Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 221/2020 de 23 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000221/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00714/2020

Demandante:FRANCISCO GIL, S.A.

Procurador:SILVIA ALBADALEJO DIAZ ALABART

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintitrés de noviembre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 221/2020 se tramita a instancia de la entidad Francisco Gil, S.A., representada por la Procuradora D.ª Silvia Albadalejo Díaz Alabart y asistida por el Letrado D. Fernando de Vicente Benito, contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/5181/2009/50 y 00/5181/2009/51) y de 22 de abril de 2021 (R.G.: 00/05287/2020), relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 y cuantía de 4.452.086,41 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -El 21 de enero de 2020 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/5181/2009/50 y 00/5181/2009/51) -en adelante, Resolución de 12 de noviembre de 2019-.

SEGUNDO. -La entidad recurrente formalizó demanda el 28 de agosto de 2020 (en adelante, primera demanda).

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 21 de septiembre de 2020 (en adelante, primer escrito de contestación).

CUARTO. -Las partes actora y demandada verificaron un primer trámite de conclusiones mediante escritos presentados el 8 y el 24 de marzo de 2021, respectivamente.

QUINTO.-El 21 de enero de 2020 la parte actora solicitó la ampliación del recurso contencioso-administrativo a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de abril de 2021 (R.G.: 00/05287/2020) -en adelante, Resolución de 22 de abril de 2021-.

SEXTO.-Por Auto de 14 de junio de 2021 se accedió a la ampliación.

SÉPTIMO. -La entidad recurrente formalizó demanda, en relación al objeto de la ampliación, el 11 de noviembre de 2021 (en adelante, segunda demanda).

OCTAVO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación, en relación al objeto de la ampliación, el día 18 de mayo de 2022 (en adelante, segundo escrito de contestación).

NOVENO. -Las partes actora y demandada verificaron un segundo trámite de conclusiones mediante escritos presentados el 9 y 22 de junio de 2022, respectivamente.

DÉCIMO.-Finalmente, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo los días 19 de octubre de 2022, continuando el 16 de noviembre de 2022, fechas en que concluyó la deliberación con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 y de 22 de abril de 2021.

Ambas resoluciones tienen por objeto distintos recursos de ejecución promovidos por la parte actora en relación a las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2010 (R.G.: 00/5181/2009) -en adelante, Resolución de 23 de noviembre de 2010- y de 12 de noviembre de 2019, respectivamente.

Así, por una parte, la Resolución de 12 de noviembre de 2019 acordó literalmente lo siguiente:

'ESTIMARel recurso contra la ejecución interpuesto contra el acuerdo de ejecución de 7 de abril de 2016 (RG 00-5181-09-50-IE), anulándolo. La Inspección deberá dictar un nuevo acuerdo de ejecución conforme al fallo de nuestra resolución de 23 de noviembre de 2010 (RG 00-5181-09). Conforme a nuestra resolución de 30 de marzo de 2012 (RG 00-5424-10), los intereses de demora exigibles en el nuevo acuerdo de ejecución tendrán como dies ad quem el último día del plazo de 2 meses abierto con la recepción en el registro de este Tribunal de la comunicación de firmeza de la sentencia del Tribunal Supremo, lo que sucedió el 3 de febrero de 2016 .

-ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contra el segundo acuerdo de ejecución (RG 00-5181-09-51-IE), considerándolo inválido e ineficaz, si bien no se considera prescrito el derecho a liquidar de la Administración ni se acepta que los intereses de la fase de ejecución se limiten a 1 mes'.

Por otra parte, la Resolución de 22 de abril de 2021 acordó desestimar el recurso contra la ejecución promovido por la entidad Francisco Gil, S.A. en relación al acuerdo de 10 de julio de 2020, dictado como consecuencia de la Resolución de 12 de noviembre de 2019.

En el presente recurso se suscitan las siguientes cuestiones litigiosas:

(i) Incumplimiento del plazo de seis meses fijado en el art. 150.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y prescripción del derecho a liquidar.

(ii) La reiteración en el error cometida en el acuerdo de liquidación de 25 de septiembre de 2009 y en el acuerdo de ejecución de 7 de abril de 2016 impedía a la Administración dictar la liquidación contenida en el acuerdo de ejecución de 15 de julio de 2020.

