Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 201/2009 de 09 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a nueve de abril de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº201/09, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña María del Naranco Sevilla Iglesias, en nombre y representación de la entidad mercantilTRANSPORTS TITU, S.A.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa es de 475.908,19 euros, sin superar por tanto la suma de 600.000 euros exigida en el art. 86.2.b) de la LJCA -Ley 37/2011, aplicable al asunto-, para acceder al recurso de casación. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la sociedad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito de 24 de junio de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de mayo de 2009, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Cataluña de 26 de marzo de 2008, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2000 y 2001, por el importe total expresado más arriba como cuantía litigiosa. Se admitió a trámite el recurso por providencia de 30 de junio de 2009, en que se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la actora formalizó la demanda el 17 de septiembre de 2009, en que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso, con anulación de la resolución del TEAC impugnada y de las liquidaciones y sanciones de las que trae causa.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 21 de octubre de 2009, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-Recibido el proceso a prueba, se practicaron las propuestas por la parte demandante y declaradas pertinentes por la Sala, con el resultado que consta en autos.

QUINTO.-Dado traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, se evacuó mediante la presentación de sendos escritos en que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 29 de marzo de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

SÉPTIMO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluido el plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de mayo de 2009, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 26 de marzo, desestimatoria a su vez de las reclamaciones deducidas contra los actos de liquidación y sanción dictados, respectivamente, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2000 y 2001.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y la vía económico-administrativa:

a) TRANSPORTS TITU S.A. -en adelante, TRANSPORTS TITU- fue objeto de inspección por la Dependencia de Inspección de la Delegación en Tarragona de la AEAT, por los ejercicios 1998 a 2001 del Impuesto sobre Sociedades, que dieron lugar a la incoación, el 13 de febrero de 2004, de sendas actas de disconformidad nº 70816953 (1998 a 2000) y 70816962 (2001), emitiéndose los respectivos informes ampliatorios.

b) Transcurrido el plazo para alegaciones sin formularlas, se dictan Iiquidaciones el 6 de abril de 2004, en que se fijan deudas tributarias por importes, respectivamente, de 206.062,41 euros (para el periodo 1998 a 2000) y 45.212.67 euros (ejercicio 2001), con el desglose que figura en el acta y reproduce el TEAC en su resolución.

c) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta, a juicio de la Inspección, los siguientes hechos y circunstancias:

1. Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 9 de julio de 2003, teniendo carácter parcial, limitándose a comprobar las relaciones económicas entre el obligado tributario y Doña Eufrasia .

2. La actividad principal de la entidad era la de 'transporte de mercancías por carretera', clasificada en el epígrafe nº 772 del Impuesto sobre Actividades Económicas; si bien también ha desarrollado la de 'almacenaje'. La actividad se desarrolla en una nave industrial sita en el Polígono Industrial de Valls (domicilio fiscal).

3. Las actuaciones se centran en el examen de Ia actividad económica de la sociedad en relación con Ia desempeñada por Doña Eufrasia . Ésta, en los periodos de referencia, estuvo dada de alta en el IAE por la misma actividad de transporte del epígrafe 772, y a ella le es aplicable, en el IRPF, el régimen de estimación objetiva, y en el IVA el régimen especial simplificado, por los cuales ha determinado el rendimiento neto de la actividad empresarial y ha declarado el IVA. Dª. Eufrasia es socio asimismo de TRANSPORTS TITU, de la que es administradora desde enero de 1999 junto con su cónyuge, D. Jesús Carlos . Durante estos periodos, dicha Sra. percibe rendimientos del trabajo de la recurrente como empleada de Ia empresa, realizando tareas de gestoría, según manifestaciones de su representante.

