Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 195/2009 de 23 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintitres de febrero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 195/2009 que ante estaSección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido elLa Procuradora DÑA. OLGA ROMOJARO CASADOen nombre y representación deCGS ESPAÑA, S.A.. frente a laAdministración del Estadorepresentada por elSr. ABOGADO DEL ESTADO,contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha28/05/2005sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente elIlmo. Sr D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 17/06/2009 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 08/07/2009 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 16/10/2009 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15/01/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:No habiendo solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones..

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 19/01/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 16/02/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 28.5.2009, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma el acuerdo de liquidación de fecha 16.6.2008, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importe de 553.573,39 , según Acta de disconformidad de 28 de abril de 2008, en la que se modifican las bases declaradas por la no admisión de gasto por el concepto de servicios profesionales de agentes mediadores independientes, al amparo de lo establecido en el art. 14.1g), de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:1)La continuación del procedimiento administrativo por los mismos hechos en relación con los que se produjo la absolución en el procedimiento penal, por delito fiscal, es incompatible con la prohibición constitucional del 'bis in idem'.2)Existencia de actividad de la entidad Lake Foundation Ltd, como prueba el contrato suscrito entre la recurrente, CGS-España y Lake Foundation Ltd. en fecha 15 de noviembre de 1995, en el que se fija una comisión del 23% sobre las ventas del sistema Acom-Aktivator en Italia. Alega que la falta de información que pone de manifiesto la Administración tributaria irlandesa lo es porque durante los años 1997 y 1998 la entidad Lake no estaba obligada a tributar en Irlanda por las rentas obtenidas en el exterior. Manifiesta que Lake en el ejercicio 1999 seguía existiendo y declaraba ingresos y gastos procedentes del exterior, como acreditan las facturas aportadas y correspondencia comercial. Alega que dicha entidad fue fiscalmente no residente en los años 1997 y 1998 en Irlanda, hasta que en el año 1999 cambiaron los criterios de sujeción fiscal del sistema tributario irlandés.3)Participación de intermediarios en la relación entre CGS-España y FRENE SRL (Italia), como se justifica con la numerosa documentación aportada y declaración testifical.Y 4)Explicación de los desajustes apreciados por el Inspector derivados de la aplicación del tipo de cambio peseta/franco vigente en dicho momento, tomándose como el valor el de la fecha de pago y no el de la factura contabilizada.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que, no se infringe el principio del non bis in idem, pues lo que se regula en el presente recurso es la situación tributaria de la entidad, lo que es totalmente distinto a la resuelto por la Audiencia Provincial de A Coruña en la sentencia de fecha 2 de mayo de 2007 , sobre delito fiscal y falsedad mercantil. Alega que la regularización practicada es procedente, pues si bien la sociedad estaba registrada en Irlanda, su domicilio fiscal era Gibraltar.

SEGUNDO:La resolución impugnada se fundamenta para confirmar lo actuado por la Inspección en los siguientes hechos:

'De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1.Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 9 de junio de 1999, teniendo las mismas carácter general.

2.Las actuaciones fueron interrumpidas en fecha 2 de mayo de 2001, por remisión del expediente al-Ministerio Fiscal.

Así, la Inspección entendió que existían indicios de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública del art.305 del Código Penal , en los términos que constan en el correspondiente informe de 25 de abril de 200l, y se cursó denuncia al Ministerio Fiscal, quien formuló querella contra los administradores de la empresa, tras la oportuna instrucción, conoció el Juzgado de lo Penal número 1 de A Coruña.

El 30 de junio de 2006 se dictó sentencia por el Juzgado de lo Penal número l de A Coruña , condenando a los administradores de la entidad como responsables en concepto de autores de un delito contra la Hacienda Pública en concurso con un delito de falsedad en documento mercantil continuado. Recurrida en apelación, la Audiencia Provincial de A Coruña dictó sentencia absolutoria el 2 de mayo de 2007 , modificando la relación de hechos probados.

