Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 222/2009 de 08 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a ocho de marzo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 222/009 que ante estaSección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovidoLa Procuradora Dña. Pilar Segura Sanagustínen nombre y representación deMARVIL CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.L.frente a laADMINISTRACIÓN DEL ESTADOrepresentada por elSR. ABOGADO DEL ESTADO,contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha30/04/2009sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente elILMO. SR. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 07/07/2009 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 03/09/2009 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 02/12/2009 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 06/03/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:No Solicitando el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 27/02/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 23/02/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 30.4.2009, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 8.2.2007, del TEAR de Galicia, relativo a liquidación y acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, por importes de 478.007,39 y 193.007,29 , respectivamente, según Acta de disconformidad de fecha 16 de junio de 2003, en la que se modifican las bases declaradas por los conceptos de criterio de imputación temporal de gastos y valoración según el principio de coste de producción, ingresos contabilizados con posterioridad a su devengo, gastos contabilizados con posterioridad a su devengo, operaciones de permuta de terreno a cambio de construcciones futuras, gastos no justificados, incremento de ventas e incremento de ingresos por arrendamientos de viviendas.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:1)Improcedencia del criterio de imputación aplicado por la Inspección, pues si bien de las normas del Plan General de Contabilidad, existe un criterio de imputación temporal de ingresos, en relación con los gastos se aplica el principio de correlación entre ingresos y gastos.2)Aplicación del criterio recogido en el art. 19.3, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , al permitir para los ingresos la imputación al ano correcto, y el de los gastos después del año correcto, discrepando del utilizado por la Inspección sobre la base de que la entidad ha anticipado los ingresos y correlativamente los costes asociados a ellos, retrasando los gastos hasta el año de la escritura pública y manteniendo el año anticipado de los ingresos. Alega que deben admitirse los gastos imputados como gastos en los ejercicios 1997 a 1999 por los edificios c/ O Rosal de Tomiño, al encontrarse devengados y debe imputarse al año 1999 por corresponder a edificios terminados y fincas vendidas, y estar contabilizados en ese y anteriores ejercicios.3)Improcedencia de la regularización por el concepto de la operación derivada del contrato de venta celebrado en el año 1998, por el que se vende un local por 3.000.000 ptas. a D. Juan Antonio , cuyo precio se cobra en el ejercicio 1998. Alega que procede su imputación a dicho ejercicio, pues ya estaba el inmueble construido, siendo deducible la parte correspondiente al coste del local.4)Improcedencia de la modificación por el concepto de mayor coste de existencias, pues se ha de imputar al ejercicio 1999, cuando el edificio estaba terminado y vendido. Y5)Improcedencia de la sanción al estar en juego interpretaciones sobre las normas contables aplicadas.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que, es correcta la liquidación practicada por la Inspección al aplicar el criterio legal establecido en la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, a falta de otro criterio elegido por el sujeto pasivo, debidamente comunicado a la Administración tributaria, lo que no sucede en el presente caso. Solicita se confirme la sanción por el incumplimiento de las normas contables aplicadas por la Inspección.

SEGUNDO:La resolución impugnada se fundamenta sobre los siguientes hechos de la regularización practicada por la Inspección: 'Que de las actuaciones practicadas procedía modificar las bases imponibles declaradas por los motivos siguientes:

1)Existencias incluidas en los inventarios pero incorrectamente valoradas según el principio de coste de producción, como consecuencia de una incorrecta imputación temporal de los gastos. Criterio de contabilización de ventas de inmuebles en función de los cobros: Que la entidad contabilizaba como venta de inmuebles los importes anticipados por los clientes previamente a que los citados inmuebles estuviesen sustancialmente terminados y correlativamente imputaba como coste un importe idéntico o significativamente superior al imputado como ingreso, reduciendo las existencias fínales de la obra en curso en cuestión, por el citado coste imputado. Que en cuanto a los gastos, resultaba de aplicación el articulo 19.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades que remitía al criterio del devengo, al momento en que los inmuebles estuvieran en condiciones d entrega material a los clientes. Que para el supuesto de los ingresos, el artículo 19.3 segundo párrafo in fine, remitía imperativamente al momento de su imputación contable. Que además, los bienes comprendidos en las existencias debían valorarse al precio de adquisición o al coste de producción y, en todo caso, cuando se tratara de existencias de inmuebles, debían figurar separadamente en la memoria el valor de las construcciones y de los terrenos o solares. Que el coste de producción de los bienes construidos por la propia empresa se determinaba añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes y la parte que razonablemente correspondiera de los costes indirectamente imputables, en la medida en que tales costes correspondieran al periodo de construcción o fabricación. Que en el caso de construcciones formaban parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tuvieran carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios de facultativos de proyecto y dirección de obra. Que en base a lo expuesto, el actuario procedía a realizar los ajustes que se detallaban en el acta, en las bases imponibles declaradas.

2)Existencias incluidas en los inventarios pero incorrectamente valoradas según el principio de coste de producción consecuencia de una incorrecta imputación temporal de los gastos, pero no debido al criterio de contabilización de las ventas de inmuebles en función de los cobros empleado por la entidad. Que todo el fundamento jurídico expuesto en el anterior punto era de aplicación al presente, pues la única diferencia era que en este caso imputó los costes y redujo las existencias sin que se fundamentase en el particular criterio contable empleado por la entidad.

3)Existencias no incluidas en los inventarios y que deberían encontrarse en los mismos valorados según el principio de coste de producción: Que todo el fundamento jurídico expuesto en el punto 1 anterior era de aplicación al presente, pues la única diferencia era que en este caso imputó los costes y redujo las existencias sin que se fundamentase en el particular criterio contable empleado por la entidad y además que los citados bienes no se encontraban en los inventarios aportados.

4)Ingresos contabilizados con posterioridad a su devengo: Que en fecha 27/5/99 se contabilizó una venta de 3.500.000 pesetas (21.035,42 ) que, según factura correspondía a un bajo comercial, siendo la escritura pública de compraventa de 27/3/98, por lo que en aplicación del artículo 19.3 de la Ley del Impuesto , debían incrementarse los ingresos declarados en el año 98 y reducir los declarados en el 99 en el citado importe.

5)Gastos contabilizados con posterioridad a su devengo: que no se admitían en 1996 el gasto por la compra de un solar por 16.000.000 pesetas (96.161,94), que correspondía a una escritura pública de permuta de 4 de marzo de 1991.

6)Operaciones de permuta de terrenos a cambio de construcciones futuras: Que de conformidad con el artículo l5, segundo párrafo de la Ley 43/1995 , la entidad debía haber integrado en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos, a cuyos efectos se emitieron informes de valoración por el Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico de la AEAT. Que por otro lado y de conformidad con el artículo 18 de la citada Ley , se debía imputar el mayor coste del valor de las existencias del solar radicado en la c/ Martínez Padín al ejercicio en que se produjeron la venta de los inmuebles del edificio construido sobre el mismo, esto es en el ejercicio 1998.

7)Gastos no justificados documentalmente en el eiercicio1996 por importe de 2.795.390 pesetas (16.800,63 ).

8)Gastos fiscalmente no deducibles en el ejercicio 1996 por importe de

27.132 pesetas (163,07 ) por tratarse de liberalidades.

9)Incremento del importe de las ventas en el ejercicio 1998 en l.000.000

pesetas (6.010,12 ). Que contabilizada una venta por 7.000.000 ptas (42.070,85), en escritura constaba como contraprestación 8.000.000 ptas (48.080,97 ).

10)Incremento de ingresos por arrendamientos de viviendas: que contrastados los datos contabilizados y declarados con los resultantes de las manifestaciones realizadas, se constataba que no se habían declarado ni contabilizado los ingresos por arrendamientos que se detallaban en el acta.'

TERCERO:En nuestra Sentencia de fecha 6 de febrero de 2003, dictada en el Rec. nº 432/2000 , entre otras muchas, declaramos: 'El art. 88.1, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone: 'A los efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo anterior, se considerarán como operaciones a plazo o con pago aplazado aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo que sea superior al años.Los ingresos percibidos con anterioridad a la entrega del bien o servicio tendrán el carácter de anticipo hasta que ésta se realice.'

El criterio de imputación de estos rendimientos viene establecido en elart. 88.1, del citado Reglamento, que, con carácter general, es el'criterio del devengo', al disponer:'Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubieran devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.'