4. Se han puesto de manifiesto otras circunstancias que, a juicio de Inspección, afectan a la regularización. Así destaca los siguientes: a) En la actividad desarrollada por Ia empresa de Doña Eufrasia se utilizan camiones titularidad de TRANSPORTS TITU; b) Ésta entidad utiliza a su vez camiones titularidad de Doña Eufrasia , afectos a la actividad empresarial de la cual aquélla es titular; c) EI desarrollo de la actividad empresarial de la Sra. Eufrasia se lleva a cabo en las instalaciones de TRANSPORTS TITU; d) La publicidad de TRANSPORTS TITU está rotulada en los vehículos de la reiterada señora, no existiendo entre ellos relaciones económicas de cliente-proveedor, aunque sí coincidencia de cliente principal; e) Los trabajadores contratados por Doña Eufrasia no se han relacionado con ella para el desarrollo de la actividad, como serían la contratación, gestión (burocracia), organización o dirección de trabajos. Se han relacionado con el Sr. Jesús Carlos ; y f) Los trabajadores contratados por la Sra. Eufrasia creen que han trabajado para TRANSPORTS TITU. No pueden señalar diferencias entre ésta y la empresa individual de DoñaEufrasia .

5. La Inspección concluye teniendo en cuenta la vinculación existente entre TRANSPORTS TlTU y la repetida empresaria, como socia y administradora de aquélla, los hechos señalados anteriormente prueban que no existe actividad empresarial de Dª. Eufrasia , independiente de la desarrollada por la primera. Así, entiende que Doña Eufrasia no desarrolla actividad empresarial alguna, pues no ejerce las tareas inherentes al desarrollo de empresa para ser considerada como tal, como su organización, planificación, gestión o dirección.

En ausencia de desarrollo de actividad empresarial por la Sra. Eufrasia , los hechos que se reputan probados conducen a TRANSPORTS TITU como la persona que,de facto, ordena los medios para lIevar a cabo las prestaciones de servicio facturadas por la reclamante. Según la Inspección, la titularidad en Dª. Eufrasia de una actividad de transporte de mercancías entraña una operación jurídica o negocio simulado que permite a TRANSPORTS TITU desviar parte de su facturación hacia el régimen de módulos del IRPF y simplificado de IVA, en que tributa aquélla, con el consecuente ahorro fiscal, por lo que según los arts. 11 de la Ley del IRPF ; art. 5 Uno a) de la Ley del IVA y artículo 25 de Ia LGT no procede integrar en su base imponible del lRPF ningún rendimiento procedente de la actividad económica, y la base imponible en el lVA por la actividad de transporte es de 0 pesetas. Por lo anterior, se grava el hecho efectivamente realizado por TRANSPORTS TlTU, que es la renta obtenida derivada de la facturación y, en general, de la organización empresarial de la Sra. Eufrasia .

d) Disconforme con los acuerdos de liquidación, el 15 de junio de 2004 se interpusieron sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. El 3 de junio de 2004 se puso de manifiesto el expediente administrativo, presentando el 15 de junio el correspondiente escrito con las siguientes alegaciones:

a) En primer lugar, la inexistencia de simulación en las operaciones realizadas por la reclamante y por Dª. Eufrasia , por los siguientes hechos:

1.- Doña Eufrasia , dispone, desde hace años, de título oficial de transportista, emitido por la Generalitat de Cataluña, obtenido tras la realización de las pruebas de capacitación, que la hacen apta para la actividad de transporte.

2.- La empresa de transporte de la interesada dispone de camiones a su nombre; tarjetas de transporte y empleados que han suscrito con la titular de la empresa el correspondiente contrato de trabajo y firman mensualmente las nóminas de salarios.

3.- La actividad ejercida se corresponde con los encargos de la correspondiente clientela a la que se Ie factura por los servicios prestados.

'Ante esta realidad, no se entiende de donde se extrae la conclusión de que se está en presencia de simulación, pues Ia descripción que de dicho efecto jurídico se contiene en el art. 25 de la Ley General Tributaria , en modo alguno se da por cumplida'.

'En efecto, la referencia a la simulación, lo es a efectos tributarios, es decir, en relación con la actividad de transporte llevada a cabo por Doña Eufrasia ; para que Ia simulación existiera sería preciso que los clientes concertasen el transporte con la interesada, cuando realmente hubieran querido contratar con TRANSPORTS TlTU, S.A., conclusión que no es sólo una conjetura, sin base cierta, de la Actuaria, sino que carece del mínimo apoyo legal y sin que de simples coincidencias, puedan extraerse consecuencias cifradas en 206.602,41 euros, años 1998 a 2000 y 45.212,67 euros, año 2001, que, además, en modo alguno están apoyadas en la simulación'.

'La única realidad es que 'TRANSPORTS TlTU, S.A.' actuó como 'Agencia de Transportes, derivando los encargos hacia diversos transportistas autónomos entre los que se encontraba la Sra. Eufrasia , pero sin que pueda hacerse desaparecer a ésta última, ni pueda por consiguiente operarse con una especie de transparencia fiscal, que en modo alguno está autorizada por Ia Ley'. Asimismo resalta que la regularización inspectora está basada en su totalidad por indicios y no por pruebas directas, como le correspondería en su caso.

b) En segundo Iugar, aduce la falta de adecuación a Derecho de la fijación de la base imponible, señalando que 'la normativa vigente, dispone con claridad meridiana, que en el supuesto de hechos en que nos encontramos, la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades debió ser determinada por lo que se desprende del resultado contable, y al mismo sólo puede llegarse tras al examen y comprobación de la contabilidad, y ello es lo que no se ha hecho en las presentes actuaciones, con infracción clara, patente y grave del Ordenamiento Jurídico vigente, pues como se desprende de modo inequívoco de las actas inspectoras: 'Ia contabilidad' no ha sido comprobada'.

c) Se denuncia la improcedente exigencia de intereses de demora a la interesada.

d) Finalmente, ha prescrito el derecho a Iiquidar el ejercicio 1998, a cuyo fin indica que '...es de constatar que el plazo cuatrienal a que se refería el artículo 64.a) de la citada Ley General Tributaria sólo puede tener como punto de referencia la diligencia fechada el día 31 de julio de 2003, y sin que, por contra, puedan tomarse en consideración las de fecha anterior, pues se trata de diligencias 'para interrumpir la prescripción', y en consecuencia, sin virtualidad alguna'. Así, se afirma que aunque se cite el 9 de julio de 2003 como inicio del procedimiento, en esa fecha no hubo ninguna actuación, por lo que ha de considerarse prescrito el derecho a la exigencia del gravamen correspondiente al ejercicio de 1998, así como la sanción impuesta respecto de dicho ejercicio.

e) El 25 de mayo de 2004 se comunicó la apertura de sendos expedientes sancionadores en relación con los hechos descritos, abriéndose un trámite para la determinación de la norma sancionadora más favorable. El 27 de septiembre de 2004 se imponen sanciones por importes de 135.841,50 euros (ejercicios 1998 a 2000) y de 36.944,30 euros (2001), notificados el 14 de octubre. La sanción se impone por dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria ( artículo 79.a) de la LGT ), y disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones ( artículo 79.c) LGT , con las agravantes de utilización de medios fraudulentos ( artículos 82.1.c) LGT ); y en un 20, 25, 20 y 20 %, respectivamente, por ocultación de datos a la Administración ( artículos 82.1.d) de la Ley 230/1963 ).

f) Disconforme con las sanciones impuestas, el 25 de octubre de 2004, la interesada interpuso dos reclamaciones, las nº NUM000 y NUM001 , ante el TEAR de Cataluña. Puesto de manifiesto del expediente, se formularon alegaciones de oposición a las sanciones, al considerar que no existía culpabilidad en Ia conducta infractora.

g) El 26 de marzo de 2008, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimó las reclamaciones, previa su acumulación. La resolución se notificó a la interesada el 8 de mayo de 2008.

h) El 5 de junio de 2008 se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, reiterando las alegaciones de la primera instancia, salvo en lo relativo a los intereses de demora.

i) Por resolución de 13 de mayo de 2009, ahora objeto de impugnación judicial, el TEAC desestima el recurso de alzada, confirmando los acuerdos recurridos.

TERCERO.-El primer motivo esgrimido en la demanda se refiere a la prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria relativa al ejercicio 1998, que se sustenta en la negación de efecto interruptivo al acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, notificado el 9 de julio de 2003, para situar dicho efecto en la primera diligencia de efectivo y real impulso de la actividad comprobadora, que considera acaecida con la diligencia de 31 de julio de 2003, fecha ya tardía a los efectos de la prescripción de cuatro años, medida desde eldies a quo(25 de julio de 1999).

La Sala no puede compartir la tesis que expone la demanda, toda vez que el acto iniciador del procedimiento de comprobación, seguido con conocimiento formal del sujeto pasivo -extremo que no es objeto de discrepancia- posee un inequívoco carácter interruptivo de la prescripción, y no sólo por directa aplicación del artículo 66.1 de la LGT de 1963 , aplicable al caso, conforme al cual:'...los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:...a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible...',sino por lo previsto específicamente, para el cuestionado acto de incoación, en el artículo 30.3 del Reglamento de Inspección de los Tributos de 1986 , también aplicableratione temporis, a cuyo tenor:'3. La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos:...a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras', máxime cuando, conforme a lo establecido en el artículo 45.4 RGIT , en la comunicación recibida por la compañía actora consta de forma expresa que su notificación interrumpe el plazo de prescripción de los conceptos y periodos a los que se refiere.

En suma, no sólo el ordenamiento prevé de forma expresa un efecto interruptivo de la prescripción al acto que comunica el inicio del procedimiento dirigido a la comprobación y determinación de la deuda tributaria, sino que, ante la hipotética ausencia de tal previsión, tampoco podría negarse valor interruptivo a un acto de voluntad encaminado,ipso iure, al ejercicio de la potestad cuyo tempestivo ejercicio se pone en tela de juicio, por implicar, de forma difícilmente discutible, el ejercicio de potestades públicas'...conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo...', conforme al artículo 66 LGT de 1963 .

CUARTO.-Como admite la parte recurrente, la prueba en que se fundamenta la regulación que nos ocupa es la de presunciones, como es frecuente en los casos en que, por aplicación de la figura jurídica de la simulación, ha de determinarse la deuda tributaria en atención a los actos o negocios efectivamente realizados por las partes, prescindiendo por tanto de los actos aparentes, concebidos para crear un efecto jurídico distinto y más favorable para los intereses de quienes se conciertan para ello ( art. 25 LGT 1963 ).

Por virtud de dicha prueba de presunciones fácticas, denominadas también presunciones del hombre opraesumptiones homini -artículo 118.2 de la LGT -'...para que las presunciones no establecidas por la ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

La cuestión medular de este proceso es probatoria y consiste en determinar si las presunciones con que concluye la labor inspectora son o no conformes a la ley, en tanto que quepa respaldar, o no, judicialmente, esa conexión o nexo necesario, esto es, eseenlace preciso y directo, según las reglas y criterio humano, entre los hechos base apreciados por la Administración -y que en general no son discutidos o contradichos en la demanda, antes bien se le oponen otros diferentes en este proceso- y la consecuencia simuladora que de ellos se extrae, prueba cuya eficacia para sustentar en ella la presencia de simulación hace preciso analizar tanto los elementos de convicción suministrados por la Administración como los aportados por la recurrente.

Los elementos, hechos y circunstancias reflejados en el acta son reveladores, a juicio de esta Sala, de la simulación apreciada, en la medida en que dan constancia directa y patente de dos factores capitales a tal fin: de un lado, la confusión patrimonial entre TRANSPORTS TITU y su socia, administradora y trabajadora Sra. Eufrasia ; y, de otra parte y en relación con ello, la ausencia en ésta de una actividad empresarial autónoma y diferenciada, especialmente en sus relaciones con clientes.

Los hechos de mayor valor indiciario deben descansar en las múltiples facetas de la actividad y función de la reiterada Dª. Eufrasia que, al mismo tiempo, es empresaria aparente y como tal tributa en el IRPF -régimen de módulos- y en el IVA; pero, de otra parte, es socio -de una sociedad que sólo cuenta con tres socios, uno de ellos su esposo-; administradora de la entidad, junto con éste, en el contexto de una empresa familiar y de pequeñas dimensiones; y empleada de la propia empresa, datos todos ellos que, en su conjunto, denotan una notable confusión de tareas, responsabilidades y facultades.

A partir de esa polifacética reunión en la persona de Dª Eufrasia de hasta cuatro cometidos diferentes, se produce también una confusión orgánica, funcional y patrimonial que se refleja en la actividad de la citada señora. Así, son sumamente expresivos de esa duplicidad los que recoge el acta y no discute la demanda, más bien se admiten, aun rebajando la intensidad de su valor indiciario, apelando a que se trata de coincidencias:

a) En la actividad desarrollada por Ia empresa titularidad de Doña Eufrasia se utilizan camiones titularidad de TRANSPORTS TITU.

b) TRANSPORTS TITU utiliza camiones titularidad de Doña Eufrasia , afectos a la actividad empresarial de la cual aquélla es titular.

c) EI desarrollo de la actividad empresarial de la Sra. Eufrasia se lleva a cabo en las instalaciones de TRANSPORTS TITU.

d) La publicidad de TRANSPORTS TITU está rotulada en los vehículos de la reiterada señora, no existiendo entre ellos relaciones económicas de cliente-proveedor, aunque sí coincidencia de cliente principal.

e) Los trabajadores contratados por Doña Eufrasia no se han relacionado con ella para el desarrollo de la actividad, como serían la contratación, gestión (burocracia), organización o dirección de trabajos. Se han relacionado con el Sr. Jesús Carlos .

f) Los trabajadores contratados por la Sra. Eufrasia creen que han estado trabajando para TRANSPORTS TITU. No pueden señalar diferencias entre la empresa TRANSPORTS TITU y la empresa individual de Doña Eufrasia .

Tales indicios son de gran solidez y ponen de manifiesto la alternatividad con que se usan los activos del transporte por ambas empresas, donde no sólo no hay concordancia entre la titularidad y el uso de los camiones de una y otra, sino que parecen utilizarse indistintamente, de suerte que se ha probado de forma clara que en actividades de la Sra. Eufrasia se emplean camiones con la rotulación de la publicidad de TRANPORTS TITU y ésta, a su vez, emplea camiones de esta empresaria.

Además, la Sra. Eufrasia -que no debe olvidarse, es socia y administradora de TRANSPORTS TITU- utiliza para su pretendida actividad autónoma las instalaciones de ésta última, dato que tampoco ha sido desmentido en la demanda, lo que hace virtualmente imposible determinar si contrata con terceros por cuenta propia o por cuenta de la entidad de la que es socia y que administra.

QUINTO.-Por lo demás, la prueba procesal ofrecida por la recurrente, si bien formalmente le es favorable, en tanto que de su resultado podría inferirseprima faciela existencia de una ordenación por cuenta propia en la actividad de Dª. Eufrasia - llevanza de una contabilidad propia, asesoría laboral autónoma, suministro separado de carburantes- carece, a nuestro juicio, de la fuerza necesaria para enervar las presunciones con que concluye la Inspección la existencia de simulación. Ello significa que, valorando la prueba practicada de forma conjunta, según las reglas de la sana crítica, podemos establecer como corolario que la contabilidad seguida por esta empresaria individual ha sido configurada para crear la apariencia de autonomía en la ordenación de los recursos personales, materiales y organizativos, pero no prueba la efectividad de esa ordenación empresarial a la vista de la confusión patrimonial y funcional que hemos advertido.

Los puntos neurálgicos de esta valoración son, en primer lugar, que los empleados, según la Inspección, desconocían quién era su empleador, como refleja el punto f) reseñado ('...los trabajadores contratados por la Sra. Eufrasia creen que han estado trabajando para TRANSPORTS TITU. No pueden señalar diferencias entre la empresa TRANSPORTS TITU y la empresa individual de Doña Eufrasia ...'). Tales afirmaciones, basadas en el testimonio de aquéllos, no han sido refutadas en la fase probatoria de este proceso, como bien podría haberse intentado, para ratificar la concordancia con el informe del asesor laboral - que no es, en rigor, ni una prueba documental emanada de quien tenga atribuida una potestad certificante ni una testifical sometida a contradicción en el proceso-, de suerte que el documento se limita a verificar que la empresaria individual ha llenado unas formas jurídicas que no desvirtúan la existencia de simulación, esto es, pueden ser consideradas aparentes y no reales, igual que sucede con el informe emitido por el asesor fiscal; y, lo mismo cabe predicar de la prueba pericial, correcta en sus conclusiones basadas en el análisis de la contabilidad, pero conciliable en sentido lógico-jurídico con la idea de simulación en que se basan las liquidaciones combatidas.

Sin embargo, el punto más débil de la tesis actora es la prueba de las relaciones con clientes que pretendidamente habrían encomendado transportes a Dª Eufrasia en su calidad de empresaria por cuenta propia. A tal fin, las dos declaraciones que obran en autos, tampoco sometidas a contradicción procesal, no prueban la relación comercial con la recurrente, pues el informe de Matcarrier, S.A. alude a la prestación de servicios de transporte en el ejercicio 2003, posterior varios años al último de los comprobados; y el de Poliglás S.A. tampoco sirve a los fines de prueba, no sólo por la indeterminación sobre su contenido, sino por la completa omisión del periodo en que se realizaron las actividades contratadas, siendo que el informe se pronuncia en presente y está datado en 2004.

Sin embargo, nada se dice en la demanda para poner en tela de juicio la afirmación de la Inspección (folio 7/13 del acta), en el apartado e), relativo a 'clientes de Eufrasia ', según la cual 'en anexos 1, 2, 3 y 4 de la diligencia nº 7 constan relaciones de las facturas emitidas por Eufrasia , en las cuales se pone de manifiesto la existencia de entre 6 y 10 clientes (según los ejercicios) destinatarios de los servicios de transporte. Ninguno de los cuales es 'Transports Titu, SA', y en todos los ejercicios la empresa Goma Camps S.A. es la destinataria de entre el 40 % y el 80 % del total de la facturación. Esta empresa es uno de los principales clientes de 'Transports Titu, SA' durante los periodos objeto de comprobación'.

Dado el significativo volumen de contratación con dicho cliente, que es a la vez uno de los principales clientes de TRANSPORTS TITU, habría sido necesaria la prueba de que la relación con dicha empresa distinguía -que es la tesis del recurrente- las actividades contratadas con la sociedad mercantil y las encomendadas a Dª Eufrasia .

QUINTO.-Sobre la determinación del resultado contable, no es sino la consecuencia directa de la de la simulación, cuyo efecto jurídico lo establece el artículo 25 de la LGT de 1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio: '1. En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados', actividad de determinación jurídica que implica, necesariamente, alterar el resultado contable en lo preciso para incorporar a los ingresos y gastos de TRANSPORTS TITU los simuladamente imputados por otro sujeto de Derecho y que, como consecuencia del deber jurídico de atenerse al '...(acto o negocio) efectivamente realizado por las partes...', exige la traslación de los ingresos y gastos declarados por la Sra. Eufrasia a la base imponible de la entidad de que es socio, administradora y trabajadora por cuenta ajena.

Para llevar a cabo esa operación no es preciso examinar la contabilidad de la empresa, ni modificar el resultado contable como punto de partida de la base imponible (art. 10.3 de la LIS), sino exclusivamente para, a partir de los datos de éste, de los que no se discrepa, complementarlos con otros datos de transcendencia fiscal que son la consecuencia de la simulación subjetiva apreciada y, por ende, de la necesidad legal de estar a las operaciones efectivamente realizadas, lo que llevado al caso presente impone el deber de trasladar los ingresos y gastos de la actividad simulada de Dª Eufrasia a la entidad que de forma real y efectiva generó unos y otros, pues no de otro modo podría aplicarse la consecuencia legal anudada legalmente a los actos y negocios simulados.

SEXTO.-No podemos compartir, en cambio, la transcendencia sancionadora de la omisión del deber que se regulariza, por varias razones jurídicas que cabe resumir resaltando que la prueba de presunciones ( arts. 118.2 LGT 1963 ) es válida para determinar la deuda tributaria, por ser un medio admitido en Derecho para equiparar el indicio o la conjetura -siempre que se obtengan con el respeto a las garantías necesarias que eviten dar valor de prueba a simples sospechas u opiniones- a los hechos probados, pero tal prueba no es suficiente, por sí sola, para identificarse con el hecho probado que la Ley penal o sancionadora exige como presupuesto fáctico de la infracción porque, si así fuera, quedaría desvirtuada la constitucional presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), que exige una prueba plena de los hechos que lapraesumptio hominino puede garantizar.

Cabe añadir a lo anterior la constatación de graves deficiencias en la resolución sancionadora impugnada, a efectos de reforzar cuanto se ha expresado con anterioridad:

a) No se enuncian en ella los hechos probados, esto es, la narración fáctica de las conductas incursas en responsabilidad sancionadora, única hipótesis en que la aplicación del Derecho -y, en particular, el análisis de la culpabilidad- se proyecta sobre una realidad incontestable, fruto a su vez del despliegue de una actividad probatoria mínima. Por el contrario, se han tomado como probados, para sancionar, los hechos plasmados en el acta de disconformidad, sin someterlos a crítica o revisión alguna, afirmaciones que no pueden sustituir a la prueba -a los efectos que ahora nos ocupan- del incumplimiento del deber tributario sustantivo, máxime cuando en este asunto proceden del expediente de comprobación seguido con Dª. Eufrasia .

b) La motivación sobre la culpabilidad en el acto sancionador es genérica e inconcreta, e incurre en una grave petición de principio, pues parte de la existencia de simulación -dato éste que seríaper seajeno a la noción de culpabilidad- para determinar que ésta, que no es abordada como tal en la sanción, lleva consigo implícita la culpa.

c) Tales expresiones, surgidas del propio órgano que dictó la liquidación, revelan las deficiencias de unas normas jurídicas que permiten que el mismo funcionario que practica la liquidación tributaria -valorando, en consecuencia, el acervo probatorio suscitado en el expediente- sea quien aprecie tales hechos y pruebas a los fines punitivos, con la indeseable existencia de prejuicios en contra del expedientado que frecuentemente surgen con la simultaneidad de ambas funciones, máxime en el curso de un procedimiento abreviado que carece por completo de trámites, salvo la incorporación en bloque del procedimiento inspector al expediente sancionador, sin evaluar en lo más mínimo los hechos valorados, aun cuando lo fueran por inferencia o acumulación de indicios.

d) La falta de consignación, en el acuerdo sancionador, de los hechos probados, esto es, de los hechos típicos merecedores de sanción, no constituye un mero defecto formal, sino que tiene un alcance sustantivo. De hecho, la liquidación determinante, en este asunto, de la sanción, se ampara en la prueba de presunciones, por lo que no hay una prueba plena y directa acerca de la ausencia absoluta de actividad de Dª. Eufrasia , sino una presunción, que la Ley permite y que se equipara a la prueba, pero sólo a efectos de exigir la deuda, sin posible extensión de la presunción a la potestad sancionadora.

e) En otras palabras, las presunciones las autoriza la Ley tributaria para obtener, por deducción o inferencia, la prueba de los hechos, o sea, que se tenga por probado o se finja probado un hecho con relevancia tributaria a partir de una serie de indicios o datos, basados en hechos base acreditados, de donde, cuando concurre un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano con el que se trata de demostrar -en este caso, que una actividad empresarial ha sido simulada-, determina legalmente que se presuma éste mismo. Tales presunciones, admisibles con ciertos límites estructurales en el ejercicio de las potestades de aplicación, son inviables en materia sancionadora, la cual reclama, por traslación de los principios propios del Derecho penal, aplicables al Derecho administrativo sancionador, la existencia de una prueba de cargo plena, directa y obtenida lícitamente que, por ir más allá de toda duda razonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia ( artículo 24 CE ), prueba que, huelga recordarlo, no incumbe al contribuyente, sino íntegramente a la Administración.

f) En resumen, la prueba de presunciones no dispensa a la Inspección de probar concluyentemente los elementos esenciales de la potestad sancionadora -en esencia, la tipicidad y la culpabilidad-, máxime cuando la ley prevé la existencia de un procedimiento sancionador que, cuando de presunciones probatorias se trate, como en este caso, exigiría una actividad probatoria complementaria, exclusivamente a cargo de la Administración, para convertir los indicios en hechos probados estrictamente tales.

SÉPTIMO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María del Naranco Sevilla Iglesias, en nombre y representación de la entidad mercantilTRANSPORTS TITU, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de mayo de 2009, a que ya se ha hecho anterior mención, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que respecta a la sanción, desestimando las restantes pretensiones, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Dº FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.