Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 242/2018 de 12 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000242/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01285/2018

Demandante:Eurofinsa S.A

Procurador:Dª MILAGROS DURET ARGÜELLO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a doce de septiembre de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoEurofinsa S.A.,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Milagros Duret Argüello, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017,relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicio 2010 siendo la cuantía del presente recurso 6.337.965,78 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Eurofinsa S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Milagros Duret Argüello, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la se anule y deje sin efecto la Resolución objeto de autos, así como los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la demandada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por aportados los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiocho de junio de dos mil veintidós, concluyéndose la deliberación el veintisiete de julio de dos mil veintidós, en que efectivamente se concluyó la deliberación, y se votó y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2010.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 17 de abril de 2015 se notificó al interesado (notificación por electrónica por acceso en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación) el Acuerdo de liquidación n o A23-72485534, de fecha 8 de abril de 2015, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 derivado de acta de disconformidad (A02) y número de referencia n o A02-72485534, complementada por Informe ampliatorio, suscritos en fecha 26 de noviembre de 2014.

2.- Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación cerca de la Entidad CEDDEX CONSTRUCCIONES INGENIERIA Y PROYECTOS S.A se iniciaron mediante Comunicación de fecha 28 de junio de 2013 notificada el siguiente día 8 de julio de 2013 (notificación electrónica por acceso en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación).

3.- Los hechos con trascendencia tributaria objeto de regularización respecto a los cuales el obligado tributario no prestó conformidad por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 y que fueron documentados en la correspondiente Acta de disconformidad citada (no A02-72485534), son:

a.- INCREMENTO DE LA REVERSIÓN POR DETERIORO DE LAS AERONAVES PROPIEDAD DE LA EMPRESA POR IMPORTE DE 6.409.815,53 €.

b.- DETERIORO DE LA PARTICIPACIÓN EN LA ENTIDAD AEE POWER SA, NIF A84646256.

c.- GASTOS RELATIVOS A CONTRATOS SUSCRITOS CON AUTORIDADES ANGOLEÑAS CONSIGNADOS COMO FISCALMENTE DEDUCIBLES DE LOS INGRESOS PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO.

d.- ADQUISICIÓN DE EMBARCACIÓN Y GASTOS RELACIONADOS.

e.- GASTOS CORRESPONDIENTES A FACTURAS RECIBIDAS DE LAS ENTIDADES VECCHIA MACCHINA SL, NIF B85109437, Y PENTANA GESTIÓN SL, NIF 881033896.

4.- El Inspector Jefe dictó en fecha 8 de abril de 2015 Acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.

Dicho Acuerdo 'fue puesto a disposición' de CEDDEX con fecha 09-04-2015 y hora 14:24, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

CEDDEX 'ha accedido al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas', con fecha 17-04-2015 y hora 13:39 según Certificación que consta en el expediente.

5.- Apreciada la comisión de infracción tributaria respecto del ejercicio 2010 del artículo 191 (dejar de ingresar) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar, el 8 de enero de 2015, notificado en la misma fecha, procedimiento sancionador (n 0A51-7422625), tramitado por procedimiento abreviado, incorporando al mismo la propuesta de sanción.

Con fecha 12 de mayo de 2015 se dictó Acuerdo de imposición de Sanción. El Acuerdo de imposición de sanción 'fue puesto a disposición' de CEDDEX con fecha 12-05-2015 y hora 12:59, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

CEDDEX ha accedido al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas con fecha 14-05-2015 y hora 10:43 según Certificación que consta en el expediente.

SEGUNDO: Alegaciones referidas a cuestiones formales.

1.- Incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados ex artículo 217.1.e) LGT en relación con los artículos 29.5 del Real Decreto 520/2005 y 9.3 de la Constitución Española .

Falta de justificación en la carga del Plan.

Decíamos en nuestra sentencia, dictada con fecha de 9 de septiembre de 2022, recurso 297/2018:

'En el primer motivo impugnatorio se sostiene la nulidad del acuerdo impugnado debido a la creación de nuevos órganos (vocalías) derivada del real decreto 769/2017, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Función Pública, al no resultar acreditada la participación como «órgano» (sic) proponente del fallo de las reclamaciones de la vocalía b) a la cual corresponde, según el real decreto citado, la competencia material y objetiva en imposición directa de las personas jurídicas. En apoyo de esta tesis, además del real decreto 769/2017 se cita el real decreto 836/2018, de 6 de julio, por el que se dispone el cese y nombramiento de vocales del Tribunal Económico- Administrativo Central asignándose la vocalía de imposición directa de las personas jurídicas añadiendo que con arreglo al artículo 15 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público los acuerdos de creación y las normas de funcionamiento de los órganos colegiados que dicten resoluciones con efectos jurídicos frente a terceros deben ser publicados en el Boletín o Diario Oficial de la Administración Pública en que se integran, no teniéndose constancia de tal publicación.

El motivo no puede ser acogido.

De entrada, existe una confusión en la noción relativa al concepto de órgano que se proyecta en el alegato sobre la necesidad de la publicación de su creación, que, dicho sea de paso, no constituye ninguna novedad introducida por la Ley del Sector Público. Basta acudir al artículo 228 LGT para corroborar que el órgano en cuestión es el propio TEAC y su creación, estructura y normas de funcionamiento se contienen en la LGT y en el Reglamento general que la desarrolla en materia de revisión en vía administrativa (real decreto 520/2005).

El artículo 231 LGT establece que los Tribunales Económico- Administrativos funcionarán en Pleno, en Salas y de forma unipersonal y que «las Salas estarán formadas por el Presidente, un Vocal al menos y el Secretario». Como el fallo recurrido ha sido adoptado por una sala del TEAC - la Primera- constituida por el Presidente, varios vocales y el Secretario General, resulta incontestable su validez.

Y sobre la denuncia del incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados por la incidencia de las previsiones sobre su composición y funcionamiento previstas en el real decreto 769/2017, hemos tenido ocasión de pronunciarnos en varias ocasiones, rememoradas en nuestra sentencia de 27 de abril de 2022 (recurso 81/2019 ) rechazando tal infracción y por consiguiente que se haya producido alguna clase de invalidez. Únicamente extractaremos algunos de los párrafos más relevantes de esta sentencia para nuestro propósito:

(...) El RD 769/2017, en su artículo 6 , regula la composición del TEAC, que en relación con sus ' competencias, composición y funcionamiento' se continuaría rigiendo por sus normas específicas, las cuales, por lo tanto, no se ven alteradas por el RD 769/2017. No obstante, se dice que el Presidente del TEAC tendrá rango de ' Director General', el Secretario General de ' Subdirector General' y los vocales de ' Subdirector General', cuyo 'nombramiento ha de efectuarse mediante real decreto'. Si bien, la Disposición Transitoria Tercera estableció que ' con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto , mantendrán sus funciones los actuales vocales'.

Si se realiza una lectura conjunta del art. 6 del RD 769/2017 , en relación con la Disposición Transitoria Tercera de la misma, se observa que lo pretendido por la regulación fue que el funcionamiento del TEAC continuase siendo el mismo hasta el nombramiento de los nuevos vocales.

(...)

El alcance de esta norma ha sido ya analizado por diversas sentencias de esta Sala. Así, la SAN (4ª) de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 544/2017 ), afirma que ' el precepto reglamentario es claro en el sentido de que mientras no entren en funcionamiento las nuevas vocalías por designación de los nuevos vocales, permanecen en sus funciones los anteriores, se entiende que al frente de las vocalías existentes'. Añadiendo la SAN (4ª) de 5 de febrero de 2020 (Rec. 505/2017 ), que ' los vocales tenían plenas competencia para el ejercicio de sus funciones, entre las que se encontraban el dictado de resoluciones como las impugnadas, hasta que se nombrara a los nuevos vocales', pues están ' habilitados normativamente para continuar ejerciendo sus funciones hasta el nombramiento de los nuevos vocales'. Y la SAN (4ª) de 10 de febrero de 2020 (Rec. 8/2018 ), que ' no consta en el expediente que el demandante se hubiera interesado por conocer la composición de la vocalía ni ahora alega motivo alguno para recusar a sus integrantes'.

Línea que ha asumido como propia esta Sección en sus SAN (2ª) de 6 de abril de 2021 (Rec. 6/2018 ) y 27 de marzo de 2021 (Rec. 1089/2017 ), entre otras, en la que añadimos es el TEAC, ' como órgano colegiado - art 228 LGT - y no la concreta Vocalía que pueda asumir las funciones de ponencia, u otras. La Ley General Tributaria (LGT) atribuye la competencia al TEAC, no a sus Vocales; por ello, la estructura interna del mismo tendrá relevancia organizativa, pero ninguna en cuanto a su consideración como órgano; y claro está, todo ello, sin perjuicio de la regularidad (o no) de la incorporación al órgano de cada uno de sus miembros, que es lo que aquí se ha discutido sin éxito, y también sin perjuicio del derecho a conocer la concreta composición de cada sesión, y de velar por dicha composición regular, incluyendo el derecho a recusar, si a ello hubiere lugar'.

Por lo demás, como hemos explicado, el recurrente ha conocido la composición de la Vocalía Tercera del TEAC que enjuicio su causa sin articular causa alguna de recusación respecto de sus miembros».

En definitiva, no se aprecian las vulneraciones alegadas por la recurrente en el motivo examinado, no estando de más indicar, para finalizar este estudio, que del principio de publicidad de las normas no se sigue la necesidad de publicar los acuerdos que determinan la organización y funcionamiento interno de cada órgano de la Administración y menos aún, para lo que aquí interesa, los relativos a las funciones específicas que, en su caso, debían desarrollar los vocales del TEAC hasta el nombramiento de los titulares de las nuevas Vocalías, como sin razón afirma la recurrente. (...)

Sobre la eventual falta de competencia del órgano instructor al haberse desarrollado las actuaciones inspectoras por la funcionaria del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda doña Juana.

En vano se esfuerza la recurrente en sostener la falta de competencia del órgano instructor con el razonamiento de que la actuaria doña Juana, que aparece como Jefe de la Unidad encargada de la Inspección, no era titular del Equipo de Inspección 28-850-T9 de la Delegación Especial de Madrid al que se asignó el expediente. Afirma la recurrente que esta inspectora estaba adscrita a la ONIF por resolución de 26 de octubre de 2009 de la Presidencia de la AEAT (BOE de 19/11/2009) no habiéndose modificado tal adscripción.

La alegación no puede ser acogida.

Está acreditado que la Inspectora doña Juana, funcionaria del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado, prestaba servicios en la Delegación Especial de la AEAT de Madrid desde el 23/02/2012, fecha en que tomó posesión por adscripción provisional (artículo 81.3 del Estatuto Básico del Empleado Público); incluso haciendo abstracción de lo anterior, aun admitiendo hipotéticamente la ausencia de tal régimen de provisión, en ningún caso ello daría lugar a disponer la nulidad de lo actuado por incompetencia del órgano, por la razón de que la competencia viene atribuida por la ley de forma impersonal, siendo una cuestión distinta la de la titularidad y, además, como redarguye el Abogado del Estado, sin olvidar que todas las diligencias llevadas a cabo van firmadas además de por la cuestionada por otro Inspector de Tributos.'

En cuanto a la falta de justificación de la carga en plan, el recurrente considera que la carga en plan no está justificada por no encuadrarse su actividad económica en la descripción del programa 'COMERCIO, RESTAURANTES Y HOSPEDAJE, REPARACIONES'.

Resulta acreditado que la actividad principal de la empresa es la de comercial exportadora, teniendo por objeto, básicamente:

La importación-exportación, compra-venta, distribución y comercialización de los siguientes productos estén sitos en el territorio nacional o en el extranjero: materias textiles y sus manufacturas, equipos y unidades de transporte aéreo, marítimo, terrestre, obras públicas y agricultura, así como sus recambios; productos alimenticios elaborados y sin elaborar, de origen animal o industrial, el hogar, bebidas alcohólicas y no alcohólicas, minerales de todo tipo, procesado o no, cauchos y resinas naturales y sintéticos, elaboradas o no, materiales de c de todo tipo y origen, maderas, papel y celulosas, pieles, cueros, y sus manufactura de piedra, yeso, cemento, vidrio, cerámica y materiales análogos, me m s y preciosos y manufacturas de éstos, máquinas, aparatos y material mecánico, eléctrico y electrónico y neumáticos, instrumentos, artículos y aparatos de óptica, fotografía, medición, relojería, médico-cirugía, música y reproducción de sonido, mobiliario, juguetes y artículos para recreo y deporte, libros y publicaciones, con excepción respecto de éstas dos últimas actividades, de aquellos actos que puedan estar comprendidos en cualquier disposición que lo prohíba.

Gestionar lo necesario para el despacho de dichos bienes y mercaderías en aduanas, puertos francos, gestionar el aseguramiento de unos y otras.

La compra, venta, arrendamiento, tenencia y administración de toda clase de bienes muebles e inmuebles, así como la construcción, reforma, edificación y urbanización de toda clase de bienes muebles e inmuebles.

La compraventa, arrendamiento y explotación, directamente o a través de terceros, de aeronaves y embarcaciones, nuevas o usadas, de cualquier tipo, así como la intermediación y asesoramiento técnico y económico en la compraventa, arrendamiento y explotación de las mismas.

Concluimos, al igual que lo hace la Administración que la importación, exportación y compra-venta de diferentes productos se encuadra en el concepto genérico de COMERCIO.

2.- Hechos resultantes de las Diligencias de Investigación seguidas por la Fiscalía y posteriormente en las Diligencias Previas del Juzgado Central de Instrucción nº 1 de la Audiencia Nacional, entre otros, por delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 del Código Penal , señaladamente en el auto de 24 de mayo de 2011 dictado por el Juzgado Central y en el auto 196/11, de 22 de septiembre de 2011de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de esta Audiencia Nacional.

En la citada sentencia, razonábamos sobre este particular:

'El Auto de archivo de las actuaciones penales dictado por el Juzgado Central de Instrucción nº 1, acordado en las Diligencias Previas 339/2010 , se limita a cerrar la fase de instrucción del proceso penal por entender que no resulta suficientemente acreditada la perpetración de supuestos delitos de corrupción en transacciones comerciales internacionales cometidos en Angola y conexos de blanqueo de capitales y contra la Hacienda denunciados por la Fiscalía contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada.

Con todo, inversamente al parecer del recurrente, la comprobación de los 'gastos relativos a contratos suscritos con autoridades angoleñas' la Inspección no se encontraba vinculada el procedimiento penal sencillamente porque las resoluciones penales, al no tratarse de sentencias, sino de autos, no contienen una verdadera decisión sobre los hechos y menos que esté en contradicción con las apreciaciones de la Inspección y los enunciados de los autos penales no contienen valoraciones incompatibles con las declaraciones de los acuerdos de la Inspección. Con ser cierta la prohibición de pronunciamientos administrativos o judiciales contradictorios con lo decidido por el orden jurisdiccional penal, para mostrar que esto no se produce en el presente caso, bastarán algunos párrafos del auto de archivo dictado por el Instructor y del auto de la Sala de lo Penal que lo confirma.

Copiado del fundamento undécimo del auto de archivo, dice así:

«(...) el delito fiscal imputado en la medida que, según lo anteriormente expuesto, no derivaría de los 'sobornos', no tendría cabida en la presente causa, por lo que el Ministerio Fiscal en su caso podrá actuar según estime conveniente; poner los hechos en conocimiento de la AEAT o presentar la correspondiente denuncia ante el juzgado competente territorialmente (tal delito fiscal no sería competencia de la Audiencia Nacional); sin que corresponda a este instructor deducir testimonio, pues como se ha dicho, de lo actuado no resulta acreditado».

Y en el auto de la Sala confirmando esta apreciación del Instructor, se deja a salvo incluso la persecución del delito fiscal. Este es su razonamiento:

«(...) la tesis del Ministerio Fiscal acerca de la existencia de indicios sobre la comisión de un delito de fraude fiscal no parece confirmada, ya que, como mantiene el Instructor, al no acreditarse la existencia de sobornos a autoridades y funcionarios, difícilmente puede construirse la tesis de la perpetración de un delito contra la Hacienda Pública por supuesta existencia de pagos ficticios mediante prestación de servicios inexistentes. En todo caso, al tratarse de una modalidad delictiva independiente y no formar parte del elenco tipológico competencial de la Audiencia Nacional, nada impide al Ministerio fiscal interponer la querella o denuncia que tenga por conveniente si estima que dicho delito pudiera haberse perpetrado, lo que en estas actuaciones no consta.

Así pues, descartada la comisión del delito corrupción en las transacciones comerciales internacionales, no tenía sentido evaluar los posibles delitos que derivaran de aquél.

Ahora bien, sentado que no existen indicios suficientes para considerar cometido el delito corrupción en las transacciones comerciales internacionales, ello no quiere decir que se haya considerado probado que los gastos controvertidos corresponden a operaciones reales generadoras de gastos correlacionados con los ingresos. Es decir, los autos no concluyen que los gastos sean deducibles, solamente dicen que no hay pruebas de que haya habido sobornos, en el sentido del artículo 445 del Código Penal ».

Al basarse lo decido por el orden penal en la perspectiva de enjuiciamiento que le es propia, esto es, en la falta de demostración de los hechos investigados, no se produce oposición alguna con lo decidido por la Inspección en sus acuerdos - luego por el órgano de revisión y ahora por nosotros-, que se deriva de la aplicación de criterios informadoras del reparto de competencias ( SSTC 158/1985 , 70/1989 y 116/1989 ). De las declaraciones contenidas en los autos anotados, parcialmente trascritas, resulta obvio y nada problemático que se archiva la causa al entender que no quedaba acreditado que los pagos efectuados al amparo de algunos de los contratos celebrados con determinadas entidades de Angola dieran lugar a la comisión del delito de corrupción en las transacciones comerciales internacionales ( artículo 445 bis del Código Penal ), por cuya razón se archiva la causa por ese delito principal y consecuentemente de los conexos de blanqueo, falsedad y de defraudación, sin entrar, desde luego, en la justificación y realidad de los gastos facturados.

En garantía de esta conclusión sobre el alcance de las actuaciones penales al ámbito de las decisiones de la Administración Tributaria posteriores, parece oportuno traer a colación la jurisprudencia citada por el TEAC en su resolución y por el Abogado del Estado en su escrito de contestación, jurisprudencia que admite la posibilidad de calificación diferente de unos mismos hechos (imputados en el orden penal como delitos contra la Hacienda Pública y de los que el acusado fue absuelto por sentencia) como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes. Según la jurisprudencia que se cita, lo único que ha de respetarse, en base al principio ne bis in ídem, es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos. Se acepta, pues, que sobre la base de una previa sentencia penal absolutoria del delito contra la Hacienda Pública resulta admisible que las mismas operaciones puedan ser calificadas por la Administración Tributaria de manera diferente como consecuencia de la aplicación de normas diferentes [ STS 29 de octubre de 2012 (casación 3781/2009 y 20 de noviembre de 2014, (casación 3850/2012 )].

Recapitulando, el auto de archivo de las diligencias penales tramitadas en sede de la Audiencia Nacional no se pronuncia sobre las cuestiones de fondo referidas a los contratos celebrados por RIOGERSA y, por consiguiente, no constituye obstáculo a la regularización fiscal, debiendo tenerse presente la facultad de la Administración para calificar las operaciones manera diferente a las realizadas en una sentencia penal absolutoria.'

TERCERO: Gastos.

La Inspección regulariza, por considerar fiscalmente no deducibles, los importes cuyo detalle se especifica, y que totalizan un importe global de 10.108.231 ,89 € correspondientes a pagos realizados a las Entidades que asimismo se señalan, contabilizados en 2010 como 'Trabajos realizados otras empresas' cuenta no 607000.

Para la Inspección no se ha acreditado la realidad, efectividad y la necesidad del gasto y su correlación con la obtención de beneficios en el ejercicio de su actividad económica.

el obligado tributario incluyó como gastos deducibles para determinar el Resultado Contable y la Base Imponible del ejercicio 2010 importes que totalizan 10.108.231 ,89€, correspondientes a gastos derivados de la subcontratación de servicios para la ejecución de los citados contratos con las autoridades angoleñas.

El obligado tributario suscribió una serie de contratos con las autoridades angoleñas cuyo objeto fue: suministro de medios técnicos de incendios, medios de uso integral, medios y equipos de socorro para protección civil y rehabilitación de carreteras.

De acuerdo con las manifestaciones, para la ejecución de tales contratos, subcontrató con una serie de empresas en las que se dan unas características comunes:

AKA SOCIEDADE DE EMPREENDIMENTOS LDA: Portugal

KAJOCA COMERCIO GERAL IMPORT-EXPORT LDA: Angola

DINO LLC: Albany, New York (USA)

MALU TRADE LLC: New York (USA)

Los servicios que prestan son: asistencia técnica, servicios de estructuración financiera, en general servicios (no identificados) relativos a contratos, no constando el detalle de los mismos en las facturas ni contratos aportados.

El importe del Contrato/documento aportado, según los casos, consiste en una cantidad fija o una comisión/porcentaje sobre el precio del Contrato. En algún caso, el pago al 'proveedor' es independiente de que el servicio contratado se preste. En general, el importe se percibirá por los 'proveedor'' en los mismos plazos y proporción en que el obligado tributario perciba la contraprestación del contrato suscrito con las Autoridades Angoleñas.

En algunos casos se definen como contratos/acuerdos de resultado y no de medios, por lo que el obligado tributario deberá realizar los pagos siempre y cuando pueda llevar a cabo en plenas condiciones de legalidad y sin traba alguna la ejecución de las prestaciones recogidas en los contratos suscritos con las Autoridades Angoleñas, independientemente de los servicios prestados.

En el caso que nos ocupa, los gastos correspondientes a las facturas emitidas por las sociedades MOMBAKA SOCIEDADE DE EMPREENDIMENTOS LDA, 'JOCA COMERCIO GERAL IMPORTEXPORT LDA, DINO LLC, MALU TRADE LLC y M. COUTO ALVES VIAS SA, no pueden admitirse como deducibles por no haberse acreditado los mismos ya que:

* No se ha aportado ninguna justificación documental adicional de los conceptos facturados en orden a acreditar su realidad. En algunos casos, ni siquiera se ha aportado la factura al haberse contabilizado como 'pendiente de recibir', como ocurre en el caso de MOMBAKA.

* Se desconoce a qué servicios concretos corresponden.

* No se ha acreditado su correlación con los ingresos del ejercicio ni su obligatoriedad y necesidad.

1.- MALU TRADE LLC, no se ha aportado el contrato que sustenta la prestación de servicios facturados, limitándose el obligado tributario a presentar una carta dirigida al proveedor en la que se hace referencia al supuesto contrato. El concepto por el que se factura no detalla el contenido de los servicios prestados, sino que se referencia al contrato suscrito entre ambas partes. Además, los servicios supuestamente prestados por MALU TRADE podrían ser coincidentes con [os que presta GRUSTAN INTERNACIONAL SA en el marco del contrato de cuentas en participación suscrito con CCL PENINSULAR.

2.- MOMBAKA, no se han aportado las facturas que sirven de soporte de los gastos registrados por el obligado tributario, al contabilizarse como 'pendiente de recibir', por lo que deberían haberse recibido en el ejercicio 2011. No se ha aportado ninguna justificación documental que pruebe fehacientemente la realidad, efectividad y fundamentalmente, la necesidad del gasto y su correlación con la obtención de beneficios.

3.- DINO LLC, al igual que sucede con MALU TRADE, los servicios prestados por DINO LLC podrían ser coincidentes con los que presta GRUSTAN INTERNACIONAL SA en el marco del contrato de cuentas en participación suscrito con CCL PENINSULAR. No se aportan la totalidad de los contratos suscritos entre DINO y CCL PENINSULAR en relación con proyectos contratados por esta última y las Autoridades angoleñas.

4.- KAJOCA, los servicios prestados por dicha entidad a CCL PENINSULAR parecen ser coincidentes con los prestados por GRIJSTAN INTERNACIONAL dentro del Convenio de Colaboración, así como del Contrato de Cuenta en Participación suscritos entre el GRUPO EUROFINSA y el GRUPO GRUSTÁN INTERNACIONAL.

5.- M. COUTO ALVES VIAS SA, CEDDEX subcontrata a dicha sociedad para llevar a cabo la realización de determinadas obras dentro del contrato de construcción de obra pública celebrado con las autoridades angoleñas. Pues bien, esta Inspección ha podido comprobar que las obras adjudicadas a M. COUTO ALVES VIAS para su terminación, habían sido adjudicadas con anterioridad, para su ejecución, a otras dos entidades brasileñas.

La recurrente en su demanda vuelve a describir, de forma abstracta, los servicios que dieron origen al gasto deducido, en los mismos términos que lo hizo ante la Administración.

Pero no quedan aclarados los problemas planteados: falta de justificación y concreción de los servicios cuyo gasto da origen a la deducción, coincidencia con las prestaciones de otras entidades y falta de aportación documental que concrete los servicios facturados.

Tampoco existe constancia documental de las obras menores contratadas con MCA Vías, ni de su ejecución.

Pues bien, el artículo 25 del Real Decreto 1496/2003, bajo la rúbrica de 'Obligaciones de documentación a efectos de otros tributos' determina:

'Las disposiciones contenidas en el título I resultarán aplicables a efectos de cualquier otro tributo, sin perjuicio de lo establecido por su normativa propia y por el artículo 26.'

Por lo tanto, las facturas deben contener descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario, como exige el artículo 6 de la citada norma reglamentaria.

Y lo cierto es que las facturas que han sido denegadas por la Administración, no tienen el nivel de concreción exigido por el Real Decreto señalado.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestra sentencia de 9 de septiembre de 2022, recurso 297/2018, ya citada:

'1.- Servicios facturados por RITEK y KAJOCA.

Estas sociedades, mencionadas expresamente en el auto de archivo de las diligencias previas, emitieron facturas a RIOGERSA en los ejercicios en comprobación en concepto de asistencia técnica y, excepcionalmente, por trabajos de montaje y otros conceptos, sin que haya sido aportada documentación adicional a los contratos, facturas y medios de pago en orden a la acreditación de la materialidad de los servicios facturados y su obligatoriedad y necesidad.

En el caso de RITEK, que percibió 7.663.328,07 € en 2008, 6.211.842,25 en 2009 y 118.880,54 en 20010, por suministro de materiales y ejecución de las obras de Montaje de puentes modulares y Montaje de Balanzas rodoviarias correspondientes a los contratos I61/INEA/2007, 070/INEA/2008 y 071/INEA/2008, no constan presupuestos ni certificaciones de la obra civil. Se destaca por la Inspección que los conceptos facturados son totalmente genéricos y significativamente que la obra civil no estaba contenida en los contratos suscritos con INEA y, por tanto, que RIOGERSA no estaba obligada a prestar el servicio. Otras facturas correspondían al pago al agente de aduanas cuando en los contratos las condiciones de suministro eran CIF Luanda, de manera que RIOGERSA solo se hacía cargo del transporte hasta el puerto de destino.

En el caso de KAJOCA, las facturas recibidas, por importe total de 5.240.537,42 €, se refieren por lo general a la asistencia técnica, sin mayor concreción, salvo una de ellas que lo es por el llamativo concepto de consecuçao (no hace falta traducirlo) del contrato de asistencia técnica a INEA. No ha sido aportada documentación adicional en orden a acreditar la materialidad de los servicios facturados y de los conceptos genéricos de asistencia técnica y de servicios prestados en la negociación y consecución del contrato de asistencia técnica al INEA no es posible inferir un contenido real a lo que se añade que era el INEA quien se obligaba gestionar los suministros en la aduana de Angola; y hay más aún: los pagos se hacen a través de cuentas bancarias abiertas en España y Portugal y de estas se transfieren parte de los fondos a cuentas titularidad de don Joaquim Sebastiao, precisamente el Director del INEA, y por añadidura, no hay transferencias de las cantidades a cuentas de Angola.

El ciudadano angoleño, don Florencio, imputado en las Diligencias Previas 339/2010, a las preguntas de la Fiscalía, entre ellas 'por qué existen facturas ocupadas en su registro en el que el texto es que se les contrata a ustedes (se entiende, a Kajoca o a Ritek, del mismo grupo empresarial) para negociar y conseguir el contrato público', en referencia a unos contratos de CCL (que pertenece al grupo EUROFINSA), contestó que él no tenía contratos con entidades públicas, que él no puede negociar.

La inspección califica los pagos a KAJOCA como liberalidades al no haberse acreditado la materialidad de los servicios facturados, su obligatoriedad y necesidad, conclusión apuntalada por otra circunstancia que no queremos omitir: KAJOCA pagaba importantes sumas a Aldemiro Vaz (portavoz de quien era presidente de Angola, Eduardo Dos Santos) y a Jose Manuel Feio (asesor de prensa del presidente).

2.- Trabajos facturados por TRADYA.

Con sede en Madeira, esta sociedad portuguesa figura solamente en la ejecución del contrato 071/INEA/2008, de suministro y montaje y asistencia técnica de balanzas rodoviarias, en virtud del contrato suscrito con RIOGERSA el 23/01/2009. Facturó el 07/10/2009, de una sola vez, el importe total del contrato, 7.060.291,94 €, cantidad que percibió a través de la cuenta abierta en Banif-Banco Internacional do Funchal, S.A. El beneficiario de esta sociedad es don Leandro, socio del grupo EUROFINSA en la filial.

Del importe facturado, la Inspección considera no deducibles 4.251.332,51 €, al no haber quedado acreditada la necesidad del gasto al contratar con TRADYA no solo el montaje previsto en el contrato concertado con INEA sino también la ejecución de la obra civil que no estaba obligada a realizar. Dicho importe regularizado se ha calculado restando del total facturado por TRADYA, 7.060.291,94 €, el importe facturado por RIOGERSA al INEA en concepto de Instalación, Supervisión y Calibración, Formación y Dirección Técnica, 2.808.959,43 €.

Así pues, la Sala considera correcta la regularización practicada.

3.- Servicios prestados por BOULA SERVIÇOS DE CONSULTORÍA LDA.

Domiciliada al igual que la anterior en Madeira, celebró un único contrato con RIOGERSA de 'arrendamiento de servicios y subcontratación' el 10/12/2007. El concepto que consta en una factura de anticipo es el siguiente: 'Pago anticipado de la ejecución de obras civiles en Angola para el almacén que servirá como depósito de esta maquinaria. La maquinaria enviada es para movimiento de tierras que sirva para el mantenimiento y limpieza de reservorios naturales de agua'. Y resulta que la obra facturada por BOULA ni estaba prevista en el contrato principal celebrado con el gobierno de la Provincia de Kunene ni está facturado por RIOGERSA y de esta forma, más allá de las pocas dudas que ofrece la procedencia de la regularización, BOULA era utilizada por EUROFINCA a través de MADEIRA MANAGEMENT para transferir fondos al Gobernador de esa provincia angoleña.

4.- Servicios facturados por MOMBAKA.

Según la recurrente. MOMBAKA presta servicios de consultoría. Ha facturado a la recurrente, imputados a los proyectos mencionados, 6.546.792,90 €. Pertenece a Dioniso Mendonça, que fue consejero del Banco Nacional de Angola y del Banco de Poupança e Crédito, vinculado a la banca pública del Estado. Y no se admiten los pagos porque estaría facturándose al grupo EUROFINSA por servicios propios de las funciones del banco, mientras que EUROFINSA contaba con personas físicas y jurídicas que le prestaban los servicios de asesoramiento y consultoría. Como dice la Inspección, no es indiferente que sea precisamente MOMBAKA la que está facturando al grupo EUROFINSA por servicios de asesoramiento, no en relación con los bancos financiadores de los proyectos, cuya función es propia del grupo EUROFINSA, sino por servicios propios de las funciones del banco público de Angola que interviene en los acuerdos financieros en representación de Angola, servicios no facturables al proveedor por su propia naturaleza, con lo cual, nuevamente la Sala ha de refrendar la decisión la Inspección al respecto.

5.- Trabajos facturados por DINO LLC.

DINO LLC percibió el importe de numerosas facturas en concepto de 'intermediación comercial' cuyos importes suman un total de 4.698.164,28 €. Por más que la recurrente fue requerida reiteradamente para que detallase los servicios facturados en orden a acreditar la materialidad de los servicios y la necesidad de dichos gastos, no aportó documentación adicional, aparte de los medios de pago y de las explicaciones contenidas en un escrito al respecto de las relaciones comerciales habidas.

La Inspección, por tanto, de manera correcta, calificó los gastos como no correlacionados con los ingresos.

6.- PIMENTA-TRADE & SERVICES LLC, domiciliada en Portugal, emitió facturas a RIOGERSA por dos conceptos: 'asistencia técnica local', en relación con los contratos celebrados con el Ministerio de del Interior de Angola denominados proyecto PIR (acuartelamiento policía intervención rápida, apartado I.2.5 del acta), PAP (policía-aguas pesadas, apartado I.2.6) y PUM (policía-unidades móviles, apartado I.2.6.) y 'asistencia comercial' en relación con los proyectos PGR (policía-grúas, apartado I.2.6.) y PAM (policía-aguas medias, apartado I.2.6). Los posibles servicios a prestar por A. PIMENTA eran exactamente iguales a los descritos en el contrato con KAJOCA, todos ellos genéricos.

De esta forma, no existe acreditación de la materialidad de los servicios facturados y, por tanto, no pueden considerarse correlacionados con los ingresos, no siendo fiscalmente deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1 del TRLIS.

7.- Servicios facturados por HARTGREEN LIMITED.

Con sede en Londres, emitió dos facturas a RIOGERSA por servicios de consultoría de seguros: una el 17/07/2008 por importe de 212.181,49 €, que RIOGERSA imputó como coste del proyecto I61, y la otra el 23/09/2009, por importe de 885.000 €, imputados al proyecto 071. Se trataría, dice la recurrente, de un asesoramiento muy especializado en el mercado de seguros de Riesgo Político Privado.

Ahora bien, aparte de que no se conoce que servicios prestó realmente HARTGREEN LIMITED, consultada por la Inspección la base AMADEUS de empresas europeas, resulta que los datos de la cuenta de pérdidas y ganancias de esa sociedad no están disponibles en ningún ejercicio y los activos totales y los fondos propios ascienden en 2009 a los importes de e 30.426 € y 10.235 €, lo que no parece corresponderse con una empresa de consultoría de tan alta especialización. En todo caso, no han quedado acreditados los servicios concretos facturados, que son calificados correctamente por la Inspección como no correlacionados con los ingresos y, por lo tanto, no deducibles de acuerdo con el artículo 14.1 del TRLIS.

8.- Servicios prestados por DIVISION VENTURES LIMITED.

Esta compañía, con sede en el Reino Unido, facturó a RIOGERSA el 01/12/2008 el importe de 712.516,92 € en concepto de 'Servicios de consultoría financiera, Referencia: Proyecto puentes metálicos'.

Consultada también en este caso por la Inspección la Base AMADEUS, resultó que no existe información disponible de la cuenta de pérdidas y ganancias de dicha sociedad; que los activos totales en 2007 ascendían a 97.941 € y a 230.550 € en 2008, disminuyendo hasta 30.426 € en 2009; y que los fondos propios a 26.159 € en 2007 y a 10.235 € en 2008. Ante la ausencia de documentación, no habiendo quedado acreditados los servicios concretos facturados, son calificados por la Inspección, a nuestro juicio correctamente, como no correlacionados con los ingresos, y, por lo tanto, no deducibles de acuerdo con el artículo 14.1 del TRLIS.

9- Servicios prestados por MALU-TRADE LLC

De dicha sociedad estadounidense no constan facturas, simplemente una carta dirigida por RIOGERSA donde consta la retribución 'estipulada' de 18.191,83 €, de manera que no ha quedado acreditado que tal gasto esté correlacionado con los ingresos. Es correcta, por tanto, su calificación como no deducible fiscalmente, de acuerdo con los dispuesto en el artículo 14.1 del TRLIS.

10.- Servicios facturados por BARBIERI COUPERIN, SL

Facturó esta sociedad 4.282.805,77 € en relación con numerosos proyectos ejecutados por RIOGERSA para el INEA [contrato 55/INEA/2006 (41 y 41B), I61/INEA/2007, 070/INEA/2008 y 071/INEA/2008, 145/INEA/2008 (I93), 144/INEA/2008 (I94) y 147/INEA/2008 (I95)], así como para el Ministerio del Interior [contrato PIR (607, suscrito el día 13/11/2007)] y los proyectos PGR, PAM, PAP y PUM (contratos suscritos todos el día 12/06/2008).

BARBIERI COUPERIN, SL es una sociedad familiar, que hasta 2009 carecía de empleados. Se pretenden incluir los supuestos servicios prestados dentro del contrato de cuenta en participación de EUROFINSA con la sociedad GRUSTÁN, vinculada a aquélla.

Sin embargo, como dice la Inspección, no hay identidad posible de las cantidades facturadas con los proyectos y los supuestos gastos de gestión de compra facturados por BARBIERI nada tienen que ver con una cuenta en participación.

En algún caso ni siquiera se paga por supuestos servicios prestados sino que se recompensa económicamente a BARBIERI COUPERIN con la siguiente explicación: «no siendo posible retribuir sus servicios, como es usual, con un porcentaje del importe del proyecto, la colaboración previa con su entidad en otros proyectos, de plena satisfacción para las partes, nos permite fijar la suma de 2.216.075,74 € como retribución por su intervención»; en ausencia de acreditación de los servicios facturados, su falta de concreción, la incongruencia de duplicidad de funciones de gestiones comerciales con proveedores extranjeros, ya que EUROFINSA disponía de recursos humanos encargados de la función comercial, se considera que los pagos no están correlacionados con los ingresos de modo que no resultan deducibles fiscalmente (artículo 14.1.TRLIS).

11.- Servicios facturados por GENERAL INDUSTRIAL PENINSULAR-

En concepto de 'Bonificación por Gestión de compras a proveedores', es decir, por una supuesta mediación con los proveedores materiales de bienes, facturó esta sociedad 660.000,00 €.

Tampoco en este caso se identifican los proveedores, ni los elementos adquiridos, ni nada que justifique el concepto facturado. Ante la ausencia de documentación que pruebe la materialidad de los servicios facturados, la Inspección considera que no están directamente correlacionados con los ingresos obtenidos por RIOGERSA en su actividad habitual, calificándolos, por lo tanto, como no deducibles fiscalmente, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14.1. del TRLIS, apreciación con la que nuevamente coincide esta Sala.

12.- Servicios facturados por QUISBEN IBÉRICA SL.

Siendo la actividad de QUISBEN IBÉRICA SL la venta de perfumes, emitió facturas, además de por ese concepto, por venta de botiquines y chalecos destinados a los proyectos a ejecutar por RIOGERSA y por servicios de intermediación comercial.

Respecto de estos últimos, no hay acreditación alguna de su efectiva realización y en cualquier caso carecerían de sentido porque la sociedad suministradora de los bienes a exportar es filial de EUROFINSA. De esta forma, es correcta la regularización las facturas de intermediación comercial de QUISBEN IBÉRICA SL, al no quedar acreditada su correlación con los ingresos, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14.1 del TRLIS.

13.- Servicios facturados por IMEX ÁFRICA-

Facturó a RIOGERSA 1.901.591,03 imputados a dos proyectos ejecutados en Gabón, por los conceptos de 'Contrato comercial suscrito entre RIOGERSA y el Ministère de L'énergie'... para el suministro e instalación de cuatro estaciones de potabilización...', en un caso, y de 14 en el segundo .

La inspección requirió reiteradamente a EUROFINSA para que acreditara los servicios concretos realizados por IMEX AFRICA, sin que se aportase documentación adicional. Y ante la ausencia de documentación que acredite la necesidad de los gastos la Inspección los calificó correctamente, a juicio de esta Sala, como no correlacionados con los ingresos y, por lo tanto, no deducibles fiscalmente, igualmente, de acuerdo con lo previsto por el artículo 14.1 del TRLIS.

14.- Servicios prestados por ÁFRICA EQUIPMENT & ENGINEERING, SA.

Emitió en 2008 una única factura a RIOGERSA por importe de 500.000 € en concepto de 'Repercusión gastos por introducción y apertura de los mercados de Nigeria y Ghana' , lugares en que no consta la ejecución por RIOGERSA de proyecto alguno en los ejercicios objeto de comprobación y resulta que el domicilio de esta sociedad es el de la propia EUROFINSA, que esa sociedad no tenía empleados y no generó otros ingresos, salvo el mencionado. No haría falta decir que en esas circunstancias la Inspección calificó el pago como una liberalidad no deducible (artículo 14.1.e. del TRLIS) y tal calificación tampoco ofrece duda alguna.

Por otro lado, en cuanto a los gastos de supuesta publicidad y relaciones públicas para la atención de proveedores (objetos de joyería, gastos de espectáculos, etc.), la demanda se limita a afirmar que dichos gastos han existido y se refieren a invitaciones y obsequios relacionados con las actividades desarrolladas, o a gastos de viajes. Pero no hay elementos que permitan determinar los destinatarios para así comprobar de qué manera pudieran haber contribuido los regalos a publicitar la actividad empresarial de la sociedad y por qué se dirigen a determinadas personas, de manera que al no poder vincularse a la actividad no es procedente su deducción.

Y en cuanto a los gastos de la aeronave, la Inspección realizó un análisis detallado del listado de vuelos operados para RIOGERSA, resultando que en 2009 y 2010 existen vuelos cuya correlación con los ingresos no ha sido acreditada, representando el 8% del total de las horas de vuelo operadas en 2009 y el 22% en 2010. El detalle de este cálculo se recoge en el acta y aplicados tales porcentajes de 'no afectación' a los gastos incurridos en relación con la aeronave, se obtiene el importe de los gastos que, en cada ejercicio, no deben considerarse deducibles por no estar correlacionados con los ingresos, calificándose de liberalidades de acuerdo con el artículo 14.1.e) TRLIS.

Así las cosas, la Sala considera correcta la liquidación también en este punto, al reducir del importe total de los gastos originados por la aeronave la parte correspondiente a los viajes que no constaban correlacionados con la actividad de la recurrente.

La liquidación recoge asimismo un incremento de base imponible por importes de deterioros de valores mobiliarios no ajustados positivamente al resultado contable de 10.992.655,47, ajuste que no es cuestionado en la demanda.'

CUARTO: VECCHIA MACHINA SL y PENTANA GESTION SL

El gasto que nos ocupa asciende a 728.968,69 €, correspondiente a diversas facturas expedidas por las anteriores entidades.

Dichos gastos consistieron en entradas para campeonatos de Fórmula Uno (facturados por VECCHIA MACCH[NA) y organización de evento, manutención y estancia en la República Dominicana (facturado por PENTANA GESTIÓN).

Se requirió al interesado para que aportase documentación adicional a las facturas y cartas de pago, que pudiera acreditar que tales gastos se destinaron efectivamente a la promoción o publicidad, si bien, dicho requerimiento no ha sido atendido, habiéndose limitado el interesado, en su escrito de alegaciones, a manifestar que tales gastos se corresponden con invitaciones cuyos beneficiarios directos han sido en todo caso proveedores. Afirma también que los eventos celebrados servían para negociar contratos.

Estas argumentaciones se reiteran en la demanda.

Ocurre que no se conocen las personas concretas destinatarias de los gastos de espectáculos o eventos, como tampoco se ha concretado el motivo de tales atenciones, ni la finalidad o el beneficio esperable para la empresa.

La falta de identificación de las personas receptoras de las atenciones, hace imposible calificar el gasto como vinculado a la actividad de la empresa.

Por lo tanto, no es de aplicación el artículo 14 del TRLIS, pues no podemos determinar que se trate de atenciones a clientes, cuando desconocemos la identidad de los mismos.

QUINTO: Sanción

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.'

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

Pues bien, el Acuerdo sancionador motiva el elemento subjetivo de la infracción del siguiente modo:

'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de [os hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que ta conducta del obligado tributario debe ser considerada como culpable en todo caso ya que presentó autoliquidación por IS en el periodo 2010, incluyendo como deducibles gastos relacionados con contratos con las Autoridades Angoleñas, cuya justificación, necesariedad y correlación con la obtención de ingresos, no ha sido suficientemente acreditada de acuerdo con la normativa aplicable. De la misma forma, incluyó como pérdida por deterioro de la participación en la entidad AEE POWER SA un importe superior al debido. Por otra parte, declaró como deducibles gastos relacionados con eventos deportivos y estancias y manutención, considerados como liberalidades al no haber justificado su correlación con la actividad económica. Por último, incluyó también como gastos deducibles el importe de adquisición de una embarcación, así como los gastos asociados a la misma a lo largo del ejercicio 2010, sin que se haya justificado su afectación a la actividad económica. (...)

Por lo tanto, nos encontramos con dos conductas que superan la mera negligencia: una la incorrecta contabilización sin causa justificada y otra, la deducción fiscal de ese gasto incorrectamente contabilizado con incumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa del IS. Una conducta no susceptible de sanción hubiera implicado, por un lado, la correcta contabilización o, partiendo de la incorrecta contabilización, [a práctica de un ajuste positivo en el resultado contable como consecuencia de un gasto contabilizado, pero no susceptible de deducción fiscal. Ninguna de estas circunstancias se han producido, por lo que es clara la existencia de una conducta voluntaria, consciente e intencionada, dirigida a minorar fraudulentamente la base imponible del ejercicio 2010, con independencia de que en un ejercicio posterior, y como consecuencia lógica de la incorrecta contabilización, no de la intención del obligado tributario de enmendar el 'error' cometido en un ejercicio anterior, se haya contabilizado un ingreso por el mismo importe que el gasto indebidamente contabilizado y declarado. (...)

Por lo que se refiere a la inclusión en la declaración del ejercicio comprobado, de gastos relacionados con prestaciones de servicios supuestamente subcontratados y realizados por sociedades extranjeras, en el marco de los contratos celebrados con las Autoridades angoleñas, el obligado tributario fue requerido en numerosas ocasiones para que aportara los justificantes documentales de los servicios de intermediación y asesoría facturados por estas empresas, limitándose a aportar el contrato, las facturas y los medios de pago. La Inspección ha constatado una serie de circunstancias que ponen en duda la efectividad de tales servicios y que evidencian la insuficiencia en la justificación de los mismos: de los conceptos genéricos que aparecen en las facturas no pueden inferirse los servicios concretamente prestados; las declaraciones prestadas en sede judicial por los responsables de las sociedades angoleñas subcontratadas resultan contradictorias en algunos casos, poniéndose en entredicho la capacidad real para realizar los servicios que se dicen prestados a CEDDEX así como la forma en que supuestamente se fijó el precio de esos servicios; la necesidad de subcontratar tales servicios no ha sido suficientemente justificada habida cuenta de la coexistencia de otras sociedades españolas que ya venían prestando al grupo Eurofinsa servicios similares.

En muchos casos no se han aportado siquiera las facturas que documenten los gastos controvertidos y en otros casos, de la propia lectura de los contratos suscritos con tales entidades intermediarias se infiere, que el contenido de las prestaciones difícilmente parece aplicables a los contratos-marco celebrados con las autoridades angoleñas. (...)

En conclusión, no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido. La conducta del obligado tributario debe calificarse en consecuencia como culpable, habiéndose puesto de manifiesto que actuó de forma voluntaria, consciente e intencionada, con la finalidad de eludir el pago de una parte de la deuda tributaria debida en el ejercicio objeto de comprobación. Cabe resaltar la gravedad de tal resultado, dado el elevado importe dejado de ingresar, proporcionando al contribuyente un enriquecimiento indebido y causando el correlativo perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales.'

Al supuesto que nos ocupa son aplicables las reflexiones contenidas en nuestra sentencia de 9 de septiembre de 2022, ya citada:

'Por lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad, trascendiendo la mera constatación de la regularización practicada, la resolución sancionadora analiza detalladamente las distintas conductas concretas y singulares del contribuyente en que se aprecia la existencia de un comportamiento culpable, haciendo mención al alto grado de organización mercantil de la recurrente y su integración en un grupo mercantil de gran envergadura como es EUROFINSA, lo que le otorga un plus de responsabilidad y un conocimiento de la normativa tributaria y de su aplicación que se presupone elevado, no sólo por la magnitud de la estructura organizativa, sino porque es constatable que cuenta con asesoramiento interno y externo especializado, tanto de forma individual como a nivel global.

Esas conductas revelan suficientemente, a juicio de la Sala, el 'mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que se refiere la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, por ejemplo, en la sentencia n.º 164/2005 , FJ 6 y la motivación ofrecida en la resolución es suficiente.'

Ciertamente, se han constatado comportamientos que reflejan una intencionalidad, o, al menos, negligencia, que han ocasionado una menor tributación de forma injustificada.

En cuanto a la ocultación, en el Acuerdo sancionador se afirma:

'La apreciación de la existencia de ocultación se basa en lo siguiente:

Si bien se ha solicitado reiteradamente al obligado tributario que aportase justificación documental adicional a la aportada -con objeto de conocer los conceptos facturados en orden a acreditar su realidad, obligatoriedad y necesidad y su correlación con los ingresos del ejercicio-, ésta no se ha aportado. Por lo que al desconocerse las prestaciones de servicios concretamente realizadas por las entidades extranjeras mencionadas -personas jurídicas no residentes-, no se consideran acreditadas las mismas; es decir, se desconoce a qué concepto corresponden los pagos realizados, si los citados pagos corresponden a gastos relacionados con la actividad y, por tanto, la obligatoriedad de dichos gastos y su correlación con los ingresos del correspondiente ejercicio.

* Al tratarse de facturación recibida de empresas no residentes, [a Administración Tributaria

Española no dispone de datos con los que contrastar lo declarado por el obligado tributario. Si a este hecho se añade la opacidad y ausencia de colaboración de Angola en cuanto al intercambio de información, es evidente la importancia de que el obligado tributario, que es quien debe disponer de las pruebas de los servicios materiales que le han sido prestados, las aporte a la Inspección en virtud del principio general establecido por el articulo 105.1 LGT 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', y en cumplimiento de las obligación específica de cumplimiento de los requisitos de deducibilidad de los gastos impuestos tanto por el TRLIS como por su Reglamento de desarrollo.'

Compartimos tales razonamientos.

Por otra parte, las graves deficiencias en la concreción de servicios y personas que originaron el gasto, nos impiden apreciar la concurrencia de interpretación razonable de la norma, porque lo que ocurre en el presente caso, es que existe una omisión de descripción precisa de los servicios y prestaciones que dieron lugar al gasto deducido.

Por ello debemos declarar ajustada a Derecho la sanción impuesta.

Desestimamos el presente recurso, por las razones expuestas.

SEXTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por Eurofinsa S.A.,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Milagros Duret Argüello, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.