A la vista de los antecedentes señalados, el 30 de julio de 2007 la Inspección solicitó al servicio Jurídico informe relativo a la posibilidad de continuar actuaciones en vía administrativa para regularizar la situación tributaria de CGS ESPAÑA en relación con el IS de 1997 que fue emitido el 1 de octubre de 2007 en el que concluye: '......En el presente caso, con los datos obrantes en el expediente administrativo puede afirmarse que el obligado tributario no ha justificado suficientemente la deducibilidad de los gastos, puesto que nada ha aportado en orden a demostrar que el servicio realmente fue prestado. Tan es así, que el juzgado de primera instancia condenó a los administradores de la entidad por un delito contra la Hacienda pública, lo que, pese a su posterior revocación, pone de manifiesto la insuficiencia de la prueba aportada por el sujeto pasivo a efectos de regularizar su situación tributaria.

En definitiva, a juicio de este Servicio Jurídico, la sentencia de 2 de mayo de 2007 dictada por la Audiencia Provincial de A Coruña en relación con el Procedimiento Abreviado 322/01del Juzgado de lo Penal nº1 de A Coruña, por la que resultan absueltos los administradores de CGS de ESPAÑA, no impide continuar las actuaciones para proceder a la oportuna regularización de la situación tributaria de la citada entidad'.

3.El 7 de agosto de 2007 fue comunicada a la entidad la reanudación de actuaciones inspectoras decomprobación e investigación, suspendidas por la remisión al Ministerio fiscal del informe sobre hechos determinantes de la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública.

4.La actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos comprobados fue el comercio al por mayor interindustrial excepto química, clasificado en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 6.179.

5.De acuerdo con los hechos puesto de manifiesto durante el procedimiento, la entidad contabilizó en la cuenta 62300 'Agentes mediadores independientes', gastos por importe de 170.862.671 pesetas, en el que se recogían, según manifestaciones de la propia interesada, gastos por comisiones satisfechas a una entidad domiciliada en Irlanda, por los servicios prestados como comisionista en exclusiva para la venta de productos de CGS DE ESPAÑA a clientes establecidos en Italia a cambio de un precio que se fija en el 23% sobre las ventas realizadas con su intervención.

A requerimiento de la Inspección, y para justificar tales prestaciones de servicios, el sujeto pasivo aportó los siguientes documentos:

- Copia de facturas emitidas por las ventas realizadas a FRENE SRL, entidad italiana domiciliada en via Fabiani 5, Donato Milanese. Tales facturas están contabilizadas en el grupo 7 de la obligada tributaria, y se encuentran recogidas en el libro registro de facturas emitidas de l997.

- Copia de contrato de 15 de noviembre de 1.995 celebrado entre LAKE FOUNDATION LTD.y C.G.S. España por el que la primera se compromete a actuar como representante exclusivo en ITALIA, de la segunda, a efectos de la venta del sistema 'ACOM AKTIVATOR,, a clientes establecidos en ITALIA, a cambio de un precio fijado en el 23 % de las ventas realizadas.

- Copia de facturas emitidas por LAKE FOUNDATION LTD. y recibidas por C.G.S España por tal concepto, cada factura va acompañada por el justificante bancario del pago de la misma realizado mediante transferencia a través del Banco Pastor oficina principar de A Coruña, departamento de extranjero, contra cuentas bancarias cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo, e ingresada a través de un banco pagador suizo, en una cuenta bancaria a nombre de 'LAKE FOUNDATION LIMITED' en el Republic National Bank of New York en Ginebra (Suiza.).

6.Tal y como se hace constar detalladamente en el Informe Ampliatorio, a efectos de confirmar los datos anteriores relativos a la existencia de prestaciones de servicios de intermediación por parte de 'Lake Fondation Limited'en las ventas de bienes realizadas por C.G.S España a clientes situados en Italia, la Inspección realizó requerimientos de información a las Administraciones tributarias de los dos países que fueron contestados en los términos siguientes:

A)IRLANDA

La contestación de las autoridades irlandesas se recibió el 17 de febrero de 2.000, y en la misma es de destacar lo siguiente:

'1.-Lake Foundation Ltd. es una sociedad registrada irlandesa no residente a efectos tributarios irlandeses. Antes de febrero del último año se consideraba que una sociedad era residente en Irlanda, sólo si era dirigida y administrada aquí. Lo que venía a significar que Irlanda era el lugar en que se encontraba el Consejo de Administración. Si una sociedad era no residente en Irlanda estaba sujeta a impuestos sólo en cuanto ingresos fuente irlandesa y ciertos aumentos de capital producidos en Irlanda, si no hubiera tales ingresos o beneficios, no había necesidad de presentar declaraciones a efectos tributarios irlandeses y no existía obligación de tributar en Irlanda.

