Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 207/2018 de 16 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000207/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01101/2018

Demandante:SOL Y OCIO MARINO SL

Procurador:JORGE JOSÉ EGEA GABALDÓN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a dieciséis de septiembre de dos mil veintiuno.

Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha visto el recurso contencioso administrativo nº 207/2018 interpuesto por SOL Y OCIO MARINO SL, representada por el procurador don Jorge José Egea Gabaldón, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 4 de diciembre de 2017 (RG 5205-2014), en resolución del recurso de alzada interpuesto por la recurrente frente a la anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, de 19 de junio de 2014 por la que se desestimó la reclamación previamente interpuesta contra acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de SOL Y OCIO MARINO SL interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el acuerdo del TEAC desestimatorio del recurso de alzada deducido por la sociedad recurrente frente a la anterior resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, de 19 de junio de 2014 (RG 03/1012/2012) , por la que se desestimó la reclamación previamente interpuesta contra acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Valencia de la AEAT por importe de 514.338,07 €.

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la que tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando una sentencia que disponga la anulación de la resolución impugnada y, en su consecuencia, el acto administrativo del que trae causa, así como la condena en costas de la Administración.

SEGUNDO. El Abogado del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos en ella y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.De conformidad con el art. 64LJCA, se confirió traslado para conclusiones, presentándose por las partes sus escritos correspondientes, tras lo cual se declararon conclusas las actuaciones, quedando pendientes de señalamiento.

QUINTO.Para la votación y fallo se señaló para la votación y fallo el día 8 de septiembre de 2021, fecha en la que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO. Hechos del litigio y resolución recurrida.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

El 16 de febrero de 2009 la entidad mercantil SOL Y OCIO MARINO, S.L recibe la notificación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT disponiendo el inicio de procedimiento de inspección tributaria para investigar, comprobar y, en su caso, regularizar su situación tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007.

Desarrolladas las actuaciones inspectoras, el 5 de octubre de 2011 se extiende acta de Disconformidad A02 - 71969801. El actuario recoge la propuesta de regularización con una cuantía a ingresar, incluidos intereses de demora, de 512.689,04 €, resultado de la rectificación de los datos declarados.

Con fecha 21 de noviembre de 2011 el Inspector Coordinador del Equipo de Inspección de Dependencia Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio a cargo de SOL Y OCIO MARINO, S.L por su impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2007, fijando una cuantía a ingresar de 514.338,07 €, cantidad que incluye los intereses de demora.

Disconforme con la regularización, SOL Y OCIO MARINO, S.L formuló reclamación económico administrativa ante el TEAR de la Comunidad Valencia (reclamación 03/1012/2012) alegando que la Inspección había excedido el plazo de 12 meses para finalizar la actuación inspectora dando lugar a la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2004 a 2007. La reclamación fue desestimada por acuerdo de 19 de junio de 2014, que confirma, en consecuencia, el acuerdo liquidatorio. Al igual que la Inspección, el órgano de revisión entendió que el contribuyente había incurrido en 923 días de dilación y que el examen detallado de las diligencias obrantes en el expediente permitía concluir que toda la información solicitada y no aportada temporáneamente tenía trascendencia tributaria y no podía haberse obtenido directamente de terceros.

Frente a dicha resolución del Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana SOL Y OCIO MARINO, S.L promovió recurso de alzada, remitiéndose a las alegaciones formuladas en la primera instancia.

SEGUNDO. Planteamiento de las cuestiones a decidir.

Como único motivo impugnatorio, aunque desde varios enfoques, aduce la recurrente la prescripción del derecho a liquidar por exceso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector incumpliendo el artículo 150.2.a) LGT. En su desarrollo, con cita de la jurisprudencia que considera aplicable, argumenta que la Inspección no motiva la razón por la cual la ausencia de la documentación requerida ha producido un retraso en el procedimiento, limitándose a indicar las causas de exclusión de los periodos de tiempo y el número de días que abarca cada uno de los periodos.

Paralelamente, aduce que durante el periodo en que la inspección considera interrumpido el procedimiento (desde el día 06-03-2009 al día 24-03-2011) constan actuaciones formalizadas mediante diligencias de fechas 6-3-2009, 1-4-2009, 28-4-2009, 20-5-2009, 3-7-2009, 18-9-2009, 15-10-2009, 20-1-2010, 5-3-2010, 9-4- 2010, 20-5-2010, 4-8-2010, 25-11-2010, 21-1-2011, 28-2-2011, 24-3-2011, o sea, que durante el supuesto período de interrupción del procedimiento se han realizado 16 actuaciones, de modo que el procedimiento no ha estado paralizado y de lo que se sigue que la falta de aportación de la documentación requerida a la recurrente no imposibilitó la continuación de las actuaciones inspectoras. Y en esa misma línea se invoca la jurisprudencia según la cual no se puede imputar una dilación al interesado por no aportar documentación cuando la Inspección puede obtenerla por otros medios; en este caso, afirma la recurrente, de los Registros de la Propiedad, al tratarse de una empresa promotora de edificaciones cuyas ventas deben constar inscritas.

