ha visto, las sanciones se imponen por dejar de ingresar y/o determinar improcedentemente partidas a deducir por entender las resoluciones recurridas que la conducta consistente en deducirse la entidad los gastos facturados en concepto de 'managements fees', sin haberse probado la realidad de los servicios facturados y su efectiva utilidad para el contribuyente, ha de reputarse culpable.

La cuestión ha sido abordada y resuelta por esta misma Sala y Sección en las sentencias de 23 de febrero de 2011 (recurso núm. 262/2008 ) y 19 de mayo de 2011 (recurso núm. 261/2008 ), relativas -ciertamente- a ejercicios distintos, pero en las que se suscitaban idénticos problemas a los ahora analizados, pues los servicios, las facturas, las partes implicadas y los contratos que sustentaban los pagos realizados eran los mismos que los que ahora que nos ocupan.

Procede, por ello y por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, estar a los pronunciamientos contenidos en aquellas sentencias, en la segunda de las cuales -remitiéndose expresamente a la primera- se afirma literalmente lo siguiente:

'En cuanto a la sanción impuesta, la Inspección la limita al incremento de la base por razón de la deducción de los gastos en concepto de managements fees, esto es, por los cargos a forfait de costes de personal desplazado a España y también procede la remisión a la sentencia de 23 de febrero de 2011 -recurso nº 262/2008 -, que anuló la sanción por falta de acreditación de la culpabilidad del sujeto comprobado, defecto jurídico que obviamente es apreciable también, por idénticas razones, en este caso:

'En relación con la sanción, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por elTribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el Recurso de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice:

En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La recientesentencia de esta Sala de 3 de junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04, recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras,SSTC 76/1990, de 26 de abril,14/1997, de 28 de enero,209/1999, de 29 de noviembrey33/2000, de 14 de febrero); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en laSTC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en elart. 79.a) de la Ley General Tributaria, sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en los que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en elart. 77.4 de la Ley General Tributaria.

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en lasentencia de 10 de Julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

La Sala entiende que este criterio es aplicable en el presente caso, pues, primero, no ha existido ocultación de dato contable alguno; y segundo, porque la deducibilidad aplicada por la entidad responde al cumplimiento de una relación contractual, no discutida, si bien, a los efectos fiscales no ha quedado acreditado que el importe de los gastos respondan a concretos servicios, apareciendo como una distribución global y prorrateada de los gastos de la matriz entre sus filiales.

Además, la cuestión interpretativa domina y planea de forma palmaria sobre la regularización practicada, sustentada razonablemente por la entidad recurrente.

Por otra parte, se ha de recordar que, elart. 33 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica 'Presunción de buena fe', dispone:

1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el 'iter' procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia', sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de 'buena fe' del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando en parte el recurso, pues la mención al 'hecho objetivo' que da motivo a la regularización, por sí solo, no es suficiente para establecer el 'elemento subjetivo' de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada.

La sanción impuesta adolece, pues, de total falta de motivación de la culpabilidad, que no puede ser objeto de presunción contraria, como sería, a la constitucional presunción de inocencia, pues pese a la gran extensión del acuerdo sancionador, en que abundan las citas de resoluciones acerca del principio subjetivo, aunque sin relación alguna con el caso debatido, la culpabilidad se asocia, en el cuerpo de la resolución sancionadora, a la ausencia de causas de exoneración de la responsabilidad (art. 77.4.d ) de la LGT 1963), afirmación que, además de partir de una especie de presunción de culpabilidad que traslada al expedientado la carga de probar su inocencia, no advierte debidamente que, en el caso debatido, la deuda liquidada no se determina en función de controversia jurídica de especie alguna, sino que se basa en una cuestión de prueba de la realidad y efectividad de los gastos, cuestión de hecho que, al margen de que pudiera sustentar eventualmente la obligada culpabilidad, de ninguna manera podría descansar en el mencionadoart. 77.4.d) LGTque, como esta Sala ha reiterado, no agota el elenco de las causas de exclusión de la responsabilidad, pues no podría en rigor acogerse a una pretendida interpretación razonable de las normas quien no discrepa acerca de la exégesis de éstas, sino del valor acreditativo de las pruebas que presenta'.

La aplicación al caso de la doctrina expuesta determina la íntegra estimación del recurso, con la consiguiente declaración de nulidad de las sanciones impuestas. Solo cabe añadir que nos hallamos ante gastos que la Inspección no ha considerado deducibles, pero que fueron objeto del correspondiente reflejo contable y de los necesarios soportes documentales, descansado la negativa a la deducción en razones de índole probatoria, concretamente en la falta de acreditación de los servicios efectivamente realizados o de la utilidad reportada por los mismos a la contribuyente.

En definitiva, reiteramos, si la cuestión litigiosa, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, resulta inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que ampara su aducido derecho a la deducción.

TERCERO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar el recurso contencioso administrativo en el sentido expuesto (anulando las sanciones impugnadas), sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad TOTAL ESPAÑA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de noviembre de 2009 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por aquella sociedad contra los acuerdos de imposición de sanción dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativos al impuesto sobre sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicios 2001 y 2002 y cuantía, respectivamente, de 136.218,69 euros y 260.237,85 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento, anulando y dejando sin efecto, en consecuencia, las sanciones impuestas y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.