Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 223/2009 de 24 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veinticuatro de mayo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 223/09 que ante estaSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª ELIPE SEGUNDO JUANAS BLANCO en nombre y representación deDALBERGIA S.L.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 07/07/2009 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 28/12/2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 27/05/2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiendose solicitado el recibimiento a prueba del recurso , las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 25/04/2012, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 17/05/2012 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad DALBERGIA S.L., la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, referente a Acuerdo sancionador dictado por la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, de fecha 24 de abril de 2006, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y cuantia de 412.083,18 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en fecha 15 de julio de 2005, cuando los Servicios de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid iniciaron un procedimiento de verificación de datos por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, notificando a la recurrente propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, que fueron formuladas por la entidad el 1 de agosto de 2005. El 1 de septiembre de 2005 el Inspector Regional adjunto dictó liquidación provisional por un importe de 1.004.963,19 €, de los que 824.166 € corresponden a cuota y 180.797,19 € a los intereses de demora.

Dicha liquidación fue recurridaper saltumante el Tribunal Económico Administrativo Central el 19 de octubre de 2005 y desestimada la reclamación por el TEAC en fecha 22 de noviembre de 2007.

Contra la resolución del TEAC interpuso la interesada recurso contencioso administrativo (35/2008) ante esta Sala, que fue resuelto en sentido desestimatorio mediante sentencia de 17 de octubre de 2010 .

El 7 de diciembre de 2005 se notificó a la entidad el inicio de procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación.

La Administración consideró probado que Dalbergia SL habia cometido la infracción tributaria descrita y previo examen de la normativa más favorable, impuso una sanción cuantificada en el 50% de la cuota dejada de ingresar, de conformidad a lo dispuesto en los arts 79 y 87 de la LGT 230/1963, no procediendo practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto el 19 de octubre de 2005, recurso o reclamación contra la regularización de cuota e intereses. El Acuerdo de imposición de sanción por importe de 412.083 € fue notificado a la hoy recurrente el 8 de mayo de 2006.

Frente al referido Acuerdo interpuso recurso de alzada ante el TEAC que fue desestimado.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Falta de motivación en la imposición de sanción; 2º) Existencia de interpretación razonable de la norma.

TERCERO.-Como la Sala ha venido reiterando en numerosos recursos, por razones de orden expositivo y sistemático resulta pertinente abordar en primer lugar la cuestión relativa a la motivación del acuerdo por virtud del cual se impone dicha sanción.

A tal respecto, debe recordarse que es jurisprudencia consolidada iniciada por las ya antiguas Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de enero , de 2 y 25 de marzo de 1972 , que el ejercicio por las Administraciones públicas de la potestad sancionadora participa delius puniendio potestad represiva del Estado, luego viene informado de los principios propios del Derecho Penal, en particular por los de legalidad, tipicidad, proporcionalidad,non bis in idem, interpretación restrictiva de los tipos sancionadores así como calificación jurídica de los hechos. En el ámbito tributario así se recoge en el artículo 178 LGT 2003 y en él tiene especial relevancia el principio de culpabilidad, según el cual no basta la mera producción de resultados antijurídicos para que nazca esa responsabilidad: hay que apreciar la intención o, cuando menos, falta de diligencia en el actuar del infractor ( STC 76/1990 ).

Esa culpabilidad puede ser por dolo o culpa, incluyendo en este caso cualquier grado de negligencia ( artículo 183.1 LGT 2003 ). Excluido en el caso de autos el dolo, la negligencia de la actora puede ir desde lo temerario a la culpa leve, sin que el grado de culpabilidad gradúe la cuantía de la sanción pues apreciada la concurrencia del elemento culpabilístico, que la infracción sea leve, grave o muy grave depende más que nada de las cuantías de los artículos 191.2.3 y 4 LGT 2003 así como de que concurra o no ocultación definida en el artículo 184.2 LGT 2003 . Al ser esto así, el ejercicio de la potestad sancionadora en general y su concreta extensión, puede caer en cierto automatismo bien por razón de la cuantía, bien por identificar ocultación con todo desajuste evidenciado tras la regulación, de ahí que deba insistirse en la carga de probar la concurrencia del elemento culpabilístico.

En consecuencia, es carga de la Administración razonar -sin perjuicio de las presunciones con las que el legislador reviste la actuación administrativa, que juegan únicamente en el terreno de la regularización- y probar la concurrencia del elemento culpabilístico exigido por el tipo de injusto y su grado ( artículo 33.2 Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ), así como integrar ese elemento sobre la base de hechos de los que se deduzca al menos una actuación no diligente, esto es, negligente. A la vista de lo anterior es cuando el sujeto pasivo estará en condiciones de asumir la carga de alegar -luego razonar- y probar que, en su caso, concurre algún motivo de exculpación, bien innominado derivado de la cláusula 'entre otros' [ artículo 179.2.d) 2º LGT 2003 por ser la norma finalmente aplicada] como de los relacionados expresamente en dicho precepto, todo lo cual permitirá diferenciar excusas razonables de pretextos o interpretaciones normativas insostenibles ( Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de junio 2007, recurso 104/04 ).

En el presente caso concurre una invalidante falta de motivación acerca de la culpabilidad, la cual es presumida indebidamente por el Inspector Jefe que la adopta, pues no se especifica con la debida claridad ni en qué consiste la conducta estrictamente sancionada ni porqué considera el órgano sancionador que tal conducta incurre en culpabilidad, si lo es por dolo o culpa y en qué grado.

Procede resaltar, al respecto que la resolución del expediente sancionador imponiendo la sanción, no contiene la imprescindible relación de hechos probados, esto es, una narración fáctica de las conductas del sujeto pasivo incursas en responsabilidad sancionadora, única hipótesis en que la aplicación del Derecho -y, en particular, el análisis de la culpabilidad- se proyectan sobre una realidad incontestable, fruto a su vez del despliegue de una actividad probatoria mínima. Por el contrario, en el caso presente, el acuerdo sancionador frente a las manifestaciones de la parte expuestas en su escrito de alegaciones, dice lo siguiente:

'Que no se dan los requisito previstos en elart. 77.4 de la Ley 230/1963o en elart. 179.2 de la Ley 58/2003, ambas Ley General Tributaria por lo que según elart. 77.1y82.1 dy87 de la Ley 230/1963y179.1y191.1y3 de la ley 58/2003se desestiman las alegaciones presentadas.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Dalbergia S.L. con NIF B58540915 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante

Sin embargo, la resolución ni siquiera identifica con la exigible claridad cuáles son los hechos que se sancionan, por cuanto el único párrafo a ello dedicado es del siguiente tenor literal: ' Dicha infracción consistiria en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantia detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente: 220-IS. Régimen de consolidación fiscal, ejercicio 2000'.

CUARTO.-Lo anterior ya conduce a la Sala, en una primera aproximación a la cuestión debatida, a declarar que la sanción impuesta resulta improcedente.

Y por otro lado, la Administración, a juicio de la Sala, interpreta de una forma inadecuada el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, así como el posterior art. 179.2.d) de la vigente LGT de 2003 , a cuyo tenor 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma', máxime cuando no sólo estamos en presencia de diversos conceptos integrantes de la regularización que no son objeto de tratamiento con el exigible detalle, sino que entrañan todos ellos cuestiones de ardua y compleja interpretación jurídica, razón por la que es irrelevante y perturbador hacer referencia a la subjetiva apreciación del funcionario como canon decisivo sobre la claridad de las normas, lo que desdibuja sensiblemente la pretendida aparición del elemento culpabilístico en el caso presente.

Además de lo anterior, la resolución sancionadora adolece de una notoria falta de motivación invalidante en relación con la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada, teniendo en cuenta que la más grave carencia de la resolución, en relación con la motivación de la culpabilidad, es la falta absoluta de exposición de las razones por virtud de las cuales se sanciona a una sociedad, la aquí recurrente, por hechos que no se exponen en la resolución impugnada de una manera regular y ordenada.

Como ha sido señalado por esta Sala en numerosas resoluciones, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el art. 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003, sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho, a lo que cabe añadir que, como esta Sala ha dicho hasta la saciedad: '...el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa 'interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias''.

No basta pues, con la afirmación apodíctica de la resolución sancionadora, que entendemos vulneradora del derecho constitucional a la presunción de inocencia, de que no queda probado que el sujeto pasivo pueda amparar su conducta en una interpretación razonable de las normas, así como que no concurre ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad que enumera el art. 77.4 de la Ley General Tributaria ...', pues con tal visión se consuma un ejercicio indebido de la potestad sancionadora que parte de una especie de presunción de culpabilidad que el interesado tiene la carga de desvirtuar aduciendo una interpretación jurídica de las normas que al órgano sancionador, en su personal visión, le parezca razonable.

A tales consideraciones debe añadirse, de una parte, que la regularización de la que parte, como presupuesto fáctico, el ejercicio de la potestad sancionadora, entraña arduas cuestiones de interpretación jurídica susceptibles de opiniones alternativas a la que la Inspección considera como única posible, siendo así que los hechos que originaron la imposición de sanción, se refieren a las deducciones en régimen de grupo fiscal, previstas en el art. 92 de la ley 43/1995 , que ya fueron analizado por la Sala en el recurso 35/2008, cuya sentencia de 7 de octubre de 2010 , si bien confirma la liquidación, ello no fue sino consecuencia de una argumentación juridica, en la que la Sala, siguiendo el criterio ya adoptado en sentencia de 7 de mayo de 2009, recurso 72/2006 , entendió que la sociedad que vaya a formar parte de un grupo consolidado y tenga deducciones pendientes de aplicar, puede aplicar a la dominante dicho beneficio en el limite fijado por el precepto, para lo cual se remite a la declaración individual que resultaria al calcular dicha autoliquidación individual, aunque la liquidación del grupo se practica o queda sometida al régimen de consolidación de bases.

Es decir que no se comparte la afirmación del TEAC de que el incumplimiento de sus obligaciones por la entidad no obedece a que las normas aplicables fuesen confusas o de difícil interpretación, ni están justificado por una interpretación razonable. De este modo, la concurrencia de esa interpretación razonable de las normas se viene a erigir como única alternativa para disipar esa presunción de culpabilidad quede factose impone.

Por lo tanto, y en base a cuanto se ha dicho sobre la culpabilidad y su déficit de motivación en las resoluciones sancionadoras objeto de esta impugnación, debe declararse la nulidad de la sancion impuesta.

SÉXTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la sección Segunda de la sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Felipe Juanas Blanco, en nombre y representación de la entidad mercantil DALBERGIA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de abril de 2009 , a que las presentes actuaciones se contraen y DECLARA

R la nulidad de la citada resolución, por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad.

Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.