Desde otro enfoque, suscita que la Inspección ha utilizado el mecanismo legalmente previsto de dilaciones imputables al interesado para alargar indebidamente el tiempo la duración del procedimiento, sosteniendo que aunque en principio podría tratarse de dilación imputable al contribuyente por falta de aportación de documentación, la propia actitud de la Administración, como responsable de impulsar el procedimiento, la convierte en dilación imputable a esta.

Para finalizar, defiende que los aplazamientos y ampliaciones del plazo de alegaciones solicitados fueron concedidos por la Inspección, por lo que no deben considerase como dilaciones imputables al contribuyente 379 días correspondientes a los aplazamientos concedidos.

Se opone el Abogado del Estado a las alegaciones de la recurrente, acentuando que la demanda no contiene una argumentación dirigida a demostrar una supuesta incorrección de la imputación de dilaciones a la recurrente.

TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Como hemos visto, aunque desde distintos enfoques, en la demanda se sostiene como motivo impugnatorio la prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Ahora bien, la argumentación desplegada es de carácter genérico, consideraciones generales sobre la imputación de las dilaciones en los procedimientos de inspección, no proporcionándonos elementos para examinar en qué medida la documentación requerida no era relevante para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, por qué estas podían haberse desarrollado con normalidad sin su aportación, etc., y todo ello sin discutir la procedencia de las peticiones de documentación o información efectuadas durante el procedimiento, que no se cuestionan, más allá de señalar que podían obtenerse del Registro de la Propiedad y que la aportación de la justificación de los gastos no constituye una obligación del contribuyente. En lo único en lo que la recurrente desciende de lo general a lo particular es en relacionar las fechas de las actuaciones llevadas a cabo durante periodos que se consideran de paralización a ella imputables.

Comenzando por esto último, es insatisfactoria la idea del recurrente de que la realización de actuaciones inspectoras no es compatible con la apreciación de dilaciones imputables al obligado. Una cosa es que se produzcan actuaciones inspectoras y otra su desarrollo con «normalidad», esto requiere una continuidad temporal y de fines y queda fracturada cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada relevante y trascendente para la continuidad de la inspección. En tal sentido, el artículo 102.7 del Reglamento General de las actuaciones tributarias prevé que «los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirá la práctica de las actuaciones que durante dicha situación puedan desarrollarse». Por tanto, no es determinante el hecho de que la Administración siga actuando durante un período considerado como de interrupción justificada o de dilación del interesado, pues la paralización no tiene por qué ser total, como aquí ha ocurrido ( STS de 4 de noviembre de 2013 - rec. 1004/2011).

Sobre la motivación de las dilaciones, cabe recordar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016. Estas son literalmente sus palabras contenidas en fundamento jurídico séptimo:

« (...)En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce por qué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo).»

Pues bien, en nuestro caso, el motivo de cada dilación se refleja en el informe ampliatorio, expresándose que el retraso por aportación de documentos abarca del 6.3.2009 al 24.3.11 correspondiendo el resto de las dilaciones en su mayor parte a aplazamientos solicitados por el recurrente. Se explica en ese informe que la documentación se solicita en la diligencia núm. 1 extendida el día 16.2.2009 y fue aportada a lo largo de más de 20 visitas de inspección, señalándose asimismo que la recurrente no ha aportado los libros de contabilidad obligatorios mercantil y fiscalmente (requeridos), que la sociedad manifestó sus dificultades para obtener los justificantes documentales solicitados debido a la finalización de su actividad económica y a la inexistencia de estructura, que tras reiteradas solicitudes finalmente se aportaron las facturas comerciales de ventas y compras de los años objeto de comprobación así como 36 copias de las escrituras de los inmuebles vendidos y 41 escrituras públicas relativas a las adquisiciones de terrenos y de declaración de obra nueva y división en régimen horizontal. Con estas explicaciones, a criterio de la Sala, se cumple el requisito de la motivación exigido.

Desde otro ángulo, considera la recurrente que no habría dilación si los datos requeridos pueden obtenerse de terceros, en este caso del Registro de la Propiedad o si se refieren a gastos porque estos serían favorables al interesado para minorar la base imponible.

Ahora bien, es evidente que las ventas de inmuebles no se acreditan solamente por el Registro de la Propiedad, donde pueden no estar inscritas (menos aún las que consten en documento privado) y pueden constar datos distintos de los realmente ocurridos en orden a los precios de transmisión.

CUARTO. Pronunciamiento sobre costas procesales.

Procede, por todo lo expuesto, la desestimación del recurso, imponiendo las costas a la parte recurrente a quien se imponen las costas de conformidad con el art. 139LJCA.

Fallo

En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador don Jorge José Egea Gabaldón, en nombre y representación de SOL Y OCIO MARINOSL, con imposición a la parte recurrente de las costas del recurso.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.