Este es, como se ha dicho, el criterio general, que puede ser derogado por la adopción de otro criterio, así expresado a la Administración tributaria. En este sentido, el citado art. 88.4, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , establece: 'No obstante,los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos,siempre que cumplan los siguientes requisitos:a)Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto.b)Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo que no podrá resultar inferior a tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.'

El cumplimiento de estos requisitos no ha sido acreditado, por lo que, en principio, el criterio aplicable es el del 'devengo'.

Entiende la sociedad recurrente que la Administración no ha aplicado el principio de devengo de forma correcta, a la vista de la normativa contable propia de las empresas inmobiliarias, entre las que se encuentra laOrden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, sobre adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad para las empresas inmobiliarias.

En laNorma de Valoración 18ª se establece: 'Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra.'

Esta norma está referida a uno de los criterios de valoración, a efectos contables, de aquellos inmuebles vendidos que, sin estar totalmente terminados, 'se encuentren sustancialmente terminados', con el fin de cuantificar los 'costes de construcción' pendientes de terminación de obra, pero no al criterio fiscal de imputación, pues seguido por dicha norma es la de imputar las ventas al momento en que los inmuebles estén en condiciones de entrega material a los clientes, para lo cual, contablemente, se habilitará la 'cuenta de Anticipos de Clientes', en la que se reflejarán las entregas a cuenta de los clientes; criterio de imputación qu sigue la Ley del Impuesto.

En cuanto a la improcedencia del ajuste positivo por las existencias sin el correlativo ajuste negativo en los anticipos computados como ingresos de las ventas, se ha de indicar que, según se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, y así lo recoge la Inspección, la cifra de existencias declarada por la sociedad no se corresponde con la verdadera situación patrimonial, debido a que al contabilizar los anticipos de clientes, ha ido dando de baja las correspondientes existencias, por lo que se aprecia una divergencia entre los datos fiscales y contables. Por ello, la resolución impugnada ordena dicho ajuste, respetando el principio de valoración recogido en el art. 76 del Reglamento del Impuesto , que en segundo apartado, establece: 'Las existencias se reflejarán en el activo del balance en función de su precio de adquisición o de su coste de producción, sin perjuicio de los ajustes de valor que se deriven de la aplicación del artículo 80 de este Reglamento.'

Como consecuencia, ordena que por la Oficina Gestora se proceda a la determinación de la cifra de existencias finales del ejercicio 1992, conforme a estos criterios. (...). En consecuencia, procede la desestimación del recurso .'

Estos mismos criterios sigue el art. 10.3, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que establece: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Por su parte, en elart. 19.2, de rúbrica'Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos', dispone: '2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.'

Este precepto encuentra su desarrollo en los art. 29 y 30 de su Reglamento de 1997, y así, el art. 29, de rúbrica 'Aprobación de criterios de imputación temporal diferentes al devengo', establece: '1. Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración Tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

2.La solicitud deberá contener los siguientes datos:

a)Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo.

b)Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento, deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación.

c)Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo.

d)Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.

3.La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos.

El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.'

De este bloque normativo se desprende que el sujeto pasivo puede desviarse del criterio legal de imputación temporal, pero, en tal supuesto, debe cumplir los requisitos formales y contables que dicha normativa fiscal exige.

CUARTO:Partiendo de las normas expuestas, se ha de indicar que, en relación con las empresas inmobiliarias, laNorma de valoración 18ª,antes citada,establece: 'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construya la obra.Elegido un porcentajes que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.'

Esta norma, efectivamente, como declara la resolución impugnada, recoge un porcentaje mínimo, fijado en el 80% de los costes de la construcción, para determinar el valor; porcentaje que puede fijarse por la entidad en otra cantidad si asó lo expone en la Memoria, es decir, la norma contable parte de una 'regla general', reconociendo la posibilidad de una especialidad, debidamente expuesta en la Memoria de la sociedad.

Este criterio es el seguido, también, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Consulta nº 4 (BOICAC 52), de diciembre de 2002.

En el presente caso, no se ha acreditado que la entidad haya elegido otro criterio de imputación, por lo que se ha de confirmar el criterio seguido por la Inspección en el que, en definitiva, se inspira en el 'principio de uniformidad', por ello, es improcedente el actuar contable de la entidad al contabilizar los anticipos de clientes como ingresos del ejercicio en que se producía el cobro y correlativamente minoraba dichos ingresos con cantidades, en concepto de gastos, idénticas o por importes superiores a las imputadas como ingresos.

QUINTO:En relación con el criterio de imputación del coste de obra, tanto laOrden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, como el Plan el Plan General de Contabilidad de 1990, laNorma de Valoración 13ªen su punto 5 establece: '5. Normas particulares de existencias.- En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a)Solares y terrenos, sin edificar.-La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.

Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

b)Construcciones.-Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.

Una vez iniciada la construcción se incluirá en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido.

En la imputación de costes a las obras en curso deberán tenerse en cuenta las siguientes normas:

La imputación de los costes conjuntos se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte específica o individualmente enajenable de las obras, sean lo más paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realización de los mismos.

Los criterios de valoración o asignación de costes se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo.

Se habrán de detallar en la memoria los criterios de imputación de costes utilizadosy, en caso de que, por razones excepcionales y justificadas, se llegaran a modificar dichos criterios, debería darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración de las obras en curso a las que hubiera podido afectar al citado cambio.

c)Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deberá figurar por separado el valor del terreno o solar y el de la construcción y se realizará el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.

d)Bienes recibidos por cobro de créditos.- Se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor.

En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos, sean bienes vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el de adquisición.

e)Edificios adquiridos o construidos para venta en multipropiedad. A los efectos de la valoración de las existencias finales, y por lo tanto en relación con el cálculo del «coste de los edificios vendidos», se imputará el coste del edificio a las unidades o turnos fijos de aprovechamiento mínimos.

Al realizar la imputación se tendrá en cuenta:

Que existen días del año que por estar reservados a reparaciones y mantenimiento no pueden ser configurados como turnos de aprovechamiento.

Que algunas viviendas concretas no son vendidas en turnos fijos de aprovechamiento, sino que quedan reservadas para alojar a los propietarios o usuarios que no pueden ocupar su vivienda en el turno a que tengan derecho, por averías u otra causa.

Puesto que la demanda y el valor comercial de los turnos fijos de aprovechamiento depende de su situación en el calendario, en aplicación del principio de prudencia el coste imputado a los turnos de aprovechamiento de una vivienda o apartamento se distribuirá en proporción al valor inicial de venta de cada uno.

f)Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.

Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada.'.

En esta regularización sucede los mismo que en la anterior, que la entidad recurrente no aportó ante la Inspección justificación alguna de los criterios de imputación que, en concreto, hubiera aplicado, partiendo de lo establecido en esta Norma de Valoración.

SEXTO:Por último, alega la entidad recurrente la improcedencia de lasanciónimpuesta por falta de culpabilidad al tratarse de la aplicación de normas contables en las que las interpretaciones son encontradas.

En relación con la alegación falta de culpabilidad, viene considerando aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004 , transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: 'SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

La Sala entiende que este criterio primero, porque no ha existido ocultación de los datos sobre los referidos gastos, discutiéndose el criterio de imputación temporal, conforme a las normas contables específicas para la actividad de promoción inmobiliaria, cuya complejidad, en principio, no está exenta de lagunas; y segundo, porque no ha acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica 'Presunción de buena fe', dispone: '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.'

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el 'iter' procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título denegligencia', sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de 'buena fe' del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, procede anular la sanción, pues la mención al'hecho objetivo'de los referidos conceptos, lo que ha requerido de una valoración de las mismos por parte de la Inspección, y cuyo resultado ha dado lugar a la regularización propuesta, por sí solo, no es suficiente para establecer el'elemento subjetivo'de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada, y más en supuestos como el presente, en el que los preceptos e interpretaciones del mismo reflejan una concurrencias de normas que han exigido de un gran despliegue argumental, que ha servido de fundamento para la regularización de la situación tributaria de la entidad, pero no para fundamentar la culpabilidad en la conductas imputadas de la entidad recurrente y su participación en las mismas; sin que sea necesario entrar en el análisis de los otros motivos invocados contra la sanción.

En consecuencia, procede la estimación en parte del recurso

SÉPTIMO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

QueESTIMANDO EN PARTEel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Pilar Segura Sanagustín, en nombre y representación de la entidad MARVIL CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L. contra la resolución de fecha 30.4.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico