Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 248/2008 de 07 de Julio de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a siete de julio de dos mil once.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 248/08 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª ROCIO SEMPERE MENESES en nombre y representación de GRUPO

ROS CASARES, S.L frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después

se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 17/7/2008 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 5/11/08, en el que , después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos Administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. abogado del estado quien, en nombre y representación de la administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 4/12/08 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO. - Mediante providencia de esta Sala de fecha 14/6/11, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 30/6/11 en el que se deliberó y votó , habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad GRUPO ROS CASARES S.L., absorbente de la entidad Francisco Ros Casares S.L. que, a su vez, había sucedido a Francisco Ros Casares SA, se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 30 de abril de 2008, única y exclusivamente en relación con la desestimación de la reclamación económico-administrativa núm. R.G. 403-07 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sancion, dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes , de fecha 5 de diciembre de 2006, derivado del acta de disconformidad, núm. 71110734, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000, por importe de 765.171,66 euros.

SEGUNDO.- La adecuada Resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que , a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

Con fecha 16 de enero de 2006 se incoa a la entidad Francisco Ros Casares SA un acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71110734, por el concepto impositivo y periodos referidos. En el acta e informe ampliatorio se hacía constar:

1. Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron con fecha 18 de julio de 2002 , extendiéndose en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación las diligencias en las fechas que se indican, haciéndose constar que, por acuerdo del Inspector Jefe de 7 de abril de 2003 , notificado al interesado el día 15 de abril de 2003, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a 24 meses, conforme a lo dispuesto en el articulo 29.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, ampliación motivada por la especial complejidad de las actuaciones inspectoras , señalando que el obligado tributario forma parte del grupo económico Ros Casares existiendo múltiples operaciones comerciales y no comerciales con diversas entidades que forman parte del grupo, lo que determina una mayor complejidad a la hora de realizar una adecuada comprobación. Se añade como motivación de la ampliación que el volumen de operaciones declarado por la sociedad es superior al requerido para la obligación de auditar cuentas , añadiendo, también, la existencia de dispersión territorial de actividades, señalando que la entidad realiza actividades económicas en el ámbito de diferentes delegaciones de la A.E.A.T. que se detalla. Se hace constar, asimismo, que a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones hay que tener en cuenta las dilaciones imputables al obligado tributario que se detallan en el acta e informe y que alcanzan un total de 664 días , detallando, pormenorizadamente, todas y cada una de las dilaciones, tanto por solicitud de aplazamiento de las actuaciones por el contribuyente, como por incomparecencia del contribuyente, como por retraso en la aportación de justificantes de diversas partidas requeridos en las diligencias que se detallan.

2. Que como resultado de la actuación inspectora se propone incrementar la Base Imponible declarada en relación a la no admisión por la Inspección como gasto deducible fiscalmente de determinadas partidas de gastos detallados en el acta e informe ampliatorio, al no reunir los requisitos establecidos para ello, en particular:

1) Por cargos efectuados a la cuenta n° 6291000010, "Gastos de Viaje del Personal" , por los importes y ejercicios que se indican, que se consideran insuficientemente justificados o por no haber aportado ninguna justificación de gastos cargados; y también, por cargos efectuados a la misma cuenta de los que se ha aportado algún tipo de justificante, pero considera la Inspección que incide en alguno de los supuestos contemplados en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995 de 27 de diciembre, fundamentalmente por constituir liberalidad no estando correlacionados con los ingresos.

2) Por no haber aportado ninguna justificación de gastos cargados a la cuenta "Relaciones Públicas", cuenta n° 6271000030; y también por cargos efectuados a la misma cuenta de los que se ha aportado algún tipo de justificante por considerarse el mismo insuficiente o por estimar la Inspección que incide en alguno de los supuestos contemplados en el articulo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, fundamentalmente por constituir liberalidad no estando correlacionados con los ingresos.

3) Por cargos efectuados a la cuenta "Servicios" , cuenta nº 6294000010, de los que se ha aportado algún tipo de justificante por considerarse el mismo insuficiente o por estimar la Inspección que incide en alguno de los supuestos contemplados en el artículo 14 de la Ley del impuesto sobre Sociedades, fundamentalmente por constituir liberalidad no estando correlacionados con los ingresos.

4) Cargos efectuados a las cuentas de devoluciones de ventas resultantes de los asientos de la contabilidad aportada que se indican, detallados por periodo e importe, fundamentalmente, por considerar la Inspección que en relación con estos cargos no se ha acreditado suficientemente la devolución hasta la cuantía que se indica en cada caso.

5) Cargo efectuado a la cuenta 6941000010 "Dotación Provisión Insolvencias de Tráfico", por el importe que se indica, dada la ausencia de justificación de los requisitos exigidos en el artículo 12.2 de la Ley 43/1995 .

3. Deducciones a practicar en la cuota resultante: Las deducciones por doble imposición intersocietaria consignadas por el obligado tributario en su declaración proceden ser rectificadas por aplicación de lo previsto en el artículo 28.4.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, porque parte de las entidades pagadoras de los dividendos habían reducido capital previamente para compensar pérdidas , detallando que la regularización afecta a los dividendos percibidos de HIERROS CANARIAS SA., FRANCISCO ROS CASARES CATALUÑA S.A. y MANUFACTURAS ABAL SA, detallando en el informe inspector, en cada caso, los dividendos percibidos, la restricción aplicada (importe de la reducción de capital) y el dividendo percibido con Derecho a deducción que aparece resumido en la tabla que se adjunta.

4. Se añade que, mediante diligencia de 15 de noviembre de 2005 , se informó a la entidad sobre la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de Resolución, señalando que el interesado ha presentado alegaciones previas a la incoación del acta , según diligencia de 1 de diciembre de 2005. Que, como resultado de la actuación inspectora se formula propuesta de liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora.

En el acta y preceptivo informe inspector se detalla el resultado de las comprobaciones efectuadas por la Inspección.

Previa presentación de escrito de alegaciones por la interesada, en el que manifiesta , como cuestión previa, que se ha incumplido el plazo previsto en el articulo 29.1 de la Ley 1/1998 para la ultimación de actuaciones inspectoras por haberse superado el plazo señalado en el precepto, y su disconformidad con la regularización propuesta , con fecha 27 de abril de 2006 se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, confirmando los criterios de la propuesta inspectora contenida en el acta.

Practica el Inspector Jefe acuerdo de liquidación, resultando una cuota de 1.719.573,91 ?, intereses de demora de 524.114,37 ?, total deuda tributaria 2.243.688,28 ?.

Contra el acuerdo de liquidación tributaria, correspondiente a cuota e intereses de demora , el obligado tributario interpuso, con fecha 2 de junio de 2006, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, registrada como RG: 2417-06 .

En fecha 13 de julio de 2006, notificado el dia 14 de julio se procedió a la apertura del expediente sancionador, considerando que la entidad incurrió en la infracción tipificada en la letra a) del art. 79 de la LGT, y estimando que la infracción detectada no deriva de una interpretación razonable de las normas infringidas y se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes , por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa. O cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el art. 77 de la LGT .

El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido de la propuesta, presentando escrito de alegaciones en que alega caducidad del expediente sancionador por haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, añadiendo que no existió ocultación ni culpabilidad y solicitando la nulidad del expediente.

El 5 de diciembre de 2006 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación de la sanción , rechazando la caducidad alegada y confirmando la sancion por infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la LGT , haciendo constar que la regularización practicada se centra en la no admisión como deducible fiscalmente de determinadas partidas de gastos detallados en el acta e informe ampliatorio. La sanción se impone en un porcentaje del 50% de la cuota dejada de ingresar, según el art. 87.1 LGT .