2.-De los datos de que dispone la Administración irlandesa, se desprende que Lake Foundation, Ltd no tiene ninguna fuente de ingresos irlandesa. En consecuencia, la única información de la que disponen sobre dicha sociedad, es bastante limitada y procede de los archivos del Registro de Sociedades. Lo cual nos impide responder a la petición de información tan detalladamente como hubieran deseado.

3.- Adjunta copia del resumen del balance y cuentas del ejercicio cerrado a 31-12.1992, remitido ar Registro de sociedades. Dichos documentos parecen indicar que no existe actividad comercial. Igualmente se incluye una copia del Certificado de Constitución.'.

De tales documentos se concluye por la Inspección que:

- En el Certificado de Constitución, se señala que la entidad tendrá el carácter de 'Responsabilidad Limitada', con un capital de 100.000 libras irlandesas, dividido en 100.000 acciones o participaciones en el capital de una libra.

- En el momento de su constitución se suscriben dos acciones o participaciones.

- En la copia de las cuentas anuales y balance correspondiente a 31 de diciembre de 1.997 figuran únicamente dos cuentas:

-En el activo: Deudores '2'

-En el pasivo: capital suscrito '2'

Son las mismas cuentas y cuantías que figuraban a 31 de diciembre de 1.996.

4.-Los administradores actuales que constan en los archivos del Registro de sociedades (Documentos registrados el 5-1-2000), parecen ser meramente nominales y son Héctor y Mauricio , Luis Francisco , Anton .

5.-Los administradores anteriores, que pueden ser de interés, fueron Maximo , 9 Sycamore Lodge, Montagu Gardens, Gibraltar, y Jesús María ,13 Oak Tree Lodge, Montagu Gardens Gibraltar. Ambos fueron directores desde el 26-7- 1996 al 1-10-1999'.

A continuación, la Administración irlandesa se lamenta de no poder ser de mayor utilidad, señalando que su situación legal a partir de 1999, es que las sociedades constituidas en Irlanda se consideran residentes en dicho país a efectos fiscales, y además se estaban adoptando nuevas medidas legales más estrictas para las sociedades. Por consiguiente, Lake Foundation, Ltd. aparecería desde el año 2000 como residente en Irlanda, lo que significa que las cuentas para el presente año (2000) y sucesivos deberán someterse a la Agencia Tributaria (Revenue). No obstante, la sociedad tenía un plazo de nueve meses a contar desde el final de su ejercicio contable para remitir las cuentas, así pues no estaban en situación de reclamárselas por el momento.

B)ITALIA

La contestación de las autoridades italianas se recibió el 9 de febrero de 2.001 (pg.1078 del expediente), y en la misma es destacar lo siguiente:

1.-Ante todo, se señala que la sociedad Frene SRL, cesó su actividad el 01. 11.97, al ser absorbida por la sociedad Enichem spa, con domicilio en pzza Boldorini nº1 en S. Donato Milanese (MI).

2.-El representante legal de la sociedad, Sr. Luigi Nastasi, tras haber manifestado previamente que las relaciones comerciares entre ambas empresas tuvieron como objeto la provisión de material proveniente de Suiza para equipamientos de combustión, ha declarado que no ha existido intervención alguna por parte de un tercero en tas relaciones mantenidas con la sociedad española, y que tampoco el examen de los documentos contables y de las facturas ha revelado ta existencia de algún elemento que permita o haga sospechar la existencia de un intermediario.

7.-El acuerdo de liquidación rechaza la deducibilidad de los gastos controvertidos, de conformidad con lo dispuesto en er artículo 14.1.g) de la LIS, determinando que LAKE FOUNDATION LIMITED, debe ser considerada como residente en Gibraltar.

Así, entiende que, tal y como se señaló por las autoridades irlandesas, 'la entidad 'Lake Foundation Ltd.,,, domiciliada en Irlanda, es una entidad no residente en Irlanda a efectos tributarios ( no sólo a efectos de la aplicación del convenio), por cuanto no tenía su sede de dirección efectiva en el mismo, identificando a sus administradores y señalando su domicilio, que en el periodo que nos afecta era en Gibraltar. En consecuencia, rechazada la residencia fiscal en Irlanda la misma debe determinarse por la Administración española conforme a los criterios expuestos, que pueden resumirse, en términos del párrafo 24 de los comentarios al art. 4 del modelo de convenio, en optar por la sede de dirección efectiva. Al ser Lake Foundation Ltd dirigida y administrada por personas con domicilio fiscalen Gibraltar, territorio que por el RD 1080/1991 tiene ta consideración de paraíso fiscal, según se ha argumentado con anterioridad, la propia entidad debe considerarse residente en un paraíso fiscal a efectos de la aplicación de la normativa interna española, siendo aplicable por ello er art. 14.1 g) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades '.

'Este precepto introduce en materia de Impuesto sobre Sociedades, una cláusula antielusión evitando la deducción de gastos derivados de operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales, imponiendo a la sociedad residente que soporta el gasto la carga de probar la realidad y efectividad de la operación realizada y su imputación a la entidad residente en el paraíso fiscal que emite la factura'.

Concluye la Inspección, a la vista de la documentación comercial aportada por la interesada, en primer lugar, que 'nadie ha discutido la existencia del contrato, de las facturas, de los pagos, ni de la sociedad Lake Foundation Limited. Pero estamos, como se ha expuesto, ante una sociedad residente en un paraíso fiscal y el pago se ha efectuado a través del Banco Pastor, oficina principal de A Coruña, en una cuenta a su nombre en una sucursal de Suiza del Republic National Bank of New York y lo que se discute, y al obligado tributario incumbe probar, es la efectiva prestación de los servicios que se dice remunerar por la empresa a la que se le imputan'.

En segundo lugar, señala que 'dicha documentación serviría a fines de tratar de acreditar la existencia de relaciones comerciales entre CGS de España SA y las personas y entidades con las que se mantiene correspondencia, parece que lideradas por Segundo . Pero no se ha aportado ninguna prueba de la vinculación que une a Segundo o a otro destinatario de dicha correspondencia con Lake Foundation Limited, de modo que quepa atribuir la prestación del servicio a la entidad a la que se le pagó. Por otra parte, de la intermediación en sí no se ha obtenido ningún indicio externo a la propia empresa. No lo han confirmado las autoridades irlandesas ni las italianas, en este caso previas averiguaciones con los actuales responsables de la entidad destinataria de las ventas de CGS España, y aunque la actividad de intermediación pueda ser frecuente en el comercio internacional, tampoco es imprescindible en todos los casos. En definitiva falta la acreditación de la efectiva prestación del servicio por la entidad a la que se le imputa en la forma exigida por el art. 14.1.g) de la Ley 43/1995 y, por tanto, los pagos efectuados no pueden tener la consideración de gastos deducibles.'

TERCERO: En relación con el primero de los motivos de impugnación, que la continuación del procedimiento administrativo por los mismos hechos en relación con los que se produjo la absolución en el procedimiento penal, por delito fiscal, es incompatible con la prohibición constitucional del 'bis in idem', la Sala tiene declarado: '(...).- El artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 -aplicable al caso por razones temporales- establece que 'en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados'.

Por su parte, el artículo 66.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone lo siguiente:

'Si los hechos pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código Penal , la Inspección hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal.

Si el presunto delito se hallase tipificado en el artículo 350 bis del Código Penal , la Inspección dictará, en su caso, los actos de liquidación que procedan, pero se abstendrá de iniciar el procedimiento para la imposición de sanciones por infracciones simples constituidas por los mismos hechos. La Inspección se limitará a hacer constar en diligencia tales hechos o circunstancias.

La sanción de la Autoridad Judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practiquen las liquidaciones.

Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará, las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple'.

Partiendo de estos preceptos, debe comenzarse recordando el criterio mantenido por esta Sala (Sección Segunda, sentencia de 30 de junio de 2008 ) sobre el alcance de la vinculación para la Administración Tributaria de los hechos declarados probados por la jurisdicción penal.

