Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000241/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01263/2018
Demandante:PESQUERAS GOBER, S.L.
Procurador:PILAR MONEVA ARCE
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintinueve de septiembre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 241/2018, se tramita a instancia de PESQUERAS GOBER, S.L. representada por la Procuradora D.ª Pilar Moneva Arce y asistida por el Letrado D. Ignacio Calatayud Prats, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de enero de 2018 (R.G.: 145/2014 y 146/2014), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, y cuantía de 891.838,76 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 5 de marzo de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 8 de enero de 2019.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 15 de junio de 2020.
CUARTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 22 de septiembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de enero de 2018 (R.G.: 145/2014 y 146/2014), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por PESQUERAS GOBER, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de fecha 27 de febrero de 2017, relativa a la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, y contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:
(i) Prescripción del derecho a liquidar por haber transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo máximo de mantenimiento.
(ii) Imposibilidad de analizar el cumplimiento de los requisitos relativos a la dotación.
(iii) Existencia de establecimiento permanente en Canarias.
(iv) Improcedencia de los intereses de demora.
(iv) Falta de culpabilidad.
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. El 4 de abril de 2012 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias inició actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, de la situación tributaria de la recurrente en relación al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2010.
2. Las actuaciones anteriores concluyeron el 24 de octubre de 2013 con la incoación del acta de disconformidad nº A02- NUM000 por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y remitiéndose al Ministerio Fiscal los ejercicios 2009 y 2010.
3. El 20 de diciembre de 2013 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias dictó Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 con el siguiente desglose:
2008
Cuota tributaria 366.234,37
Intereses de demora 243.816,89
Deuda tributaria 610.051,26
4. Dicho acuerdo fue notificado al contribuyente el día 23 de diciembre de 2013.
5. En los ejercicios comprobados la entidad ha estado dada de alta en el epígrafe del IAE (empresario) 612.8, Comercio al por mayor de pescados.
6. El contribuyente realizó dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) en los ejercicios 1999, 2000, 2001, 20021, 2003 y 2004 y, en consecuencia, minoró la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios.
7. Los datos declarados por el contribuyente se modificaron por la Inspección por los siguientes motivos:
-Falta de mantenimiento de las inversiones en que se materializan las RIC dotadas en los ejercicios 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 ya que no existe establecimiento en Canarias al que afectar dichas inversiones, incumpliéndose así lo dispuesto en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994).
-Las inversiones en que se materializó la RIC dotada en 2004 no son correctas ya que la entidad no dispone de ningún establecimiento en Canarias, incumpliéndose así lo dispuesto en el art. 27.4 de la Ley 19/1994.
-En el ejercicio comprobado se incluyó un ajuste por pérdida de beneficios fiscales como consecuencia del incumplimiento de los requisitos de mantenimiento y materialización.
8. El 23 de diciembre de 2013 se notificó al contribuyente el Acuerdo sancionador derivado de la liquidación, que a su vez deriva del acta suscrita en disconformidad (A02- NUM000) relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.
9. El Acuerdo sancionador se justificaba en la apreciación de que la entidad recurrente había incurrido en las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), al dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario la totalidad o parte de la deuda tributaria y acreditar indebidamente bases negativas a compensar en ejercicios futuros.
10. la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT se calificó como leve y se sancionó con multa pecuniaria proporcional del 50% y la tipificada en el art. 195 de la LGT se calificó como grave y se sancionó con multa pecuniaria proporcional del 15% al tratarse de partidas en base.
11. El importe total derivado del acuerdo sancionador ascendió a 281.787,50 euros.
12. Disconforme con los anteriores acuerdos, el contribuyente interpuso contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que fueron desestimadas por Resolución de 27 de febrero de 2017.
13. Contra la citada resolución se interpuso por el contribuyente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó el mismo por medio de la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la prescripción del derecho a liquidar por haber transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo máximo de mantenimiento
TERCERO. -La primera cuestión litigiosa atañe a la prescripción del derecho a liquidar por haber transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo máximo de mantenimiento.
Conviene introducir el debate planteado mediante la cita de la normativa de aplicación, constituida por el art. 27 de la Ley 19/1994, a tenor del cual y en lo que aquí interesa:
'1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
...
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
...
5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
...
8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.
La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible'.
A partir de este marco normativo, la tesis básica y esencial de la recurrente, tal y como se manifiesta en la página 2 de la demanda, consiste en sostener por una parte que ' dado que la materialización de las inversiones se realizó en el ejercicio 2002, el plazo de mantenimiento finalizó el 31 de diciembre de 2007. Pues bien, desde que finaliza el plazo de mantenimiento (el 31 de diciembre de 2007 e inclusive desde el 25 de julio de 2008 fecha en la que mi representada debió integrar en su autoliquidación el hipotético incumplimiento) hasta que se inicia la inspección el 28 de noviembre de 2012, han transcurrido con creces los cuatro años de plazo que tiene la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, tal y como señala el artículo 66 de la LGT '.
Tesis que la demanda desarrolla, en relación con las dotaciones realizadas en los distintos ejercicios de la siguiente forma:
'En nuestro caso, es obvio y patente que las dotaciones realizadas en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, que se materializan y entran en funcionamiento en el ejercicio 2002 y cuyo mantenimiento debía prolongarse hasta el 31 de diciembre de 2007, han prescrito y ello porque la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 28 de noviembre de 2012'-pág. 15 de la demanda-.
'Lo mismo cabe indicar de las dotaciones realizadas en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 y ello porque las mismas se materializaron anticipadamente en el ejercicio 2002, siendo a partir de la finalización de dicho ejercicio (31 de diciembre de 2002) la fecha a partir de la cual se han de contar los 5 años de mantenimiento'-pág. 16 de la demanda-.
Esta argumentación se dirige contra la motivación contenida en el Acuerdo de liquidación que, a propósito de esta cuestión, razona del siguiente modo:
'Las entidades que no dispongan de un establecimiento en Canarias no pueden beneficiarse de la RIC. No podrían dotar RIC entidades no establecidas en las Islas, no podrían materializar la RIC dotada las entidades que en el momento de la materialización no domicilien en Canarias y no podrían cumplir el requisito de mantenimiento de la inversión las que, a la fecha de observar dicho mantenimiento no tuvieran establecimientos en el Archipiélago.
No obstante lo anterior, respecto de las dotaciones de los ejercicios 1999 a 2004, la Inspección no puede entrar a comprobar la dotación en estos ejercicios, ni la materialización, cuyas obligaciones vencerían en los años 2003 a 2008 respectivamente, dado que, al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras, estos periodos se encontraban prescritos.
[Nota del Órgano liquidador para la dotación del ejercicio 2004, el plazo de materialización vence en 2008 y, por lo tanto, si puede comprobarse en las presentes actuaciones, como de hecho así ha sido]
La comprobación realizada se centra en determinar si las inversiones en que se materializó la RIC se han mantenido durante el periodo legalmente establecido, a saber, cinco años desde la materialización de las cantidades dotadas.
Sin embargo, se ha acreditado suficientemente que, desde 1999, la entidad no dispone de ningún establecimiento ni domicilio en Canarias. Únicamente acredita trasbordos, repostajes y reparaciones efectuadas en este territorio.
Por tanto y con independencia de cuando manifieste la entidad obligada que ha invertido las cantidades dotadas o si ha realizado las inversiones con anterioridad al vencimiento del plazo de los tres años posteriores al devengo, estas inversiones devienen como no válidas ya que en todo este periodo no puede acreditarse que la obligada haya realizado algún beneficio susceptible de acogerse a la RIC.
No obstante lo anterior, no se puede, en ningún caso entrar a comprobar la prescripción ganada, únicamente se está entrando a delimitar que no se han mantenido durante cinco años las inversiones afectas a la RIC dotada en ejercicios anteriores.
El incumplimiento absoluto de las normas que regulan este beneficio fiscal no puede ampararse, a nuestro juicio, en el instituto de la prescripción en tanto no transcurra el plazo que determina la norma para poder comprobar el mantenimiento de lo invertido pues ello significaría vaciar de contenido el espíritu y la letra de esta norma.
Si solo puede comprobarse a estos efectos el mantenimiento de lo válidamente dotado y correctamente invertido equivaldría a una invitación a un incumplimiento absoluto de las normas que regulan este y otros beneficios fiscales.
En este supuesto el incumplimiento resulta absoluto: una empresa de Lepe pretende domiciliarse en Canarias para beneficiarse de la RIC, para ello crea todo un artificio, escasamente sólido domiciliando en una asesoría su centro de toma de decisiones a través de una mesa, ordenador y teléfono mientras que en Lepe cuenta con locales, clientes. proveedores, representantes y actividad. Todas estas circunstancias se producen en los años en los que la entidad debería acreditar haber invertido, por tanto las inversiones aportadas, no son válidas. El plazo de materialización (nota del órgano de liquidación para la RIC dotada en 1999] finalizaba 2003. y de la documentación aportada no se justifica que la entidad tuviera algún domicilio o establecimiento en ese año o anteriores.
Así pues, la liquidación propuesta en el acta integra estas cantidades invertidas cuyo mantenimiento no se acredita en el ejercicio 2008.
A ello habrían de añadirse los intereses de demora por la pérdida del incentivo fiscal, que ascienden a 163,479,02 euros conforme al desglose que figura en el acta y que se han incluido entre los intereses de demora ordinarios de la liquidación'.
La argumentación expuesta ha sido confirmada en vía económico-administrativa, como se comprueba con la lectura del fundamento jurídico tercero de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, invocando al efecto la jurisprudencia que, sobre la cuestión litigiosa, se deriva de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013), a tenor de la cual:
'TERCERO. -Sentado lo anterior, hemos de avanzar que, a juicio de esta Sala, la doctrina correcta se encuentra en la sentencia de contraste, constatación que ha de conducir a la estimación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.
En efecto, la RIC constituye un específico beneficio fiscal que se estructura temporalmente en distintas fases, en cada una de las cuales el sujeto pasivo que aspira a acogerse al mismo ha de cumplir con ciertas cargas y condiciones. Tiene que dotar la reserva en un ejercicio (artículo 27, apartados 1 y 2), dotación que debe materializar en determinadas inversiones, realizándolas en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al periodo en que practicó la dotación (artículo 27.4). Ha de mantener la inversión durante otros cinco años, a cuyo efecto la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó tengan que permanecer en la empresa (artículo 27, apartado 5, en relación con el 3). La inobservancia de cualesquiera de las anteriores obligaciones, en particular, la disposición de la reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes de las previstas en la norma, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que se diera el incumplimiento de las cantidades que en su día justificaron la reducción de la misma (artículo 27.8), reducción que tiene lugar en el ejercicio de la dotación (artículo 27, apartados 1 y 2).
Esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad: la materialización de la inversión en el plazo de tres años desde la dotación y en bienes aptos para ello conforme a lo dispuesto en el artículo 27.4, así como el posterior mantenimiento de la inversión durante cinco años, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto. En otras palabras, la ventaja fiscal que se reconoce al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades esta sometida a los indicados requisitos, como conditio sine que non. Por ello, si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos.
Ya hemos dicho [ sentencia de 10 de diciembre de 2012 (casación 793/11 , FJ 3º), recordando la de 28 de junio de 2012 (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º)] que del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado.
Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión.
Carece de toda lógica que se puede consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la 'estanqueidad' de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.
Lleva pues toda la razón la Audiencia Nacional, a la que se remite la sentencia de contraste, cuando afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos (aun cuando aluda solamente al de tres años) no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.
Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8).
Con el alcance expresado se ha de abordar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades en relación con la investigación del cumplimiento por los beneficiarios de la RIC de las distintas obligaciones y condiciones a que el artículo 27 de la Ley 19/1994 somete este beneficio fiscal'.
Criterio jurisprudencial que, como recuerda la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de marzo de 2017 (recurso nº 352/2016).
La Administración demandada, en el escrito de contestación, se remite a esta misma jurisprudencia para descartar la viabilidad del motivo de impugnación que se está examinando.
A la luz de lo expuesto, la Sala debe confirmar el criterio administrativo anteriormente expresado.
De entrada, hay que subrayar un hecho significativo y es que la demanda ni siquiera cita la jurisprudencia derivada de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013), a pesar de que este pronunciamiento puede caracterizarse como el leading casede obligada referencia en la materia y a pesar de su reiterada invocación en la vía económico-administrativa.
Coincide la Sala, por lo demás, con el criterio expresado en la resolución impugnada, a partir de los elementos de hecho y de derecho considerados en la actividad administrativa que se somete a revisión, toda vez que la tesis de la recurrente infringe la citada jurisprudencia en dos extremos fundamentales.
Por una parte, tal contradicción es apreciable por cuanto, conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013) y la jurisprudencia que cita, ' del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado'.
Y, por otra, tal contradicción resulta del cómputo del plazo de prescripción determinado por la sentencia, al señalar claramente que el mismo ' debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión'.
Entendemos que la literalidad y la ratiode esta doctrina jurisprudencial resulta de plena aplicación al caso de autos y conduce a la desestimación del motivo impugnatorio que estamos analizando pues de acogerse la tesis de la parte recurrente se haría de mejor condición a quien no ha cumplido en absoluto los requisitos a que se supedita el reconocimiento del beneficio fiscal respecto de aquellos otros contribuyentes que solo los hubieran incumplido parcialmente, lo que en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo citada supone un ' inaceptable resultado exegético'.
Lo anterior sería suficiente para desestimar el motivo impugnatorio analizado.
No obstante, a mayor abundamiento, consideramos conveniente realizar alguna precisión adicional.
Así, en cuanto a las materializaciones anticipadas que se produjeron en el ejercicio 2002, que como hemos visto fundamentan también el motivo de impugnación que estamos examinando, ha de traerse a colación la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 11 de marzo de 2021 (recurso nº 1013/2017) en la que se ha declarado que esa posibilidad solo resulta aplicable a partir del 1 de enero de 2003, argumentando tal pronunciamiento en los términos que se expresan a continuación:
'TERCERO.-Sobre los argumentos de la recurrente.
La recurrente articula varios argumentos a los que debemos dar respuesta:
A.- Conviene comenzar por indicar que la transcripción del art. 27 de la ley 19/1994, no es correcta. En efecto, el apartado 10 de dicha norma , al que luego haremos referencia, no resultaba aplicable hasta el 1 de enero de 2003.
El art. 27 de la Ley 19/1994 , ha sufrido numerosas modificaciones. En la redacción aplicable al ejercicio 2002, no disponía de un apartado 10. Dicho apartado se añadió por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre.
Esta norma estableció que: ' Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas de futuras dotaciones a la reserva para inversiones, siempre que cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo y las citadas dotaciones se realicen con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2005'.
Salvo error por nuestra parte, no se estableció ninguna transitoria en relación con la reforma operada por la Ley 19/1994, y si se indicó que la norma entraba en vigor el 1 de enero de 2003 -Disposición Final Novena -.
B.- En el caso de autos, la recurrente edificó unos inmuebles en 2002. Consta que la construcción de dichos inmuebles estaba finalizada en el año 2002 y que los puso a la venta. Como no consiguió venderlos en el ejercicio 2006 decidió explotarlos en arrendamiento. Lo que sostiene la demandante es que al cambiar el destino de dichos inmuebles -de la venta a la explotación en arrendamiento- si ha materializado la RIC en plazo una reinversión en un activo fijo.
Aunque el obligado tributario trata de centrar el debate en que es posible entender cumplido el requisito de inversión en un 'activo fijo' cuando se realiza un traspaso de 'existencias a inmovilizado', lo cual hemos admitido, entre otras, en nuestra reciente SAN (2ª) de 1 de julio de 2020 (Rec. 118/2017 ),lo cierto es que el debate no es ese, de hecho, la Administración no discute la posibilidad de que pueda procederse de tal forma.
En efecto, la Administración regulariza la realización porque el inmueble ya se había concluido y se encontraba dispuesto para su explotación económica en el ejercicio 2002, por lo que la reserva de 2003 nunca podía tener por objeto una inversión que ya estaba concluida. De hecho, no consta que ninguna parte de la reserva fuese destinada a la inversión en los inmuebles ya finalizados en 2002. La Administración admite que actualmente es posible la materialización anticipada de la RIC al permitirlo el apartado 10 del art 27 de la Ley 19/1994 , pero dicha posibilidad sólo es viable desde el ejercicio 2003. En este sentido se pronuncia la Consulta de la DGT 2053/04, de 10 de diciembre.
Entiende la Sala que la posibilidad establecida en la Ley 53/2002, que modificó la ley 19/1994, es de naturaleza constitutiva, como se infiere del propio art 27.10 que condiciona la posibilidad de llevar a cabo ' inversiones anticipadas de futuras dotaciones a la reserva para inversiones' a la comunicación de ' la citada materialización y su sistema de financiación conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas'. Por lo tanto, la posibilidad de realizar inversiones anticipadas, solo es posible desde el 1 de enero de 2003; pues el beneficio fiscal sólo es admisible en los términos y con el alcance establecido en la norma.
La dotación RIC supone un compromiso de inversión en Canarias, que se plasma en la creación y mantenimiento en el balance contable de la empresa en forma de reserva disponible, de modo que se asegure la autofinanciación de la empresa. Ese compromiso de inversión no puede, salvo que la norma lo autorice, referirse a inversiones ya materializadas como ocurre en este caso, pues el edificio se encontraba ya finalizado y dispuesto para su explotación en el ejercicio 2002, por lo que la dotación nunca podía ir referida al mismo. Los beneficios de 2003 objeto de reserva no pueden materializarse en una inversión ya terminada en el ejercicio 2002.
En efecto, lo que en el fondo pretende la recurrente es que la inversión RIC puede realizarse antes del momento de la dotación y esto solo es posible desde enero de 2003, pues hasta dicha fecha la normativa sólo permitía las inversiones realizas en el mismo ejercicio en que se generaba el beneficio y en los siguientes.
En suma, al margen de que la reforma sea razonable y se ajuste más a la realidad y finalidad de la norma, como puede verse, por ejemplo, en el caso enjuiciado por la consulta DGT V0947-2008 de 13 de mayo de 2008,lo cierto es que la misma solo puede aplicarse desde el 1 de enero de 2003, pues así lo ha querido el legislador al regular esta ventaja fiscal'.
Razonamientos que hemos de reiterar, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, y que sirven para descartar en este punto la argumentación de la demanda toda vez que la misma pretende aplicar la ventaja fiscal prevista en el art. 27.10 de la Ley 19/1994, tras la reforma operada en el mismo por el art. 10.2 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, a inversiones realizadas en el ejercicio 2002 y, como se ha expresado, ' esto solo es posible desde enero de 2003, pues hasta dicha fecha la normativa sólo permitía las inversiones realizas en el mismo ejercicio en que se generaba el beneficio y en los siguientes'.
Por último, en cuanto a la contestación a la consulta vinculante que se cita en la pág. 16 de la demanda, en la medida en que la misma se refiere a inversiones anticipadas y acabamos de descartar la operatividad de esta ventaja fiscal en el presente caso, no resulta procedente profundizar en el examen de esta cuestión al no ser apreciable la indispensable ' identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta' a que se refiere el último párrafo del art. 89.1 de la LGT.
El motivo se desestima.
Sobre la imposibilidad de analizar el cumplimiento de los requisitos relativos a la dotación
CUARTO. -Para exponer sintéticamente la fundamentación de este motivo de impugnación podemos recurrir a la formulación de la misma que se contiene en la pág. 18 de la demanda y que refiere ' no cabe que la Administración con ocasión de la inspección del requisito de mantenimiento analice el requisito relativo a la dotación, requisito que se encontraba prescrito'.
Entiende la Sala que esta fundamentación resulta contraria, en todo caso, a la interpretación de este beneficio fiscal que ha realizado jurisprudencia citada en el fundamento jurídico anterior, es decir, a la que se deriva de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013).
En efecto, la tesis de la recurrente se basa en una interpretación que, como hemos visto, la Sala Tercera rechaza expresamente, calificándola como ' ficción de la 'estanqueidad' de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal'.
En definitiva, la demanda contradice en este punto la interpretación legal que resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013) y que afirma, por una parte, que ' del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado'y, por otra, que ' el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión'.
El motivo se desestima.
Sobre la existencia de establecimiento permanente en Canarias
QUINTO. -En este punto la demanda discrepa de la resolución impugnada, y por extensión de los Acuerdos de liquidación y sancionador de que trae causa, al entender que la entidad recurrente sí dispone de establecimiento permanente en Canarias y, por ende, cumple los requisitos dispuestos en la normativa de aplicación para disfrutar de este beneficio fiscal.
Así, frente la apreciación de la Inspección, confirmada en vía económico-administrativa, la demanda afirma que para tener un establecimiento permanente en Canarias no es necesario que la sociedad se encuentre domiciliada allí, ni que el administrador de la sociedad tenga su residencia en dicho territorio y resulta igualmente indiferente que las cuentas de la sociedad estén en Lepe (Huelva) o que también se sitúan en esta última localidad los vehículos del administrador -pág. 19 de la demanda-.
Y, a partir de lo anterior, sostiene la existencia de establecimiento permanente en Canarias por parte de la sociedad a partir de la titularidad de los buques GOBER 3 y GOBER 4, los cuales se encuentran matriculados e inscritos en el folio 7/2001 y folio 4/2002 respectivamente, en la lista 3ª del Distrito Marítimo de las Palmas de Gran Canaria. Asimismo, los citados buques tienen su puerto base en Las Palmas de Gran Canaria y, como se desprende de las facturas aportadas, las operaciones comerciales realizadas se han organizado, contratado y facturado en el archipiélago y los representantes (consignatarios) y proveedores tienen su sede y prestan sus servicios en Canarias -páginas 21 a 24 de la demanda-.
A través de esta argumentación se pretende combatir la apreciación administrativa de la Inspección de tributos acerca del incumplimiento por la recurrente del requisito relativo a la disposición de un establecimiento permanente en Canarias, apreciación que ha sido confirmada en vía económico-administrativa y de la que dejaremos constancia a través de la cita de parte de la motivación que se contiene en el Acuerdo de liquidación, concretamente en sus páginas 20 a 22:
'Actividad desarrollada por la entidad comprobada
Como acabamos de señalar, la cuestión nuclear a dilucidar en el presente expediente reside en si existe o no un establecimiento mercantil en Canarias, en el sentido descrito con anterioridad, que cuente con una actividad que merezca la calificación de empresarial y no sólo una existencia aparente.
Podemos afirmar que los hechos descubiertos a lo largo del procedimiento inspector son abrumadores en el sentido de que apuntan de forma patente y manifiesta que la actividad del obligado tributario en Canarias es inexistente, y que el domicilio declarado lo es únicamente con finalidad de lograr ventajas fiscales de forma fraudulenta.
PESQUERAS GOBER SL se dedica a la importación de marisco desde África para su venta en la península y Portugal. En ningún caso, el pescado o marisco se introduce, procesa o distribuye en las Islas Canarias, ya que se importa directamente por aduanas de la península, salvo una mínima cantidad (menos de 10.000 euros sobre un total de más de 6 millones de euros) vendida a una persona física de Tenerife. El caso está estrechamente vinculado a otra entidad del mismo grupo familiar de personas, MARISCOS SALVAJES SL, también residenciada artificialmente en Las Palmas, aunque esta última entidad ya ha desaparecido por absorción por parte de PESQUERAS GOBER SL en 2010.
Ya en la primera visita del actuario al supuesto establecimiento de la entidad PESQUERAS GOBER SL, donde acudió para iniciar el procedimiento por personación, pudo atisbarse la componente de apariencia meramente formal orquestada en torno a tal supuesto establecimiento. El domicilio fiscal resultó ser el despacho profesional de una sociedad de asesoría fiscal, ACOSI ASESORES, a la cual pertenece precisamente el Sr. Leopoldo, que ha tenido parte importante en los hechos descubiertos y, entre otras cosas, se presta a afirmar que ha cedido gratuitamente, sin contrato de arrendamiento, inmuebles suyos o de sociedades de las que es socio al apoderado de PESQUERAS GOBER SL para que pudiera aparentar residir en Las Palmas, cosa que, como se verá, no se ha podido acreditar de manera alguna.
En el lugar no había nada ni nadie relacionado con PESQUERAS GOBER SL.
Las operaciones realizadas por la entidad en Canarias se limitan a reparaciones, transbordos de mercancías, avituallamiento, repostaje, etc. A partir de 2004, ni siquiera estas operaciones se realizan ya en Canarias, puesto que los barcos de la entidad comienzan a realizar dichas operaciones en los puertos africanos. Todo el pescado adquirido por la empresa desde África, se importa directamente a través de aduanas de la península, principalmente Huelva y Sevilla, salvo un importe residual inferior a 10.000 euros (sobre un total de más de 6 millones de euros) que se vende a un cliente persona física de Tenerife.
En lo que respecta al ámbito familiar y residencial, la mujer del apoderado de la entidad, D. Mario, Rocío y su hija, Rosario, con NIF NUM001, residen y han residido siempre en Lepe, según los datos que constan en el padrón, en la base de datos de la Policía Nacional (servicio de verificación de datos de identidad del MAP) y los domicilios fiscales declarados por ambas.
El domicilio fiscal de D. Mario coincide, y coincidía en 2008, con el declarado por su mujer (C/ DIRECCION000, NUM002. Lepe), siendo aquel titular catastral de una vivienda situada igualmente en Lepe, en la C/ DIRECCION001, NUM003 y ostentando además el cargo de administrador de una sociedad domiciliada en Lepe, INVERSIONES JOGONSA SL NIF B21221312.
A estos efectos, el empadronamiento en el Ayuntamiento Las Palmas por parte de D. Mario solo es una formalidad ficticia, que únicamente requiere que algún residente de fe y ponga su domicilio. En este caso seria el asesor fiscal, Leopoldo, administrador único de ACOSI ASESORES. Tampoco los justificantes de alguna consumición, taxis y comidas demuestran la residencia en Las Palmas, pues tales documentos podrían ser aportados por cualquier persona que se desplace a Canarias para pasar un breve tiempo y una residencia fija en Las Palmas debería poder probarse fácil y sobradamente con otras circunstancias y justificantes.
La realidad es que hasta finales de 2012, el domicilio fiscal declarado se encuentra en Lepe Telefónicamente, y después de la actuación de la Inspección, se modifica tal domicilio a la CALLE000 NUM004 de Las Palmas. La comunidad autónoma de residencia declarada resultó ser Andalucía hasta el referido cambio. Incluso se consignaron importes relativos a deducción por adquisición en vivienda habitual desde 2002 hasta 2005, con su cónyuge. Al margen de lo anterior, en diversas escrituras el apoderado figura con domicilio en Lepe, y resulta también harto sorprendente y elocuente que la Junta General de la entidad se celebre supuestamente en Las Palmas, para llevar a renglón seguido los documentos a un notario en Lepe, y volver finalmente con ellos de nuevo a Las Palmas para depositarlos en el Registro Mercantil
Por lo tanto no puede considerarse probado, sino todo lo contrario, lo alegado acerca de la residencia en Canarias del apoderado de la entidad-recordemos que el administrador D. Alejandro, padre del apoderado, vive en Lepe de forma acreditada-, y mucho menos que sea en viviendas supuestamente cedidas verbalmente por el administrador único de ACOSI ASESORES sin aparente contraprestación, sin contrato de arrendamiento ni justificantes de cualquier índole de dicha cesión
No puede aceptarse esta afirmación gratuita, por cuanto a todo ello se une otra pretensión también carente de prueba alguna, que es la supuesta cesión verbal hasta 2006 de una mesa y ordenador en las dependencias de la misma asesoría y, a partir de 2006, con un contrato que contempla un 'puesto de trabajo que 'conlleva una mesa de despacho, una silla ordenador conectado a Internet, teléfono y fax'
No existe en Canarias rastro de ningún empleado del obligado tributario ni de la otra entidad creada por el mismo grupo familiar, MARISCOS SALVAJES SL Es más, para esta última entidad se alegó en su momento la cesión, solo verbal, de mesa y ordenador en las dependencias de ACOSI ASESORES, a pesar de que aquella sociedad fue inspeccionada también para 2008 y 2009, además de 2007, todos ellos posteriores al año. 2006 en que ahora, en sede de PESQUERAS GOBER, aparece un contrato escrito ampliando mesa y ordenador con nuevos elementos como silla, conexión a internet, teléfono y fax. Es extraño que tal contrato escrito no existiera en las actuaciones previas con MARISCOS SALVAJES SL, surgiendo quizás ahora para tratar de justificar algo más el desarrollo de una 'actividad' que sin internet, teléfono y fax se antojaba difícilmente sostenible de entrada.
En cualquier caso, si estas nuevas prestaciones contractuales fueran reales, habría rastro de tal uso por parte del apoderado que supuestamente gestionaba toda la actividad-de más de 5 millones de cifra negocio generalmente, debemos recordar è sin embargo haya podido aportarse prueba alguna de lo afirmado. Tampoco cabe entender la ausencia de toda documentación en Canarias generada con tanta actividad, y es que toda ella se encuentra en Lepe, donde además trabajan los verdaderos empleados de la entidad y residen, aunque no trabajen, como es lógico, los marineros de los buques de la entidad
Los locales y almacenes del obligado tributario se encuentran en Lepe, al igual que una serie de vehículos tanto de lujo uso personal- como de transporte -posible uso de la empresa- Llama poderosamente la atención el hecho de la existencia de tantos vehículos en Lepe -Peugeot Partner Combiespace, Lexus GXE10-E, Jaguar S-Type 3.0, Renault Trafic, Mercedes Benz CLS 350-y ninguno en Canarias, donde supuestamente reside el apoderado de la entidad.
Además, se ha podido comprobar que los movimientos bancarios asociados a las cuentas abiertas en Las Palmas no requieren personación en la misma por parte de ninguno de sus autorizados. Corresponden a pagos de tributos y domiciliaciones de recibos, como el de la asesoría Acosi, que se cobran de forma automática, mientras que los movimientos bancarios de las cuentas abiertas en Lepe si requieren en algunos casos dicha personación En ellas además se observan movimientos en efectivo, cobro de cheques, pago de determinadas compras, domiciliación de tarjetas de crédito y de establecimientos comerciales (El Corte Inglés).
También las cuentas utilizadas para el pago y cobro ordinario relacionado con los proveedores y clientes de la compañía están domiciliadas en Lepe.
La entidad se publicita en las páginas amarillas y otras webs en Lepe, cerrando el circulo probatorio que sitúa toda la actividad de gestión y dirección en dicha localidad onubense.
La conclusión racional de todo lo expuesto no puede ser más evidente: no se dispone de medios humanos ni materiales en Canarias, ni existe operativa comercial ni directa ni intermediada desde o hacia este archipiélago en ningún momento'.
Expuesto lo anterior, a fin de contextualizar el debate, hemos de invocar la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2014 (recurso nº 3715/2011) que, en lo que aquí interesa, razona del siguiente modo en su fundamento jurídico tercero:
'Pues bien, esta Sala ha manifestado, reiteradamente, que el objetivo pretendido con la reserva para inversiones en Canarias es el fomento de la inversión productiva realizada en esas islas por los empresarios establecidos, de ahí que sólo pueda ser dotada con los beneficios derivados de la actividad empresarial realizada en los establecimientos sitos en el Archipiélago [ sentencias de 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/09 , FJ 4 º), 16 de abril de 2012 (casación 1255/10 , FJ 3 º), 17 de septiembre de 2012 (casación 4297/10, FJ 4 º) y 19 de noviembre de 2012 (casación 1691/2011 , FJ 4º), entre otras muchas].
Persiguiéndose con este incentivo fiscal el fomento de la inversión productiva en el archipiélago canario por los empresarios establecidos, la actividad económica de la que proceden los beneficios con los que se dota la reserva para inversiones en Canarias debe haberse realizado con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, habrán de estar allí radicados [véase la sentencia de 15 de julio de 2013 (casación 1483/12 , FJ 4º)]. Pero establecer una clara vinculación de los medios productivos al establecimiento ubicado en territorio canario puede resultar difícil en algunas actividades económicas, dadas sus peculiares características, como sucede sin duda con la actividad pesquera.
Consciente de este problema y de la importancia del sector pesquero en la economía insular, la Comisión para el análisis de los problemas de aplicación de la reserva para inversiones en Canarias, creada por resolución del Secretario de Estado de Hacienda de 30 de junio de 2000, en el informe que evacuó en diciembre de ese mismo año, manifestó que «[p]odrán considerarse actividades localizadas en Canarias las relativas a capturas que, pese a llevarse a cabo en aguas no pertenecientes al Archipiélago y desembarcarse en puertos no canarios, se realicen con buques matriculados en la Islas, por entidades cuyos centros de dirección y gestión efectiva, tanto productiva como comercial, estén allí situados» (página 29).
Tiene razón la compañía recurrente cuando sostiene que para localizar el beneficio de una actividad pesquera en el territorio canario, a los efectos de dotar la reserva para inversiones, no puede ser decisivo el criterio de que los buques estén matriculados en Canarias, pero es que los jueces a quo no han dicho eso en la sentencia aquí recurrida, se han limitado a considerar que se trata de un indicio más, reconociendo que el lugar de matriculación de los buques, «cuando la actividad constitutiva del objeto mercantil es pesquera, desempeña un papel presuntivo» (FJ 4º), pero admitiendo que «habría sido conceptualmente admisible que, pese a la falta de matriculación en Canarias de los buques de que dispone, la entidad recurrente hubiera probado, por otros medios distintos, la correlación causal entre la obtención de los rendimientos de las tareas pesqueras y algún punto de conexión con los puertos canarios o la radicación de su establecimiento en Canarias» (FJ 4º). Atinadas reflexiones que esta Sala no puede sino compartir íntegramente.
Queda así en evidencia que, con su primer motivo de casación, en el que insiste en los indicios de la tesis que patrocina obrantes en el expediente administrativo, tratando de desmontar los contraindicios aportados al mismo por la Dependencia de Gestión Tributaria, «Pesca Herculina» pretende, en realidad, cuestionar las conclusiones fácticas a las que llega la Sala a quo , olvidando que la formación de la convicción sobre los hechos relevantes para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia, que con inmediación se encuentra en las mejores condiciones para examinar los medios probatorios. No pudiendo ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos taxativos que reiteradamente hemos mencionado y a los que después aludiremos.
Sin que huelgue recordar, además, que la errónea valoración de la prueba ha quedado extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, sin que la antedicha Ley la incluyera como motivo de casación en esta jurisdicción contencioso- administrativa al regular por primera vez esa clase de recurso en este orden jurisdiccional; tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998 , de 29 de julio , reguladora de esta jurisdicción.
Porque el recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo para que revise la aplicación por los jueces de instancia de la leyes sustantivas y procesales en determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ). Es extraordinario porque sólo opera en virtud de los motivos expresamente establecidos por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, nos constriñe a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre otras muchas, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].
El recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción ).
Como hemos reiterado en multitud de ocasiones, el aprecio probatorio realizado por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española[véanse, por todas, lassentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07, FJ 2º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3º); 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09, FJ 2º); 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11, FJ 3º), y 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10, FJ 2º)].
No estorba añadir que las inferencias fácticas obtenidas por la Sala de instancia no pueden ser calificadas en modo alguno de ilógicas, irracionales o arbitrarias. Si una compañía dedicada a la actividad pesquera no tiene ningún barco matriculado en Canarias; ni empleado alguno con residencia habitual en ese territorio; ni actividad pesquera ejercida en dicho Archipiélago, conforme a la información suministrada por la Capitanía Marítima de Las Palmas, y además consta como sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, coincidiendo la cifra total del impuesto sobre el valor añadido devengado con la cifra total de negocio declarada en el impuesto sobre sociedades, no es ilógico o irracional y, por consiguiente, arbitrario, inferir que los beneficios obtenidos en esa actividad pesquera, con los que se dota la reserva para inversiones en Canarias, no son imputables al establecimiento localizado en Canarias, aunque se encuentre en ese territorio insular la residencia del administrador único de la sociedad mercantil, el domicilio fiscal y social de la misma, la ubicación del centro de trabajo de los empleados, a efectos de las cotizaciones a la Seguridad Social, e incluso el puerto base de dos de las tres embarcaciones con las que realiza la actividad pesquera, concretamente en Las Palmas a 31 de diciembre de 1999, según certificados de la Subdirección General del Caladero Nacional y Acuicultura, del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, de 7 de marzo de 2003. Porque no significa que estuviera allí durante todo el ejercicio y porque si el puerto base de uno de los barcos con los que desarrolla la actividad pesquera se encontraba en la Península -aunque el valor de las capturas de ese barco representara sólo el 5 por 100 de las totales en ese ejercicio 1999-, concretamente en el puerto de Pasajes en esa misma fecha, según certificado de la Subdirección General del Caladero Nacional y Acuicultura, del Ministerio de Agricultura, de 7 de marzo de 2003, no resulta inverosímil entender que la compañía también estaba establecida en territorio peninsular, por más que ésta lo niegue.
Las reflexiones precedentes conducen a la desestimación de este primer motivo de casación y con él del todo el recurso'.
A la luz de esta jurisprudencia hemos de dar respuesta a las diversas alegaciones que se suscitan en la demanda a propósito de esta cuestión litigiosa.
Y lo primero que hemos de señalar a estos efectos es que la demanda efectúa una lectura sesgada de la motivación contenida en el Acuerdo de liquidación a que hemos hecho referencia.
Por una parte, la Inspección de los tributos no dice en ningún momento que para disfrutar de este beneficio fiscal sea una conditio sine qua nonque la sociedad o su administrador deban residir en Canarias o que sea dirimente, para dilucidar tal cuestión, el lugar en que se encuentren las cuentas de la entidad recurrente o los vehículos del administrador.
Lo que valora la Administración es la existencia de una prueba indiciaria, ' abrumadora' en sus propios términos, que permite concluir que la recurrente 'no dispone de medios humanos ni materiales en Canarias, ni existe operativa comercial ni directa ni intermediada desde o hacia este archipiélago en ningún momento'.
Conclusión que se alcanza tras valorar la suma de indicios a que se refiere el Acuerdo de liquidación.
Seleccionar solo una parte de dichos indicios, haciendo omisión de los restantes y de la total valoración de la prueba indiciaria que se contiene en la motivación del Acuerdo de liquidación, pretendiendo reducir a aquellos el fundamento de la decisión administrativa responde a una lectura, como decimos, sesgada de la actividad que se somete a revisión en los presentes autos.
Tal interpretación sesgada determina que el procedimiento empleado en la demanda devenga ineficaz para alcanzar el fin impugnatorio pretendido.
Por otra parte, la demanda alude a una serie de contraindicios que, a su juicio, demostrarían la disposición por parte de la recurrente de un establecimiento permanente en Canarias del que procederían los beneficios con que se dotó la correspondiente reserva.
Pues bien, de estos contraindicios, el relativo a la matriculación de los buques, no tiene el valor decisivo que la entidad recurrente le atribuye.
Para justificar esta afirmación basta remitirnos a la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2014 (recurso nº 3715/2011), anteriormente citada, en la que expresamente se afirma que ' Tiene razón la compañía recurrente cuando sostiene que para localizar el beneficio de una actividad pesquera en el territorio canario, a los efectos de dotar la reserva para inversiones, no puede ser decisivo el criterio de que los buques estén matriculados en Canarias'.
La matriculación del buque constituye, por tanto, un indicio más que debe ser valorado en conexión con el resto del material probatorio e indiciario obrante en autos.
Desde esta perspectiva estima la Sala que los contraindicios indicados por ala entidad recurrente en la demanda no son suficientes para desvirtuar el valor inequívoco e incontestable que, a los efectos de alcanzar la conclusión declarada por la Inspección de los tributos de inexistencia de establecimiento permanente en Canarias en el asunto aquí enjuiciado, debe atribuirse a los distintos indicios incluidos en la motivación del Acuerdo de liquidación.
Indicios que, ni en su conjunto ni en su individualidad, han sido desvirtuados por la parte recurrente en los presentes autos, pues en la demanda ni siquiera se hace mención a la mayor parte de ellos, razón por la que no profundizaremos en su examen.
La conexión puntual o circunstancial de la actividad de los buques de la recurrente con Canarias o las cuestiones formales atinentes a la matriculación de los buques o a su puerto base, que es todo lo más que cabe predicar de esos contraindicios, no permiten revisar el juicio indiciario ni las conclusiones a que se refiere el Acuerdo de liquidación.
Recordemos, a los efectos de este beneficio fiscal, que la jurisprudencia citada caracteriza nítidamente el concepto de establecimiento permanente del siguiente modo: ' la actividad económica de la que proceden los beneficios con los que se dota la reserva para inversiones en Canarias debe haberse realizado con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, habrán de estar allí radicados'.
No cabe ninguna duda a la Sala, a la luz de los distintos indicios valorados por la Inspección de los tributos que, como dijimos, no han sido desvirtuados por la recurrente en esta instancia, que la actividad empresarial productiva de la que proceden los beneficios con los que aquella dotó la correspondiente reserva para inversiones en Canarias debe estimarse radicada en Lepe (Huelva) y no en el archipiélago canario.
El motivo se desestima.
Improcedencia de los intereses de demora
SEXTO. -Nuevamente nos encontramos aquí ante un motivo de impugnación que se fundamenta en una posición contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha interpretado este concreto beneficio fiscal, en concreto, a la sentencia de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013).
Así, como se expone en la página 24 de la demanda, la tesis central de la entidad recurrente a propósito de esta cuestión es que ' la inspección debió comprobar el requisito de la dotación en el plazo de 4 años desde que se realizó, de modo que tal retraso en la exigencia de la hipotética deuda es imputable al acreedor, en este caso, la Administración, con lo que no cabe la exigencia de intereses de demora en virtud del principio de que no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi'.
A fin de no ser reiterativos, nos remitimos a la razonado en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de esta sentencia para desestimar el motivo de impugnación aquí examinado.
Sobre la falta de culpabilidad
SÉPTIMO. -El alegato sobre la falta de culpabilidad gira también en este caso en torno al instituto de la prescripción.
Así se comprueba con la lectura de las págs. 25 a 27 de la demanda, de las que destacaremos, a efectos de ilustrar la posición de la recurrente a este respecto, el siguiente párrafo:
'En nuestro caso, en el hipotético caso de que se hubiera cometido una infracción, el elemento subjetivo del injusto, esto es, la culpabilidad se produce en el ejercicio de la dotación, esto es, en los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, en ningún caso en el ejercicio 2008, referido al mantenimiento o en el ejercicio 2012, cuando se inicia la inspección. Por tanto, puesto que la culpa, la creencia de que existía establecimiento permanente se produce en el momento mismo de la dotación, es claro que no se puede extender o imputar a un período o a un ejercicio prescrito'.
La demanda no contiene razones de otro género para sostener la ilegalidad del Acuerdo sancionador.
Pues bien, centrado el debate en esta única y exclusiva cuestión, la tesis de la recurrente nuevamente incurre en lo que la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (recurso nº 2598/2013) ha denominado ' ficción de la 'estanqueidad' de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal'.
De tal modo que según la entidad recurrente la culpabilidad, de existir, se habría producido única y exclusivamente al tiempo de la dotación, sin que se pueda extrapolar su apreciación al momento del mantenimiento de las inversiones realizadas o al del inicio de las actuaciones inspectoras.
Ya hemos razonado -en los fundamentos jurídicos tercero, cuarto y sexto- que este concreto beneficio fiscal no puede ser interpretado de tal modo y que, conforme a la jurisprudencia citada, ' del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado'.
Es precisamente sobre esta última base conceptual sobre la que se construye el juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora.
Así se comprueba a través de la lectura de la motivación contenida acerca de este concreto extremo en la página 4 de la resolución sancionadora, en la que se afirma:
'En el caso enjuiciado se han regularizado dotaciones a RIC procedentes de ejercicios prescritos. Aún resultando evidente que la conducta del sujeto infractor puesta de manifiesto durante las actuaciones inspectoras desarrolladas posee un marcado carácter fraudulento al tratar de simular que dispone de un establecimiento y actividad en Canarias para acogerse a las ventajas de su régimen económico-fiscal especial, no es menos cierto que en el ejercicio 2008 se regularizan ventajas obtenidas en años precedentes y que tal regularización viene respaldada por pronunciamientos de determinados órganos de revisión confrontados con la materia, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación del que trae causa el presente acuerdo de imposición de sanción.
'Por tanto, el dolo original de la conducta del sujeto infractor reside en el disfrute de reducciones de cuota tributaria en cada ejercicio que dota RIC a través de la simulación de su residencia en Canarias, mientras que en nuestro caso, justamente en el ejercicio 2008. no disfruta directamente de estas ventajas fiscales, reduciéndose su responsabilidad a una extrema negligencia al limitarse a considerar válidas las inversiones materializadas, y el mantenimiento de las mismas, con la idea subyacente de que era suficiente la formal residencia en Canarias que exige la norma y que así había manifestado la entidad a la administración tributaria. Por este motivo, no se remitieron al Ministerio Fiscal las actuaciones relativas al ejercicio 2008, como si lo fueron las correspondientes a 2009 y 2010.
Ello no es óbice para que sea insoslayable imputar al sujeto infractor su responsabilidad en la conducta observada, que con cualquier grado de negligencia como señala el articulo 184 LGTya será sancionable caso de venir tipificada en la Ley, como es el caso.
Por ello, y considerando que nos encontramos ante un grado de negligencia extremo más cercano al dolo que a la simple negligencia, este Órgano considera ajustado a derecho imponer la sanción formulada por el instructor en su propuesta, en los términos descritos en los siguientes Fundamentos de Derecho'.
En definitiva, desde este punto de vista, no cabe apreciar ilegalidad alguna del Acuerdo sancionador en la medida en que se basa en una consideración temporal de este beneficio fiscal que resulta acorde a la normativa aplicable en la materia y a la jurisprudencia que la ha interpretado.
El motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
OCTAVO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales.
NOVENO.-.En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PESQUERAS GOBER, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de enero de 2018 (R.G.: 145/2014 y 146/2014), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