Asimismo se hace constar que, a efectos de determinar la sanción a imponer es preciso analizar, conforme a lo señalado en la Disposición Transitoria Cuarta de la ley 58/2003, cual sea el régimen sancionador más favorable , si el vigente al tiempo en que se cometieron los hechos o el vigente en la actualidad, resultando que en el caso que nos ocupa, con arreglo a la Ley 58/2003, el tipo y la calificación de las infracciones resultaria de lo que establecen los articulos 193 y 195, y resultaria sancionable al 50% como infracción tributaria leve al no existir ocultación, en aplicación del art. 193 de la citada Ley 58/2003 . En conclusión , del examen de ambas normativas , debe concluirse que, en el presente caso, no resulta de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 por no ser más favorable que la contenida en la Ley 25/1995, dictando el Inspector jefe liquidación por sanción que asciende a un importe de 765.171 ,66 ? en aplicación de la Ley 25/1995 .

Frente al Acuerdo sancionador, interpuso la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAC, que fue desestimada conjuntamente con la reclamación formulada contra cuota e intereses de demora, en sentido desestimatorio por Acuerdo del TEAC de 30 de abril de 2008, objeto del presente recurso Contencioso, en cuanto a la reclamación RG: 403-07 correspondiente al acuerdo sancionador.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Caducidad del procedimiento inspector por exceso del tiempo establecido en la Ley 1/1998 y consiguiente prescripción del Derecho de la Administración para imponer sanciones; 2º) Falta de motivación de la Resolución del TEAC ; 3º) Ausencia de culpabilidad en la conducta de la entidad; 4º) Falta de firmeza de de la base de la sanción al estar pendiente el recurso Contencioso Administrativo 250/2008 interpuesto ante esta misma Sala.

TERCERO. - La primera cuestión alegada sobre la caducidad del procedimiento inspector que determinaría la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la sanción, ya ha sido examinada por esta Sala y sección en el recurso 250/2008, interpuesto por la misma recurrente en relación a la cuota e intereses de demora de los mismos ejercicios regularizados, por lo que razones de unidad de doctrina y seguridad juridica aconsejan remitirnos a los fundamentos de la Sentencia de esta Sala , que, en cuanto a este motivo, concluia:

" En cualquier caso, el modo de plantear el motivo determina inexcusablemente su desestimación, para concluir lo cual basta con considerar que ni el mero transcurso del tiempo , ni la duración de las actuaciones inspectoras más allá de lo legal o reglamentariamente debido ni tampoco el cómputo más o menos acertado de dilaciones a cargo del contribuyente o la existencia de lapsos de paralización del procedimiento inspector conducen de suyo a la prescripción. Para la apreciación de ésta ha de tenerse en cuenta cómo se produce y bajo qué condiciones legales opera, aspectos esenciales de los que prescinde el escrito de demanda y que hacen inviable el examen del motivo.".

CUARTO.- Por lo que respecta a los concretos motivos referentes a la sanción, procede reiterar en este extremo, la doctrina de esta Sala en relación a la concurrencia del elemento de la culpabilidad.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso , la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe" , señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

La nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley" , incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Bien es cierto que, a menudo , será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

En lo que respecta a la presunción de inocencia, la imposición de una sanción disciplinaria exige la acreditación por la administración sancionadora de la realización por el imputado de una conducta incardinada en una falta tipificada en una disposición de adecuado rango normativo.

Desde este planteamiento, la correspondencia entre la conducta atribuida al sancionado y la descrita en la falta cuya comisión se le imputa , constituye un elemento fundamental para el legítimo ejercicio de la potestad disciplinaria, como resulta del artículo 25 de la Constitución.

Por otra parte, la conducta sancionada debe resultar probada por la Administración que ejerce las facultades disciplinarias, lo que tiene su reflejo en la Resolución sancionadora con expresión de los hechos declarados probados, que deben responder a una valoración adecuada de la prueba practicada, de manera que resulte suficiente por su naturaleza, contenido y fiabilidad para llegar a un grado de certeza sobre la realidad de los mismos que permita entender desvirtuada la presunción de inocencia.

En efecto, ese deber de motivación específico de la sanción aparece explícitamente recogido en la Sentencia del T.C. 163/2005 , de 20 de junio, recurso de amparo 2096/2002 , en los siguientes términos:

"Pues bien, como hemos señalado en la S.T.C. 76/1990, de 26 de abril , "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" /F.J. 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar , pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación especifica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el Derecho fundamental alegado."

QUINTO.- En el presente supuesto, según manifiesta el TEAC el acuerdo de liquidación de la sanción por infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la LGT, hace constar que la regularizacion practicada se centra en la no admisión como deducibles de determinadas partidas de gastos , por cuanto o bien se refieren a unos servicios cuya relación con la obtención de ingresos de la actividad desarrollada no ha sido acreditada, o bien no se ha aportado soporte documental suficiente que los justifique, concluyendo que la infracción tributaria a que se refiere el expediente es imputable a la entidad, sin que existan discrepancias razonables en las normas tributarias aplicables que excluyan la culpabilidad del incumplimiento de las mismas, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiesen exculpar su actuación , sin que concurra, por tanto, respecto de los hechos regularizados , ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad que enumera el art. 77.4 de la LGT, por lo que procede confirmar la propuesta sancionadora.

En los fundamentos jurídicos de la Resolución del TEAC, después de transcribir los arts. 77 y 79 de la LGT asi como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se afirma que la culpabilidad consiste en examinar si le puede ser reprochada al sujeto la conducta tipificada como infracción , lo que así le parece en la medida en que el contribuyente conocía los elementos de cuantificación de la base imponible que no incluyó en su declaración tributaria, en relación a las partidas de gastos referencia

Y concluye afirmando que con arreglo a los datos del expediente se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende le era exigible otra conducta distinta , en función de las circunstancias concurrentes, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art. 77.4 de la L.G.T., al no haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios por lo que estima procedente la aplicación de sanción, y se especifica en dicha liquidación que la base de la sanción es del 50%, sin aplicación de criterios de graduación.

Partiendo de tales datos, estima la Sala que no se aprecia en este supuesto la falta de motivación denunciada. , conforme a la doctrina que esta misma Sala y Sección tuvo ocasión de decir, en su Sentencia de 21 de julio de 2000 (Recurso 1381/1997 ), no basta, en efecto, con hacer una mínima referencia a la norma que fundamenta la imposición de la sanción, sino que se debe hacer constar expresamente el motivo o la causa de la sanción, así como los criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad.

Sin embargo entiende la Sala que en el caso concreto que nos ocupa, resulta más determinante el análisis del elemento de la culpabilidad, según los criterios que se han venido aplicando por la Sala , y que se han expuesto, asi como la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo relativa a los gastos. Por ello consideramos que procedería la estimación de la demanda, por cuanto, dadas las circunstancias concurrentes, aprecia la Sala la existencia al menos de una discrepancia interpretativa en la materia sancionada, que no es sino la insuficiente acreditación de la deducibilidad fiscal de unos gastos, materia en la que la Sala, conforme con la doctrina del Alto Tribunal siempre ha apreciado la concurrencia de una interpretación razonable , en base a lo dispuesto en el art. 77.4 de la LGT, que elimina la culpabilidad.

La consecuencia que de lo anteriormente expuesto es que debe anularse la sanción por ser disconforme con el ordenamiento juridico.

SEPTIMO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención de lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

ESTIMAR el recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de GRUPO ROS CASARES S.L. contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Central de fecha 30 de abril de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen , y en consecuencia, anular la Resolución impugnada en relación a las sanciones que se anulan por su disconformidad a derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia , testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente Administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.