Se decía en la sentencia de esta Sección citada lo siguiente:'Una interpretación adecuada de los citados preceptos nos ha de llevar a colegir que los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria vinculan a la Administración no solo en el ejercicio de su potestad sancionadora, pues a ella se refiere expresamente el precepto trascrito de laLey General Tributaria al aludir al procedimiento sancionador, sino también en el procedimiento de liquidación, pues conforme al artículo 66.2anteriormente referido 'la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados' dictando para ello 'las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente...'. En consecuencia, la Inspección queda vinculada por los hechos declarados probados en una sentencia absolutoria

Ahora bien, la conclusión que se alcanza no puede ser la misma respecto de los hechos declarados no probados que se contengan en una resolución judicial absolutoria, pues respecto de éstos, y prescindiendo ya del aspecto sancionador, no queda vinculada la Administración, toda vez que las normas y criterios sobre la prueba en el proceso penal y en el procedimiento administrativo de comprobación son radicalmente diferentes, pues mientras en el proceso penal el acusado está amparado por el principio de presunción de inocencia, en el procedimiento administrativo de investigación y comprobación se aplica la inversión de la carga de la prueba que resulta inadmisible en el proceso penal, de tal forma que elementos de prueba rechazados en el proceso penal, pueden resultar perfectamente válidos en el procedimiento administrativo de comprobación, máxime teniendo en cuenta que el fundamento del reproche en ambos procedimientos es completamente distinto. En efecto, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala que los órganos penales en sus apreciaciones pueden prescindir 'deliberadamente' y a los solos efectos penales, de los criterios establecidos en las normas fiscales, como por ejemplo sobre el devengo, en cuanto se apoyan en presunciones 'contra reo' contrarias a la realidad material de los hechos, que es lo que de forma exclusiva ha de tener en cuenta el juzgador penal, salvando expresamente, como no podía ser de otra forma, que a la hora de establecer las consecuencias, en el orden fiscal, derivadas de los hechos probados, que pueden no resultar castigados enel proceso penal por no alcanzarse la cuantía mínima de la cuota defraudada establecida en elartículo 305 del Código Penal, pueda la Administración, que tiene encomendada la gestión e inspección de los tributos, aplicar las normas sustantivas que le sean propias, con tal de que se respetasen los hechos probados'

El criterio expuesto en la referida resolución en cuanto a los 'hechos declarados no probados' por las sentencias penales absolutorias es plenamente trasladable a los casos de sobreseimiento provisional. No olvidemos que, en el caso enjuiciado, el auto del Juzgado de Instrucción de ... se dicta al 'no resultar debidamente justificada la perpetración del delito que ha dado motivo a la formación de la causa' ( artículo 641.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ). Es obvio que la Administración Tributaria no puede quedar vinculada a la decisión referida en cuanto que la misma se limita a decretar el sobreseimiento por falta de prueba válidaa efectos penales, que son -lógicamente- los únicos a los que se atuvo el Juez de Instrucción competente.

La declaración que se contiene en el auto de sobreseimiento, por tanto, tiene su ámbito objetivo en el correspondiente proceso penal, pero sin vinculación alguna para la Administración en las posteriores actuaciones inspectoras que pueda desarrollar, al no quedar impedida para la práctica de la oportuna regularización administrativa. Quiere ello decir que la Administración tributaria, en el ejercicio de sus potestades, que únicamente quedan condicionadas por los hechos probados declarados como tales por los órganos de la jurisdicción penal, podía proceder, como ha hecho, a continuar el expediente y a dictar la oportuna liquidación tributaria a fin de establecer, consecuentemente, la deuda tributaria sobre la base de los criterios, principios y presunciones que rigen en ella y de los que el juzgador penal puede prescindir, habida cuenta del mayor rigor de las exigencias probatorias en dicha sede y en los términos más arriba expuestos.

La inexistencia de vinculación se produce también en relación al 'límite cuantitativo' al que se refiere el demandante. No resulta asumible la tesis según la cual la Administración no puede regularizar al contribuyente en cuantía superior al límite del delito (15.000.000 pesetas), porque -según se afirma- respecto de la superación de ese límite el sobreseimiento tiene la fuerza de la cosa juzgada (penal y administrativa). Como se dijo más arriba, sólo son vinculantes los 'hechos declarados probados' por las resoluciones recaídas en la jurisdicción penal; desde luego no puede afirmarse que lo sean las declaraciones contenidas en un auto que no sólo no contiene una declaración de hechos probados, sino que ni siquiera cierra la posibilidad de que -en sede penal- puedan practicarse nuevas diligencias que conduzcan a la reapertura de la investigación.

Tampoco, por último, tiene relevancia alguna a los efectos pretendidos la prescripción del delito (que se habría producido por transcurrir un plazo de cinco años desde que se dictó el auto de sobreseimiento). Nuevamente debe insistirse en lo que constituye la verdadera cuestión nuclear: la Administración Tributaria no ha quedado vinculada -en punto a su derecho a practicar la liquidación tributaria y a imponer las sanciones procedentes- por el contenido de un auto -el de sobreseimiento provisional- que se ha limitado a declarar no justificada a efectos penales la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. Esa ausencia de vinculación se mantiene en tanto no haya decisión penal que fije unos hechos probados que deban ineludiblemente ser respetados por la Administración. Por eso, el único efecto que produce el transcurso del plazo de cinco años sin que se haya reabierto el proceso penal es el de la prescripcióndel delito, lo que en nada afecta al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria a través del correspondiente acto administrativo de liquidación pues, insistimos, el ordenamiento habilita a la Hacienda Pública a proseguir las actuaciones respetando únicamente los hechos declarados probados en sede penal, sin que exista tal vinculación en aquellos casos en los que -como sucede en el supuesto de autos- la resolución judicial se limita a constatar la falta de justificación de la perpetración del delito que ha dado lugar a la formación de la causa.

Las razones expuestas conducen a la íntegra desestimación del recurso, sin que proceda abordar la legalidad de la liquidación tributaria -en cuanto al régimen de estimación indirecta y al método de determinación de la base imponible- ni del acuerdo sancionador, pues respecto del fondo de tales resoluciones ningún motivo de impugnación se contiene en la demanda. '( Sentencia de fecha 2 de julio de 2009, dictada por esta Sección en el Rec. nº 218/2006 ; entre otras muchas).

Aplicando este criterio procede la desestimación de este motivo, pues de lo declarado por la Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, en parte transcrita por la recurrente, de los hechos que analiza no desprende que se haya prejuzgado los hechos que sustentan el hecho imponible por el que la Inspección a procedido a comprobar y a regularizar.

CUARTO:En relación con el fondo de la regularización practicada, la entidad recurrente alega, primero, la existencia de actividad de la entidad Lake Foundation Ltd, como prueba el contrato suscrito entre la recurrente, CGS-España y Lake Foundation Ltd. en fecha 15 de noviembre de 1995, en el que se fija una comisión del 23% sobre las ventas del sistema Acom-Aktivator en Italia. Alega que la falta de información que pone de manifiesto la Administración tributaria irlandesa lo es porque durante los años 1997 y 1998 la entidad Lake no estaba obligada a tributar en Irlanda por las rentas obtenidas en el exterior. Manifiesta que Lake en el ejercicio 1999 seguía existiendo y declaraba ingresos y gastos procedentes del exterior, como acreditan las facturas aportadas y correspondencia comercial. Alega que dicha entidad fue fiscalmente no residente en los años 1997 y 1998 en Irlanda, hasta que en el año 1999 cambiaron los criterios de sujeción fiscal del sistema tributario irlandés. Y, en segundo lugar, la efectiva participación de intermediarios en la relación entre CGS-España y FRENE SRL (Italia), como se justifica con la numerosa documentación aportada y declaración testifical.

En donde surge la discrepancia con la regularización practicada es en relación con la efectiva prestación de los servicios de intermedación en la actividad desplegada por LAKE FOUNDATION LIMITES en las ventas realizadas por la actora, CGS España, S.A. en Italia con la entidad FRENE SRL, sociedad que fue absorbida en noviembre de 1997 por la sociedad ENICHEM SPA.

La Sala comparte el criterio mantenido por la Inspección y confirmado por la resolución impugnada, primero, porque, si bien es cierto que la recurrente ha aportado un contrato privado (de fecha 15 de noviembre de 1995), facturas y otros documentos (correspondencia comercial acreditativa de la relación existente entre Segundo y Benjamín , los clientes italianos y CGS-España) en los que sostiene la existencia de esa relación de intermediación, servicios que fueron facturados y abonados, lo esencial a los efectos pretendidos, deducibilidad de dichos gastos, es acreditar la realidad o efectiva prestación de los mismo; hecho que no se cumple con la contabilización de dicho gasto y aporte de las correspondientes facturas, sino que se exige que el servicio amparado por dicha documentación haya sido real. Y segundo, la existencia de actividad por parte de la prestadora de dichos servicios, que conlleva la obtención de unos ingresos o rendimientos económicos, declarados conforme a la normativa fiscal correspondiente.

En este sentido, la Sala asume los argumentos de la resolución impugnada, debiéndose destacar el hecho de que la sociedad absorbente de la entidad a la que estaba dirigida la relación de intermediación, desconociera las ventas realizadas a través de esa relación contractual, al manifestar el representante legal de la entidad FRENE SRL 'que no ha existido intervención alguna por parte de un tercero en las relaciones mantenida con la sociedad española, y que tampoco el examen de los documentos contables y de las facturas ha revelado la existencia de algún elemento que permita o haga sospechar la existencia de un intermediario'. Otro dato es la residencia fiscal de la entidad Lake, sea en Gibraltar, sea en la Isla de Man, pues ambos territorios están considerados como 'paraísos fiscales'; así como el desconocimiento sobre de actividad alguna de dicha entidad en los ejercicios anteriores. La Sala no niega que, de la documentación referida a las relaciones entre la sociedad italiana y la española, esté acreditada dicha relación comercial, pero lo que no aprecia es que, en esa relaciones comerciales, la presencia de la entidad Lake Foundation Limited este acreditada, de forma que las ventas realizadas en Italia con la entidad FRENE SRL, sociedad que fue absorbida en 1997 por la sociedad ENICHEM SPA., se hubieran realizado con su intermediación.

QUINTO:El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, determina los países y territorios que para el fisco español tienen la consideración de paraísos fiscales a efectos de lo dispuesto tanto en la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) como en la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (en adelante, LIS). La lista de paraísos está sujeta a las modificaciones que dicten la práctica, el cambio de circunstancias económicas o la experiencia de relaciones internacionales, y por ello, una disposición adicional autoriza al Ministerio de Economía y Hacienda a introducir en la relación las modificaciones que aconsejen los cambios en la legislación fiscal de los diferentes países y territorios.

Precisamente, por su vinculación a los paraísos fiscales, determinados gastos no son deducibles de acuerdo con la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, como son:

- Los gastos derivados de servicios prestados por personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, no son deducibles. No obstante, como excepción, si el sujeto pasivo prueba que el gasto responde a una operación efectivamente realizada, sí se admitirá su deducibilidad fiscal (artículo 14.1 g) de la LIS).

Esta excepción encuentra su justificación en el hecho de que existen numerosas entidades residentes en paraísos fiscales que generan gastos ficticios en favor de entidades residentes en España y que, por tanto, no responden a auténticas operaciones o a servicios efectivamente prestados.

También, el citado art. 14, establece también su incompatibilidad con la transparencia fiscal internacional, de tal forma, que al objeto de evitar la doble imposición, no se aplicarán las normas de transparencia en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Dentro del ámbito de territorios denominados como 'paraísos fiscales', se encuentra Gibraltar. En este territorio se aplica a sus resientes un impuesto sobre la renta, ya se trate de personas físicas o sociedades, al 35 por 100. Los pagos a no residentes se someten a una retención del 35 por 100, en general. Se exige un impuesto sobre sucesiones (no sobre donaciones propiamente dicho). No existe un impuesto independiente de las plusvalías, que se computan en el impuesto sobre la renta, ni tampoco un impuesto sobre ventas ni impuestos locales.

El motivo de que Gibraltar sea considerado como un paraíso fiscal es el tratamiento tributario otorgado a determinados tipos de sociedades:

a)LasExempt Companiesque están exentas de cualquier tributación u obligación fiscal, exigiéndoles un pago anual en concepto de licencia, y el 0,05 por 100 sobre el capital nominal. La gestión de la compañía puede realizarse desde Gibraltar, y como condición principal se exige que ningún residente tenga intereses en la misma.

b)LasQualifying Companies, a las que se les exige un gravamen reducido, entre el 2 y el 18 por 100.

SEXTO:Esta Sala, Sección Quinta, en Sentencia de fecha 21 de diciembre de 2005, dictada en el Rec. nº 374/2005 , en relación con esta cuestión, tiene declarado: '(...): La Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en su art. 14 dispone:

'Gastos no deducibles. 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales. O que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación efectivamente realizada'.

Ciertamente, este articulo supone una inversión de la carga de la prueba, imponiendo a la sociedad residente que soporta el gasto la carga de probar la realidad y efectividad de la operación realizada.

La razón se encuentra en la falta de colaboración y opacidad que ofrecen los países y territorios calificados como paraísos fiscales al resto de las administraciones tributarias en relación con las operaciones, personas y entidades que actúan en los mismos.

En cuyo caso, deben ser las empresas residentes en España las que deben probar de manera suficiente la realidad y efectividad de los servicios prestados.

Está acreditado en el expediente administrativo que la reclamante tenía suscrito un contrato de 'Marketing Agency Agreement' con la entidad ....., entidad que tiene su residencia fiscal, según certificado que se adjuntó en la fase del procedimiento económico administrativo, y lo reconoce el propio TEAC, en la República de Irlanda.

La persona que firma dicho contrato en nombre de la citada entidad tenía como domicilio la isla de .....

El pago se efectuó a la citada entidad en una cuenta a su nombre en el .........., que tiene consideración de paraíso fiscal en virtud del Real Decreto 1080/1991.

Pues bien, a juicio de la Sala es plenamente aplicable el art. 14.1.g) de la Lev 43/1995, y por tanto corresponde a la actora probar la efectividad de los servicios.

Como acertadamente señala el Abogado del Estado, la parte recurrente sigue insistiendo en su escrito de formalización de la demanda en alegaciones sobre aspectos formales, como la existencia de una contrato, de unas facturas o de otra entidad de derecho luxemburgués, pero lo cierto es que no ha probado como en Derecho es menester la existencia de una organización empresarial y la realidad de los servicios prestados por .... a la recurrente.

Porque ciertamente nadie ha discutido la existencia del contrato, de las facturas, de los pagos, ni de la existencia de ..... Lo que se discute, y a la parte recurrente incumbe probar, es la realidad de los servicios que se dice remunerar, porque si no hay servicios prestados, los pagos efectuados no son gastos fiscalmente deducibles, puesto que no existe el elemento de la necesidad del gasto para la obtención del ingreso por la sociedad recurrente.

La inspección en diligencias de .... y ...., requirió a la entidad que aportara todos los antecedentes que permitieran identificar la naturaleza de los servicios recibidos, las personas que los efectuaron o la organización empresarial que prestó aquellos servicios.

Los únicos documentos aportados fueron los indicados del contrato y facturas de los pagos.

En definitiva, la parte recurrente no ha probado, hasta el momento, la realidad de los servicios prestados y, por tanto, los pagos efectuados no pueden tener la consideración de gastos deducibles.'

Este criterio fue confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de enero de 2011 , negando el carácter deducible de los pagos efectuados a dicha entidad, al no considerar suficientemente acreditada por la entidad residente la efectividad de los servicios recibidos, pues la Ley 43/1995, de 27 diciembre, que regula el Impuesto sobre Sociedades, considera como gastos no deducibles los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales. No obstante, el sujeto pasivo puede, tal y como señala esta Sentencia, conseguir que tales servicios sean deducibles si demuestra que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada, pero la carga de la prueba corresponde a la sociedad residente que soporta el gasto y que ha de acreditar la realidad y efectividad de la operación realizada para que el gasto sea deducible.

A esto se ha de añadir que, como puede apreciarse, la norma fiscal citada no establece ningún medio concreto de prueba, por lo que habrá que acudir a cualquier medio ajustado a Derecho, conforme señala el art. 114 de la Ley General Tributaria . En estos términos se expresaba la Dirección General de Tributos en respuesta a una consulta en la que también se especificaba que no puede considerarse como prueba, una comunicación a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización del hecho que se pretenda probar, ni es válido, por supuesto, considerar como deducible un porcentaje de estos gastos, ya que los mismos serán o no íntegramente deducibles en la medida que se considere probado que responden a operaciones efectivamente realizadas.

Así las cosas, procede la desestimación del recurso.

SÉPTIMO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

QueDESESTIMANDOel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Olga Romojaro Casado, en nombre y representación de la entidad CGS ESPAÑA, S.A., contra la resolución de fecha 28.5.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico