Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 245/2004 de 30 de Noviembre de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a treinta de noviembre de dos mil seis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 245/04 que ante esta Sección Segunda de

la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.

PABLO OTERINO MENENDEZ, en nombre y representación de EDIMBURGH INTERNACIONAL,

S.L. , frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el

acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 05/12/03 sobre IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 12/03/04 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 01/04/04 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 29/10/04, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 12/04/05 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 05/10/06 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 23/11/06 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 5.12.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando el recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., contra el acuerdo de fecha 13.7.2000, del TEAR de Cataluña, relativo a sanción por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, Retenciones y otros pagos a cuenta sobre Rendimientos del Capital Mobiliario, ejercicios 1994, 1995 y 1996, por importe de 289.237,08 euros, según liquidación propuestas en Acta de conformidad de fecha 24 de julio de 1998, confirma la sanción impuesta en acuerdo sancionador de fecha 1 de diciembre de 1998.

La entidad fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la sanción impuesta en base a la existencia de una discrepancia interpretativa en relación con el art. 258.e), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Y 2 ) Nulidad de la sanción por falta de culpabilidad. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que no existe discrepancia interpretativa, en atención a la claridad del precepto aplicado, estando constatada la conducta infractora de la entidad.

SEGUNDO: La regularización practicada, de la que deriva el expediente sancionador, tiene su origen en el contrato de arrendamientos suscrito por la recurrente con la entidad CALOBRASCA, S.L.,, cuyo objeto recaía sobre un conjunto de instalaciones, mobiliario, maquinaria, equipos informáticos, elementos de transporte y utillaje, comprendiendo desde el 15 de mayo de 1994, hasta el 31 de diciembre de 1999.

La norma aplicada al importe percibido es el art. 253.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , de rúbrica "Entidades obligadas a retener", establece: "1. Estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta por el Impuesto sobre Sociedades, respecto de los rendimientos del capital mobiliario que satisfagan a otras Entidades que a su vez sean sujetos pasivos de dicho Impuesto:

a) Las personas jurídicas y demás Entidades, tanto públicas como privadas, residentes en territorio español.

b) Las personas jurídicas y demás Entidades que no residiendo en territorio español operen en él mediante establecimiento permanente.

2. Están igualmente obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, las personas jurídicas residentes en territorio español o no residentes pero con establecimiento permanente en España, cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de Entidades residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de los rendimientos de dichos valores."

Por su parte, el art. 256.1 .), dispone: "1. Se incluirán entre los rendimientos de capital mobiliario:

a) (...)

f) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, de derechos, negocios, minas, películas cinematográficas, de la cesión de la propiedad industrial o intelectual y de las prestaciones de asistencia técnica."

El art. 258.e), del citado Reglamento , establece: "Art. 258 . Excepciones a la obligación de retener.

No existirá obligación de practicar la retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, respecto de los siguientes rendimientos:

a) (...).

e) Los comprendidos en el artículo 256.1.f ) cuando constituyan ingresos de la actividad habitual de Entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal."

Estos son los preceptos implicados a la hora de apreciar la existencia de una conducta infractora, y la posibilidad de imposición de una sanción.

A este respecto, se ha de indicar que, si bien es cierto que la liquidación propuesta por la Inspección fue aceptada por la entidad, al suscribir el "Acta en conformidad", tal hecho no impide discutir, a efectos de la sanción, el sustento fáctico que hacen aplicable los preceptos antes expuestos.

La existencia de un contrato de arrendamiento no se puso en duda, es un hecho inconcuso, así como la calificación de los ingresos obtenidos como "rendimientos del capital mobiliario". Sin embargo, ello no excluye analizar la posible existencia de un hecho que constituya una "excepción" a la obligación de retener; como que dichos rendimientos sean resultado del desarrollo de la "actividad habitual" de la entidad. Dicho contrato de arrendamiento con opción de compra comprendía, como se ha declarado, el patrimonio que poseía la mercantil CASLOBRASCA, S.L., que lo arrienda a la recurrente, que obtiene únicamente rendimientos derivados del arrendamiento, no de cualquier otra actividad.

Desde esta perspectiva, la aplicación de dichos preceptos requiere una interpretación con sustentos en los hechos y objeto del arrendamiento, y actividad desarrollada por la arrendadora; y sobre cuyo basamento fáctico existe discrepancia.

TERCERO: En relación con la sanción es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, teniendo en cuenta la calificación jurídica de los conceptos discutidos sobre partida que nunca ha sido ocultadas por la sociedad recurrente, la Sala entiende que, teniendo en cuenta lo declarado, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando el recurso.

CUARTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto,en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Pablo Oterino Menéndez, en nombre y representación de la entidad EDIMBURGH INTERNACIONAL, S.L., contra la resolución de fecha 5.12.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.