(iii) Incorrecta determinación del dies ad quemdel devengo de intereses de demora.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.-Para la decisión del presente recurso debemos tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. El 25 de septiembre de 2009, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León dictó acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 del que resultaba una deuda a ingresar por la entidad Francisco Gil, S.A. por un total de 4.821.824,73 euros. Además, se impuso al contribuyente una sanción como consecuencia de los hechos recogidos en la citada regularización.

2. El contribuyente interpuso contra los acuerdos de liquidación y sancionador sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fueron estimadas parcialmente mediante Resolución de 23 de noviembre de 2010.

3. La estimación parcial vino determinada por el reconocimiento al contribuyente del derecho a la aplicación de la corrección monetaria a la plusvalía obtenida por la transmisión de unos inmuebles.

4. El Tribunal Económico-Administrativo Central ordenó que se practicara una nueva liquidación en consonancia con lo anterior y que se ajustara también la cuantía de la sanción.

5. Contra la anterior resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (recurso n.º 31/2011), que fue desestimado mediante sentencia de 5 de diciembre de 2013.

6. La sentencia de la Audiencia Nacional fue recurrida en casación ante el Tribunal Supremo por el contribuyente (recurso de casación n.º 100/2014).

7. El recurso de casación fue estimado en parte por sentencia de 4 de noviembre de 2015, acordando el Tribunal Supremo anular el acuerdo sancionador y confirmar el ajuste en la liquidación reconocido por el Tribunal Económico- Administrativo Central en la Resolución de 23 de noviembre de 2010. El Fallo de la sentencia fue el siguiente:

'PRIMERO. - Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 100/2014, interpuesto por Dª Silvia Albadalejo Díaz Alabart, Procuradora de los Tribunales, en nombre la entidad FRANCISCO GIL, S.A ., contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de 5 de diciembre de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 31/2011 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO.- Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo 31/2011, anulando la sanción impuesta y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que la confirmó, y, por ello, manteniendo los actos administrativos en cuanto se refieren a la regularización tributaria efectuada. Sin costas'.

8. La diligencia de ordenación comunicando la firmeza de la sentencia del Tribunal Supremo se dictó el 21 de diciembre de 2015 y se recibió en el registro del Tribunal Económico-Administrativo Central el día 3 de febrero de 2016.

9. En cumplimiento de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, el 7 de abril de 2016 se dictó por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, acuerdo de ejecución (en adelante, primer acuerdo de ejecución) por el que se procedía a anular el acuerdo de imposición de sanción y a exigir el pago de la deuda contenida en la liquidación original, que ascendía a 4.821.824,27 euros. En este acuerdo se indicaba que la Inspección había conocido la sentencia del Tribunal Supremo el día 30 de marzo de 2016.

10. El mismo día 7 de abril de 2016 se emitió la carta de pago correspondiente a la deuda de 4.821.824,27 euros.

11. Ambos actos se notificaron el 18 de abril de 2016.

12. Posteriormente, el 29 de junio de 2016, la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León advirtió el error cometido en el primer acuerdo y dictó un nuevo acuerdo de ejecución (en adelante, segundo acuerdo de ejecución) en el que se indicaba que se anulaba el ' documento cobratorio' emitido el 7 de abril de 2016 y se dictaba una nueva liquidación ajustada a lo acordado en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2010.

13. El importe de la deuda liquidaba ascendía a 4.452.086,41 euros.

14. Los intereses exigidos se correspondían con los generados desde el día siguiente al fin del plazo voluntario de ingreso (26 de julio de 2005) hasta los 2 meses posteriores a la comunicación de la firmeza de la resolución a ejecutar, lo que sucedió el 21 de diciembre de 2015.

15. Este segundo acuerdo de ejecución se notificó el 11 de julio de 2016.

16. Frente al primer acuerdo de ejecución y el documento que contenía la correspondiente carta de pago, dictados el 7 de abril de 2016, el contribuyente interpuso recurso contra la ejecución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 11 de mayo de 2016, tramitándose con R.G.: 00/5181/2009-50-IE.

17. Asimismo, frente al segundo acuerdo de ejecución, dictado el 29 de junio de 2016, el contribuyente interpuso recurso contra la ejecución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 9 de agosto de 2016, tramitándose con R.G.: 00/5181/2009-51-IE.

18. El 12 de noviembre de 2019, el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución en relación a los referidos recursos, acordando:

'ESTIMARel recurso contra la ejecución interpuesto contra el acuerdo de ejecución de 7 de abril de 2016 (RG 00-5181-09-50-IE), anulándolo. La Inspección deberá dictar un nuevo acuerdo de ejecución conforme al fallo de nuestra resolución de 23 de noviembre de 2010 (RG 00-5181-09). Conforme a nuestra resolución de 30 de marzo de 2012 (RG 00-5424-10), los intereses de demora exigibles en el nuevo acuerdo de ejecución tendrán como dies ad quem el último día del plazo de 2 meses abierto con la recepción en el registro de este Tribunal de la comunicación de firmeza de la sentencia del Tribunal Supremo, lo que sucedió el 3 de febrero de 2016 .

-ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contra el segundo acuerdo de ejecución (RG 00-5181-09-51-IE), considerándolo inválido e ineficaz, si bien no se considera prescrito el derecho a liquidar de la Administración ni se acepta que los intereses de la fase de ejecución se limiten a 1 mes'.

19. Para el Tribunal Económico-Administrativo Central, el primer acuerdo de ejecución era anulable en la medida en que en su dictado 'la Inspección no tuvo en cuenta que en nuestra resolución de 23 de noviembre de 2010 (R.G. 00-5181-09) - recordemos que, conforme a lo expuesto, es el fallo que se está ejecutando- ordenamos modificar la liquidación practicada originalmente por la Inspección' (p. 5 de la Resolución de 12 de noviembre de 2019). Y el segundo acuerdo de ejecución era nulo de pleno derecho al haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido (p. 8 de la Resolución de 12 de noviembre de 2019).

20. Como consecuencia de la anterior resolución, el 10 de julio de 2020 se dictó por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León un acuerdo (en adelante, tercer acuerdo de ejecución) en virtud del cual se anulaba la liquidación por importe de 4.452.086,41 euros y se practicaba una nueva liquidación por importe de 4.446.783,26 euros, de los que 2.875.485,76 euros correspondían a cuota y 1.571.297,50 euros a intereses de demora.

21. El 12 de agosto de 2020, el contribuyente interpuso contra el acuerdo anterior un recurso contra la ejecución, recurso que fue desestimado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de abril de 2021.

Sobre el incumplimiento del plazo de seis meses fijado en el art. 150.7 de la LGT y la prescripción del derecho a liquidar y sobre la incorrecta determinación del dies ad quemdel devengo de intereses de demora

TERCERO.-Esta cuestión se ha suscitado por la actora tanto en relación con la actuación originalmente impugnada como en relación a la que constituye el objeto de la ampliación.

La actuación originalmente impugnada, esto es, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019, considera que la Inspección no ha excedido el plazo del art. 150.7 de la LGT teniendo en cuenta al efecto, como dies a quo, el 21 de diciembre de 2015 (en que se tuvo por recibida la sentencia en el registro de Inspección), y como dies ad quem, el 18 de abril de 2016 (en que se notificó el primer acuerdo de ejecución).

A juicio del Tribunal Económico-Administrativo Central, ' la ejecución de nuestra resolución se había agotado con el primer acuerdo de ejecución, notificado el 18 de abril de 2016. Que este primer acuerdo sea incorrecto no significa que, para verificar el cumplimiento del plazo de 6 meses para ejecutar, debamos estar a la fecha de notificación de un segundo acto que, como ya se ha expuesto, carece de eficacia' (p. 14 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019).

Así, en la primera demanda, la entidad Francisco Gil., S.A. sostiene que entre el 21 de diciembre de 2015 (fecha en la que debía considerarse recibida la sentencia en el registro de la Inspección) y el 11 de julio de 2016 (fecha en que se notificó el segundo acuerdo de ejecución) ya habría transcurrido en exceso el plazo de seis meses fijado en el art. 150.7 de la LGT.

Niega la recurrente que el dies ad quemdel referido plazo deba situarse en la fecha del primer acuerdo de ejecución pues, en su opinión, se trata de un acuerdo que ' ignoró por completo el fallo del TEAC y que reprodujo, en todo su contenido, el acuerdo de liquidación inicial, pese a que había sido anulado' (p. 7 de la primera demanda).

La Administración demandada, en el primer escrito de contestación, señala que el 30 de marzo de 2016 es el día en que tuvo lugar la recepción del expediente por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León y que, en consideración a esta fecha, tanto el primer como el segundo acuerdo de ejecución se habrían dictado dentro del plazo previsto en el art. 150.7 de la LGT.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de abril de 2021, por su parte, niega que el tiempo empleado por la AEAT para dictar el segundo acuerdo de ejecución deba considerarse a los efectos del art. 150.7 de la LGT, al haberse declarado su nulidad de pleno derecho.

Dice literalmente la resolución impugnada: ' Procede, por tanto, desestimar, en este punto, las alegaciones que plantea la entidad recurrente y negar que lo sucedido desde el 18 de abril de 2016 hasta el 29 de junio de 2016 deba considerarse como actuaciones administrativas tendentes a la ejecución de la resolución de este Tribunal Central de (23) de noviembre de 2010' (p. 7 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de abril de 2021).

En la segunda demanda, la recurrente sostiene que los 72 días empleados por la AEAT, entre el 18 de abril y el 29 de junio de 2016, para realizar los cálculos de la corrección monetaria del art. 15.10 del TRLIS y de la correcta cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades, sí deben computarse a efectos del cómputo del plazo máximo establecido en el art. 150.7 de la LGT.

Sumando esos 72 días a los 119 días empleados para dictar el primer acuerdo de ejecución (entre el 21 de diciembre de 2015 y el 18 de abril de 2016) y a los 44 días invertidos en dictar el tercer acuerdo de ejecución (entre el 1 de abril de 2020 y el 15 de julio de 2020), la actora concluye que se habría incumplido el plazo máximo fijado por el art. 150.7 de la LGT (pues la Inspección habría invertido 235 días para la correcta ejecución de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 23 de noviembre de 2010) y habría prescrito por ello el derecho a liquidar (pp. 22 y siguientes del segundo escrito de demanda).

En el segundo escrito de contestación la Administración se opone a la argumentación de la actora al entender que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 fue enviada a cumplimiento y notificada a la ORT de la AEAT el 30 de marzo de 2020 y tuvo entrada en la Dependencia Regional de Inspección el día 1 de abril de 2020, siendo esta última fecha la que constituye el dies a quopara el cómputo del plazo establecido para llevar a cabo la ejecución y que, en definitiva y en su opinión, ha sido observado (p. 3 de la segunda contestación).

Hay un debate adicional que se suscita en relación con el día que debe tomarse como dies a quoen relación a la ejecución de la Resolución de 12 de noviembre de 2019 pues, en síntesis, la actora considera que debe computarse desde el 29 de noviembre de 2019, fecha en que a ella misma se le notificó dicha resolución (pp. 22 y siguientes de la segunda demanda), en tanto que el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Administración demandada sostienen que la referencia a considerar debe ser el día 1 de abril de 2020 al ser la fecha en que la AEAT afirma haber recibido la notificación de esa misma resolución (p. 3 de la segunda contestación).

Recapitulando lo expuesto ahora, a partir de la actividad administrativa impugnada y de las posiciones de las partes, podemos señalar que a priorila cuestión litigiosa principal consistiría en dilucidar si, para la ejecución de la Resolución de 23 de noviembre de 2010, la Inspección se excedió o no en el plazo de seis meses previsto en el art. 150.7 de la LGT.

A la luz del contenido de la Resolución de 22 de abril de 2021, de esa pregunta se derivarían otras dos:

En primer lugar, si para el cómputo del citado plazo debe tenerse en consideración o no el tiempo consumido por la Inspección en dictar el segundo acuerdo de ejecución, que fue declarado nulo de pleno derecho por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

Y, en segundo lugar, qué fecha debe tenerse en cuenta como dies a quoen relación a la ejecución de la Resolución de 12 de noviembre de 2019, el 29 de noviembre de 2019 o el 1 de abril de 2020.

Sin embargo, para la decisión del presente recurso debemos salir de este marco.

Así lo impone, por una parte, el hecho de que la resolución económico-administrativa a ejecutar consista en la anulación parcial, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento inspector, para dictar una nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico-administrativo.

Y, por otra parte, dado que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución se produjo después del 12 de octubre de 2015 (en lo que aquí interesa, fecha de entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en adelante, Ley 34/2015-), así lo impone también el hecho de que resulte aplicable el nuevo art. 150.7 de la LGT, conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo la Disposición Transitoria Única. 6 de la Ley 34/2015.

Lo anterior es importante, a la luz de la doctrina jurisprudencial contenida en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2022 (ROJ: STS 3416/2022, FJ 9), que se pronuncia así:

'NOVENO.-La doctrina jurisprudencial.

Sintetizando todo lo razonado anteriormente, la respuesta a la cuestión de interés casacional es que en un caso como el de autos, en que la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico administrativo, así como la anulación de sendas resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 LGT , y art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo'.

En consecuencia, el art. 150.7 de la LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, no resulta de aplicación al caso, como se argumenta en la citada sentencia de 27 de septiembre de 2022 (ROJ: STS 3416/2022, FJ 7):

'No estamos, ya se ha dicho, ante la anulación por razones de forma, generadoras de indefensión con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones. Es cierto que en relación a la anterior redacción del art. 150.5 LGT (actual art. 150.7 LGT ), la jurisprudencia ha difuminado la distinción entre anulación por razones formales o por razones de fondo. En efecto, a propósito del apartado 5, del art. 150 LGT que, en su redacción primigenia describía un escenario en el que 'una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras'. En tales supuestos, se había considerado que la Administración tenía la obligación de finalizar las actuaciones en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo general, previsto en el apartado 1 del art 104 LGT o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior.

Esta era la doctrina fijada, entre otras, en las sentencias de 27 de marzo de 2017 (rca. 3570/2015; ES:TS:2017:1090 ); de 25 de enero de 2017 (rca. 2253/2015; ES:TS:2017:199 ), y de 30 de enero de 2015 (rca. 1198/2013; ES:TS :2015:569 ) que, en definitiva, consideraban que, aunque la previsión del art. 150.5 LGT estaba inicialmente destinada solo a los casos de anulación por razones formales que determinaran la retroacción de las actuaciones, dado que el legislador guardaba silencio sobre el plazo que se había de respetar cuando la anulación lo fuera por razones sustantivas o de fondo, aun cuando técnicamente no puedan considerarse supuestos de retroacción de actuaciones, no existían motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a estos efectos, debiendo aplicarse también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 LGT a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Sin embargo, la modificación operada por el artículo Único.27 de la Ley 34/2015, reubicó esta previsión en el apartado 7 del artículo 150 LGT e introdujo una variación en su redacción: 'Cuando una resolución judicial o económico- administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

No es posible aplicar la jurisprudencia recaída a propósito del primigenio artículo 150.5 LGT al presente caso, porque la expresada redacción originaria del apartado 5 ha dejado paso al nuevo apartado 7, invocable por mor de la Disposición final duodécima, en relación a la Disposición Transitoria Única. 6 de la Ley 34/2015 , frente a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley, como ocurre en el supuesto que nos ocupa.

Por otro lado, como se viene expresando, este recurso de casación incumbe al artículo 66 RGRVA y a la jurisprudencia que lo interpreta y también al artículo 239.3 LGT , precepto que, como se ha dicho anteriormente, ha incorporado a la LGT la que, hasta entonces, era la mera previsión reglamentaria del artículo 66.2 del RGRVA.

Este precepto legal añade al artículo 66.2 del RGRVA el mandato de que, como consecuencia derivada del incumplimiento del plazo del mes para notificar el acto de ejecución, no resultarán exigibles intereses de demora, consecuencia a la que se habría llegado también sobre la base del artículo 66.2 RGRVA.

El artículo 239.3, reformado por la Ley 34/2015 , presenta la vocación de aplicarse, con carácter general, a todas las resoluciones económico-administrativas por lo que, obviamente, la previsión referida a la exigencia de intereses de demora proyecta su virtualidad sobre aquellas resoluciones que anulen liquidaciones.

Consecuentemente, a la vista del artículo 239.3 LGT tampoco procede apreciar la caducidad del procedimiento por no estar legalmente prevista para este caso. Por lo demás, al incorporar a nivel legal la mera previsión reglamentaria únicamente se ha previsto como efecto jurídico derivado del transcurso del plazo de un mes, la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración haya incumplido el referido plazo ( artículo 239.3 LGT ).

Esta circunstancia, esto es, que únicamente se establezca como consecuencia del incumplimiento la no exigibilidad de los intereses de demora refuerza, precisamente, la jurisprudencia anterior. En efecto, piénsese que, al igual que muestran otros preceptos, el legislador podría haber incorporado alguna previsión específica relativa a los efectos derivados del incumplimiento de dicho plazo, lo que, sin embargo, no ha hecho.

Y es que, las categorías jurídicas -tales como la prescripción o la caducidad- deben ser aplicadas dentro de los estrictos contornos del procedimiento de que se trate sin que resulten intercambiables, de forma indistinta, en distintos ámbitos.

Por más que la ejecución sea también un procedimiento, cabe advertir que la ejecución de un recurso o reclamación no puede concebirse como una mera prolongación o apéndice de otro procedimiento que, eventualmente, opere como matriz (procedimiento inspector o sancionador), es decir, no cabe fundamentar o traer analógicamente una consecuencia jurídica sobre la base de reconducir esa ejecución al procedimiento primigenio en el que se dictó el acto final anulado sin transgredir las categorías jurídicas.

Debe insistirse en particular que, en casos como el que nos ocupa, la ejecución de esa resolución administrativa no constituye un procedimiento sancionador y, por dicha fundamental razón, no pueden aplicarse preceptos previstos para las consecuencias temporales del rebasamiento de los límites de otros procedimientos en los que se dictó el acto anulado por motivos de fondo, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, '[c]uando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal', escenario éste en el que el propio artículo 239.3 LGT lo contempla como una 'excepción' a la directriz de que los actos de ejecución 'no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación'.

En suma, el único plazo al que se somete la ejecución de la resolución es el de un mes, y en este caso, en el que se trata de la mera modificación cuantitativa de la liquidación derivada del acto final del procedimiento inspector, o del reajuste del cálculo de las sanciones como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, precisamente por la modificación de la liquidación, no se produce la caducidad invocada por no ser de aplicación el art. 150.7 LGT , ni los art. 209.2 ni 211.2 y 4 LGT '.

La doctrina jurisprudencial expresada arroja como resultado, en lo que afecta a la decisión del presente recurso, que todo el debate suscitado por las partes en torno al art. 150.7 de la LGT devenga superfluo al tratarse de una disposición que no resulta de aplicación en la forma expresada por aquellas en sus respectivos escritos.

Por tanto, conforme a lo declarado por el Tribunal Supremo para este tipo de supuestos, ' el único plazo al que se somete la ejecución de la resolución es el de un mes, y en este caso, en el que se trata de la mera modificación cuantitativa de la liquidación derivada del acto final del procedimiento inspector, o del reajuste del cálculo de las sanciones como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, precisamente por la modificación de la liquidación, no se produce la caducidad invocada por no ser de aplicación el art. 150.7 LGT , ni los art. 209.2 ni 211.2 y 4 LGT '.

No obstante, a la luz de esta doctrina jurisprudencial procede dar también respuesta a la cuestión litigiosa atinente a los intereses de demora.

Como sostiene la recurrente, procede ajustar el cálculo de los intereses de demora y fijar como dies ad quemde su devengo el que resulta de aplicar lo dispuesto en el art. 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, a las circunstancias del presente caso, esto es, computando el plazo previsto en la citada norma desde el 21 de diciembre de 2015 (p. 10 del primer escrito de demanda). Y no resulta procedente en cambio computar dichos intereses, como sostiene la Resolución de 12 de noviembre de 2019 (pp. 17 y siguientes), aplicando analógicamente el art. 104.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

En consecuencia, el motivo se estima parcialmente en lo que se refiere al cómputo de los intereses de demora, con el contenido y alcance expresados y con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

Sobre si la reiteración en el error cometida en el acuerdo de liquidación de 25 de septiembre de 2009 y en el acuerdo de ejecución de 7 de abril de 2016 impedía a la Administración dictar la liquidación contenida en el acuerdo de ejecución de 15 de julio de 2020

CUARTO.-En síntesis, la parte actora suscita a través de este motivo de impugnación la disconformidad a Derecho del tercer acuerdo de ejecución al suponer la cuarta ocasión en que la Administración ejerció su derecho a liquidar y haber reiterado la Administración tributaria hasta ese momento el error de no reconocerle el derecho a la corrección monetaria regulada en el art. 15.10 del TRLIS.

La Resolución de 22 de abril de 2021 descarta que se haya producido la infracción alegada argumentando, en resumen, que el órgano competente de la AEAT se ha limitado a llevar a cabo la ejecución de la Resolución de 12 de noviembre de 2019 en sus propios términos, dando así cumplimiento a lo dispuesto en el art. 66.1 del Real Decreto 520/2005 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (p. 15 de la Resolución de 22 de abril de 2021).

La recurrente, en su segundo escrito de demanda, señala que el fallo de la Resolución de 12 de noviembre de 2019 no le impedía oponerse al tercer acuerdo de ejecución por el motivo que estamos examinando y que el TEAC no debió de abstenerse de resolver esta cuestión en su Resolución de 22 de abril de 2021, incurriendo así en incongruencia omisiva. Y, en cuanto al fondo, opone que la Administración tributaria ha reiterado el error no reconocerle el derecho a la corrección monetaria regulada en el art. 15.10 del TRLIS, tanto en el acuerdo de liquidación de 25 de septiembre de 2009 como en el acuerdo de ejecución de 7 abril de 2016, lo que le impide volver a dictar un acuerdo de liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.

La Administración demandada, en el segundo escrito de contestación, se opone a la existencia de la infracción alegada por la parte actora y entiende, en línea con el Tribunal Económico-Administrativo Central, que el tercer acuerdo de ejecución se ha limitado a llevar a puro y debido efecto la Resolución de 12 de noviembre de 2019.

Comenzando por la incongruencia omisiva alegada en el segundo escrito de demanda, hemos de rechazarla. Ya se ha expresado cuál es el contenido de la Resolución de 22 de abril de 2021 y, a tenor del mismo, esta cuestión ha sido expresamente abordada y resuelta, por lo que esta vertiente del motivo debe decaer.

Otra alegación que se incluye por la actora en el segundo escrito de demanda es que estamos ante un caso distinto al enjuiciado por esta Sala y Sección en la sentencia de 1 de octubre de 2020 (ROJ: SAN 2798/2020, FJ 4), en que también se analizó una alegación de contenido similar.

A fin de contextualizar el debate dejaremos constancia del siguiente extracto de la sentencia de 1 de octubre de 2020 (ROJ: SAN 2798/2020, FJ 4):

'En nuestro caso, el TEAC entendió que procedía aplicar la corrección monetaria del art 15.10 TRLIS -repárese en que la aplicación de esta norma se realizó por primera vez ante el TEAC-; el Acuerdo de liquidación, que sólo había recibido la orden de aplicarlo sin indicación alguna de cómo debía hacerlo, entendió que procedía aplicar el coeficiente corrector en la forma que hemos descrito y el TEAC, sin embargo, entendió que asistía la razón a la recurrente en cuanto a la forma en que procedía aplicar el art. 15.10 TRLIS. Sin que nos parezca que, en un caso como el de autos, exista una 'reiteración' reprochable en la actuación de la Administración, ni lesión del principio de seguridad jurídica de cosa juzgada. Pues se cumplió lo ordenado por TEAC y la discusión en la interpretación de una norma que debe aplicarse y sobre cuyo alcance no existía indicación alguna en el acto a ejecutar pueda calificarse de reiteración en el error'.

Pues bien, mutatis mutandis, la Sala considera que debe alcanzarse en el presente recurso idéntica conclusión a la alcanzada en el citado precedente y es, en suma, la de que tampoco se aprecia que en la ejecución de la resolución estimatoria parcial del órgano de revisión en vía económico-administrativa haya existido ' una 'reiteración' reprochable en la actuación de la Administración, ni lesión del principio de seguridad jurídica de cosa juzgada'.

A tal efecto conviene traer a colación la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencia del Tribunal Supremo de 2 de mayo de 2011 (ROJ: STS 2761/2011, FJ 3), entre otras, según la cual:

'(...) no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 dela Carta Magna , pueden ser entendidos en esos términos.

Tampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error. La respuesta habrá de suministrarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso, ya que la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando tal potestad no haya prescrito; aún más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse nuestra jurisprudencia sobre las comprobaciones de valores.

(...) En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar. Esto es lo que sucede en el presente caso, en el que nada tiene que ver la causa de la primera anulación y la vuelta atrás en las actuaciones inspectoras (comprobar las fechas de adquisición de las acciones transmitidas para calcular el incremento de patrimonio) con el defecto que motivó la segunda (la falta de incoación de la correspondiente acta de inspección y la necesidad de poner de manifiesto para alegaciones la propuesta de liquidación antes de la emisión de la segunda liquidación)'.A la luz de las circunstancias concurrentes en este caso y de la indicada doctrina jurisprudencial, la Sala considera que no cabe apreciar en este caso una actitud contumaz de la Administración.

Así sucedería si apreciáramos en la Administración una actitud contumaz, obstinada y reincidente en el mismo error en relación al reconocimiento del derecho a la corrección monetaria a favor del contribuyente.

Pero no es este el caso.

En un contexto como el que se manifiesta en el presente pleito (ejecución de una resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma la legalidad de toda la liquidación salvo la parte relativa a la corrección monetaria aplicable a la cuantificación de las plusvalías, y en que lo que se pretende por la Administración es llevar a puro y debido efecto ese pronunciamiento) y en las circunstancias concurrentes en el mismo, no cabe identificar el mismo yerro jurídico en una liquidación originaria en la que no se aplicó este beneficio fiscal por no estimarlo conforme a Derecho, en el dictado de un acuerdo de ejecución que no tuvo en cuenta que la resolución que se estaba ejecutando ordenaba modificar la liquidación originalmente practicada pero que fue corregido por la vía de la rectificación de errores tan pronto como el contribuyente advirtió tal circunstancia en su recurso contra la ejecución y, finalmente, en el hecho mismo de acudir a la rectificación de errores para reparar tal yerro en un caso en que la referida vía no resultaba legalmente procedente.

Consideramos que esta consideración analítica es la que resulta procedente (es decir, atendiendo a lo que ha sucedido en cada caso concreto) y no la sintética que se propone en la demanda (es decir, asimilando todos los supuestos como un mismo error en atención a su efecto final de no corregir la renta de la entidad en el importe de la corrección monetaria, p. 5 de la segunda demanda, por ejemplo).

Que la Administración haya errado más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación y, en particular, que haya incurrido en diversos errores al llevar a puro y debido efecto el pronunciamiento parcialmente estimatorio del Tribunal Económico-Administrativo Central y al trasladar a la liquidación el resultado de la corrección monetaria, a falta de esa ' reincidencia en idéntico yerro una y otra vez' y de esa obstinación en el mismo error, no debe comportar en el presente caso la aplicación de la doctrina invocada por la parte recurrente.

Por lo que debemos concluir que el hecho de que la Administración tributaria haya errado más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, en particular en el ámbito de la ejecución de la resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central, no debe suponer en este caso que aquella pierda automáticamente la posibilidad de enmendar su error, pudiendo volver a actuar su potestad ' en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda', como resulta de la jurisprudencia anteriormente transcrita.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

QUINTO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad recurrente contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/5181/2009/50 y 00/5181/2009/51) y de 22 de abril de 2021 (R.G.: 00/05287/2020).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

SEXTO. -Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Francisco Gil, S.L. contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (R.G.: 00/5181/2009/50 y 00/5181/2009/51) y de 22 de abril de 2021 (R.G.: 00/05287/2020) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.