Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 249/2015 de 06 de Marzo de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000249/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02883/2015

Demandante:BARCELO CORPORACION EMPRESARIAL, S.A.

Procurador:JACOBO GANDARILLAS MARTOS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Madrid, a seis de marzo de dos mil diecinueve.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 249/2.015, promovido por el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en nombre y representación de Barceló, Corporación Empresarial. S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de enero de 2015, por la que se desestimó la reclamación núm. 6928/2012, formulada por la entidad recurrente contra la liquidación de 11 de septiembre de 2011, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al impuesto de sociedades (IS), ejercicio 2006.

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Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de enero de 2015, por la que se desestimó la reclamación formulada por la entidad recurrente contra la liquidación de 11 de septiembre de 2011, referida al impuesto de sociedades (IS), ejercicio 2006.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo el Procurador de la parte recurrente, mediante escrito presentado el 19 de mayo de 2.015 en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador presentó escrito de demanda el 18 de enero de 2017, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que:

' ...anule y deje sin efecto la resolución del TEAC impugnada, así como la liquidación tributaria de la que trae causa original, por ser contrarias a derecho. '.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 19 de mayo de 2017, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que:

'dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor'.

QUINTO.-Recibido el pleito a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos, y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos, tras lo cual se declaró concluso el procedimiento, y se señaló para su votación y fallo el día 6 de marzo de 2019, fecha en la que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO. -Objeto del recurso. Pretensión actora y oposición de la Administración: argumentos.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de enero de 2015, por la que se desestimó la reclamación núm. 6928/2012, formulada por la entidad recurrente contra la liquidación de 11 de septiembre de 2011, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al impuesto de sociedades (IS), ejercicio 2006.

2.La pretensión consiste en la solicitud de anulación de la resolución del TEAC y, por ende, de la liquidación.

Los argumentos que la sustentan son los siguientes:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar por: (i) incumplimiento del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras y (ii) por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

- Nulidad de la liquidación tributaria por basarse en la comprobación de una operación de cesión global de activos y pasivos realizada en un ejercicio prescrito.

- Improcedencia de la liquidación por cuanto existen motivos económicos válidos que justifican el régimen de neutralidad fiscal aplicado a la operación de cesión global de activos y pasivos ejecutada por la entidad Barceló Cruceros Marítimos S.L.U. (BCM), en favor de Barceló Corporación Empresarial (BCE).

- Inexigencia a BCE del impuesto derivado de unas plusvalías que, de no ser aplicable el régimen de neutralidad fiscal, habrían tributado en sede de BCM.

3.La contestación a la demanda se opone a la pretensión actora, en términos semejantes a los expresados en la resolución del TEAC, complementados con argumentos referidos sobre todo a la duración de las actuaciones, que posteriormente valoraremos. Solicita, en consecuencia, la desestimación de la demanda y la imposición de las costas a la parte recurrente.

SEGUNDO. - Hechos relevantes para la resolución del litigio.

4.-El 19 de julio de 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter parcial respecto a la entidad Barceló Corporación Empresarial S.A., por el impuesto de sociedades (IS) ejercicios 2006 y 2007.

Las actuaciones se limitaban a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios; deducción por doble imposición interna; y compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores.

-Como consecuencia de dichas actuaciones, el 10 de agosto de 2012 la actuaria extendió el acta A02 de disconformidad, núm. 72131203. Y el 11 de septiembre de 2012, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo de liquidación por el IS 2006, resultando una deuda a ingresar de 11.231.817,43 €, acuerdo notificado el día 12 de septiembre de 2012.

-Frente a esta liquidación Barceló, Corporación Empresarial, interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC, que, tramitada con el número 6928/2012, fue desestimada por resolución de 8 de enero de 2015, frente a la que se dirige este recurso.

-A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, la liquidación computó 69 días como dilaciones imputables al obligado tributario por lo siguiente:

-por solicitud de aplazamiento desde el día 2 de septiembre de 2011 hasta el día 12 de septiembre de 2011; 10 días, que han sido admitidos por la demanda.

-por falta de aportación de documentación desde el día 12 de septiembre de 2011 hasta el día 11 de octubre de 2011; 29 días que han sido rechazados por la demanda.

-por solicitud de aplazamiento desde el día 14 de octubre de 2011 hasta el día 19 de octubre de 2011; 5 días que han sido rechazados por la demanda.

-por solicitud de aplazamiento desde el día 7 de junio de 2012 hasta el día 22 de junio de 2012; 15 días que han sido admitidos por la demanda.

-por solicitud de aplazamiento desde el 31 de julio de 2012 hasta el día 10 de agosto de 2012; 10 días que han sido rechazados por la demanda.

TERCERO.- Prescripción del derecho a liquidar. Excesiva duración del procedimiento inspector. Estimación de la pretensión actora.

5.Como hemos avanzado, la demanda aduce, como primer motivo impugnatorio, el de la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar, motivo que, de ser estimado, produciría por si solo el efecto estimatorio de la pretensión actora, sin necesidad de entrar a conocer del resto de los motivos.

Al respecto de ello, cabe significar lo siguiente.

6.Son hechos probados, que no han sido controvertidos, que las actuaciones se iniciaron el 19 de julio de 2011 y concluyeron el 12 de septiembre de 2012, es decir, tuvieron una duración de un año y 55 días.

Es también un hecho cierto que se ha computado 69 días como dilaciones imputables a Barceló, de tal forma que, según el cómputo efectuado por las resoluciones administrativas impugnadas, el procedimiento iniciado el 19 de julio de 2011 debió acabar como mucho el 28 de septiembre de 2012 para producir el efecto de interrumpir el plazo de la prescripción. Como quiera que entre el 12 de septiembre de 2012 (fecha de la notificación de la liquidación y de conclusión, por tanto, del procedimiento inspector) y el 28 de septiembre de 2012 (fecha teórica en la que debió concluir dicho procedimiento, para mantener el efecto de interrumpir la prescripción) hay una diferencia de 16 días, en la medida que se declare que no son imputables al obligado tributario dilaciones que superen esos 16 días, habrá que concluir afirmando que el procedimiento tuvo una duración superior a la prevista legalmente (doce meses) y, por tanto, no produjo el efecto de interrumpir la prescripción que, en consecuencia, se habría producido el 25 de julio de 2011, pues el plazo para liquidar el IS 2006 concluyó el 25 de julio de 2007.

7.Así las cosas, la prescripción del derecho a liquidar se habría producido, según la demanda, por dos motivos: (i) por excesiva duración del procedimiento, que, a su vez, alude al cómputo de las dilaciones, y dentro de estas distingue la dilación (29 días) computada por aportación tardía de documentación, y, en segundo lugar, las dos dilaciones (5 y 10 días, respectivamente) computadas por aplazamiento a solicitud del obligado tributario; (ii) por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

(i). Prescripción del derecho a liquidar por excesiva duración del procedimiento inspector.

8.Como hemos dicho, la demanda rechaza el cómputo de 29 días como dilación que es imputada por la liquidación a BCE por demora en la aportación de documentación, y también rechaza que se ajusten a derecho dos de las cuatro dilaciones que se le han imputado por aplazamiento (de 5 y 10 días, respectivamente).

Por ello, procede examinar el contenido de las diligencias, dilaciones, etc, a las que afecta la controversia, en la forma entablada por la demanda.

9.Pero antes de entrar a analizar dichas dilaciones, conviene poner de relieve una característica esencial de la forma de proceder en este expediente administrativo, tanto de los actuarios como de los representantes del obligado tributario.

A propósito de ello, dice la liquidación, (pág. 2, in fine)'se considera conveniente significar que, dado que el obligado tributario tiene su domicilio fiscal y social en Baleares, al objeto de agilizar las actuaciones de comprobación e investigación y limitar los desplazamientos, las actuaciones constan documentadas mediante correos electrónicos cursados entre la Inspección y los representantes del obligado tributario. El detalle de las actuaciones realizadas que constan en correos electrónicos y la documentación incorporada en los mismos, se describen con detalle en el informe ampliatorio del Acta A02'.

Sobre tal afirmación, la liquidación relaciona, además de las tres diligencias que extendió el actuario, dos comunicaciones por escrito ordinario, una comunicación mediante fax, y 21 correos electrónicos.

10.Llama la atención el escaso número de diligencias formalizadas (tres), en las fechas y con el contenido siguiente:

-diligencia núm. 1, extendida el 12 de septiembre de 2011.

La fecha inicial para la celebración de la comparecencia que habría de dar lugar a esta diligencia núm. 1 estaba prevista para el día 2 de septiembre, pero mediante petición, por comunicación escrita del representante del obligado, se trasladó al día 12 de septiembre, dando lugar a una dilación de 10 días imputable al obligado, que la demanda ni ha discutido, pero sí ha puesto de relieve (ya lo hemos hecho también nosotros), que hubo solicitud expresa de aplazamiento, por contraste con lo ocurrido, según su versión, con los dos períodos de aplazamiento que rechaza.

En lo que ahora importa, se documentó que de lo solicitado en la comunicación de inicio de actuaciones sólo se aportó en esa comparecencia parte de la documentación, lo relativo a la reinversión ,-cuadro explicativo de las deducciones (se sobreentiende que por el concepto de reinversión)-, y no aportó ni la relativa a la deducción por doble imposición ni a la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores, comprometiéndose a aportar dicha documentación, que estaba recopilando, a la mayor brevedad posible;

Se solicitó, en cuanto a la compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores, escritura de disolución y cesión de activos y pasivos de la empresa que los generó.

Se propuso el día 14 de octubre para celebrar la segunda comparecencia al objeto de aportar la documentación requerida, con las advertencias sobre las consecuencias del incumplimiento de la aportación de la documentación, etc., por la que aún no había aportado, y para el futuro, por las que debía aportar el 14 de octubre siguiente.

-diligencia núm. 2, extendida el 24 de octubre de 2011.

La diligencia anterior había señalado para la aportación de documentación el 14 de octubre, pero la comparecencia no se realizó ese día sino el 24 de octubre de 2011, en virtud de solicitud de aplazamiento realizada por el obligado tributario hasta el 19 de octubre, aunque finalmente no se llevó a cabo sino el 24 de octubre de 2011. Por ello la Administración Tributaria computó un plazo de 5 días (desde el 14 de octubre, fecha prevista inicialmente para la nueva comparecencia, hasta el 19 de octubre), como dilación imputable al obligado, pero no computó como tal el plazo de 5 días desde el 19 de octubre hasta el 24 de octubre (fecha en la que efectivamente se llevó a cabo), porque entendió que esta última demora era imputable a la propia Inspección.

Es importante reseñar que en esta diligencia se documentó que la comparecencia se aplazó por solicitud del obligado, y así se le advirtió, y éste lo firmó de conformidad, sin reparo alguno.

Se documentó también que de lo solicitado en la comunicación de inicio, pendiente de aportación en la diligencia núm. 1, se había aportado por correo electrónico de 11 de octubre de 2011 la documentación correspondiente a la deducción por doble imposición interna.

También se documentó que en relación con la compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores se aportó por correo electrónico de 10 de octubre de 2011 la documentación solicitada en la diligencia núm. 1. Y también se solicitó otra documentación consistente en la contabilidad y memorias desde su constitución de la sociedad Barceló Cruceros Marítimos, de la que procedían las bases imponibles.

Conviene reseñar (por lo que después se dirá) que durante este período se solicitó, por mail de 21 de septiembre, que no llegó a su destino hasta el 27 de septiembre de 2011, el historial completo de las acciones de First Choice Plc y justificación de valor de mercado, aportándose dicha documentación por mail de 11 de octubre de 2011 y 14 de octubre de 2011.

En fin, también se documentó que en correo electrónico de 14 de octubre de 2011 se aportó un cuadro resumen de la cuantificación de las rentas exentas que provienen del canje de acciones.

Se señaló el 18 de noviembre de 2011 para llevar a cabo la siguiente comparecencia.

-diligencia núm. 3, extendida el día 24 de mayo de 2012.

Pese a que, como acabamos de decir, se había señalado el día 18 de noviembre de 2011 para llevar a cabo la comparecencia que diera lugar a la diligencia núm. 3, lo cierto es que no se produjo, sino que, como se reconoce en la diligencia núm. 3, se fueron intercambiando una serie de correos electrónicos con los representantes del obligado tributario, en las que se fue solicitando y aportando diversa documentación; de esta manera se canceló (así se dice en la diligencia núm. 3) la comparecencia,'al poder realizar las actuaciones por vía de correo electrónico'(sic).

La relación de ellos abarca un total de 15 correos desde el 28 de octubre de 2011 hasta el 23 de mayo de 2012; casi todos ellos responden a aportación de documentación solicitada en la diligencia núm. 2.

También la diligencia alude a alguna conversación telefónica que dio lugar al requerimiento de alguna documentación referida a la deducción por reinversión generada por la venta de acciones del año 2006, etc.

Finalmente se requirió otro tipo de documentación ('si existe'sic) referida a la motivación económica de la operación de cesión global de activos y pasivos acogida al régimen especial de IS, y se señaló como nueva fecha el día 7 de junio de 2012, pero no consta se extendiera diligencia alguna en esa fecha. Es más no consta ninguna otra diligencia posterior a la del 24 de mayo de 2012.

11.Ya hemos concretado más arriba que de los cinco períodos que computa la Administración Tributaria como dilaciones no imputables a la actuación administrativa, han sido aceptadas por la demanda dos de ellas, que, bajo el concepto de aplazamiento solicitado, suman 25 días en dos períodos, desde el día 2 de septiembre de 2011 hasta el día 12 de septiembre de 2011 y desde el día 7 de junio de 2012 hasta el día 22 de junio de 2012.

Vaya por delante que la admisión de que estos dos aplazamientos son imputables al obligado tributario deriva de que en ambos casos hubo una petición expresa del representante del mismo, documentada en las actuaciones.

12.Sin embargo, la demanda rechaza los dos restantes períodos computados bajo el concepto de solicitud de aplazamientos (desde el día 14 de octubre de 2011 hasta el día 19 de octubre de 2011, -5 días-; y desde el día 31 de julio de 2012 hasta el día 10 de agosto de 2012, -10 días-), por no estar acreditado en el expediente administrativo ninguna solicitud de aplazamiento por estos dos períodos.

13.También rechaza el cómputo del período referido a la falta de aportación de documentación desde el día 12 de septiembre de 2011 hasta el día 11 de octubre de 2011 (29 días), al entender que durante tal período no hubo paralización alguna de la actuación de la Inspección.

Rechazo por parte de la demanda de las dos dilaciones por solicitud del obligado; estimación parcial.

14.De las dos dilaciones imputadas a que se refiere este apartado entendemos procedente la primera y no justificada la segunda.

En efecto, como hemos dicho, la demanda admite otras dos dilaciones (25 días), porque constan documentadas otras tantas peticiones del representante de BCE; pero rechaza, por lo contrario, las otras dos.

15.De la primera (5 días), desde el 14 de octubre de 2011 hasta el 19 de octubre de 2011, ciertamente no encontramos en el expediente una solicitud explícita.

La contestación a la demanda, afirma que'no todos los correos intercambiados con la entidad figuran incorporados en el expediente electrónico', lo que constituye un verdadero problema probatorio, máxime si, como hemos dicho, la Administración Tributaria, en todas sus resoluciones, ha resaltado un cierto carácter flexible y poco riguroso en las formas en la tramitación del expediente administrativo. Si con la finalidad (loable) de evitar desplazamientos, etc, se ha admitido (y así ha sido) acudir a la vía telefónica y a la de los correos electrónicos, una elemental prudencia hubiera aconsejado reflejar documentalmente todas las comunicaciones habidas, e incorporar tal documentación al expediente administrativo. Y es evidente que no se ha hecho así, no sólo por esta manifestación de la demandada, sino también por la respuesta dada por la Inspectora que en la (anómala) remisión del complemento del expediente administrativo, solicitado por la Sala, con el correo electrónico de 27 de septiembre de 2011, justificó que nunca se incorporara al expediente, no por descuido, sino por decisión consciente de quien formó el mismo.

16.A propósito de esta solicitud de aplazamiento se refiere la demandada a varios correos, de octubre (14 y 19 de octubre de 2011), y se afirma que nunca se incorporaron al expediente administrativo; de ellos se desprendería que hubo petición de aplazamiento por parte del representante de BCE, -si su contenido es el que se dice, y no hay porqué dudarlo, pese a que no figuran en el expediente electrónico remitido, o, al menos, hemos sido incapaces de identificarlos-; pero si se admite que nunca figuraron en el expediente administrativo, tal omisión ha de imputársele a quien la cometió, a quien formó el expediente, con las consecuencias probatorias que se derivan de tal ausencia de documentación: la falta de valor probatorio, salvo que el hecho que se trata de probar tenga otro camino para llegar al Tribunal.

17.Y es el caso que nos ocupa, porque, pese a la ausencia de tales comunicaciones, que son rechazadas por la parte actora (tanto en la demanda como en el escrito de conclusiones), ello no es óbice para admitir que hubo petición de aplazamiento porque la afirmación de que se aplazó la visita, -inicialmente prevista para el día 14 de octubre de 2011-, hasta el 19 de octubre de 2011 (aunque finalmente no se llevara a cabo hasta el 24 de octubre de 2011, por problemas de agenda del actuario), a solicitud del obligado tributario se contiene, de manera clara, explícita, relevante e incontestable en la diligencia núm. 2, extendida y firmada, sin reparo, ni objeción alguna, por el representante de Barceló. Y sabido es, y en esto tiene razón la Administración Tributaria que las diligencias, como documentos públicos que son, tiene valor probatorio respecto de los hechos y condiciones objetivas que en él se hacen constar, máxime cuando, afectando a los intereses de un interviniente en la diligencia, éste no la repara, ni objeta.

Además, en ello estaría comprometido el principio de buena fe que ha de regir las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, y entre éstos y Aquella.

18.La segunda solicitud de aplazamiento (10 días), sin embargo, consideramos que no está justificada por ausencia de acreditación.

En efecto, respecto de ella (aplazamiento para la firma de las actas), se dice, sin más explicación, que se solicitó por Barceló mediante correo electrónico de fecha 27 de julio de 2012; así figura en el acta, en la liquidación y en la resolución del TEAC, a diferencia de las otras solicitudes de aplazamiento en las que se dan otros detalles adicionales.

Sólo el TEAC añade algo más y se retrotrae a la diligencia de 16 de julio de 2012, que expone que en fecha 6 de julio de 2012 se le remitió al representante de Barceló una comunicación de puesta de manifiesto y trámite de audiencia, previa al acta, pero al no notificarse hasta el día 16 de julio de 2012, se le dio un plazo de 10 días para efectuar tal trámite. Después se afirma que consta en el expediente electrónico correo de 27 de julio de 2012 remitido por el representante de la entidad en el que solicita que la firma de las actas sea el 10 de agosto de 2012. De ello deduce lo que apodícticamente habían afirmado el acta y la liquidación; que se solicitó un aplazamiento para firmar el acta.

Pero tal solicitud no existe como tal, o, al menos, la revisión minuciosa por este Tribunal del expediente electrónico no ha dado tales frutos. Lo que sí consta, (y es a ello, sin duda a lo que se refiere el TEAC) es un correo de la Inspección del día 27 de julio de 2012 que dice'....tal y como quedamos ayer, te doy varias opciones para que elijas el día que te venga mejor para la firma de las actas. Podría ser 8, 9 o 10 de agosto y a la hora que quieras, así que dime tú el día que te venga mejor'; y una respuesta del representante del obligado'...a mí me iría bien el 10 de agosto a las 12.30 horas'. Pero de este cruce de correos no puede afirmarse que tal aplazamiento lo solicitara Barceló; nos falta el antecedente'...tal y como quedamos ayer'; no sabemos en qué habían quedado ayer; a través de qué medio (la demandada dice que telefónicamente, pero no consta documentada esa hipotética conversación); y, en fin, tampoco hay constancia de quién había tomado la iniciativa de aplazar la firma del acta.

A falta de otra constatación documental que, repetimos, no identificamos en el expediente, ni en el electrónico, ni en la documentación que se nos ha remitido, no puede aceptarse que este periodo fuera computable como dilación por solicitud del obligado, porque no existen otros elementos de los que deducir, como ocurrió en el caso anterior, que se produjera tal solicitud de aplazamiento, y la parte actora lo ha rechazado categóricamente.

Falta de aportación de documentación entre el 12 de septiembre de 2011 y 11 de octubre de 2011 (29 días).

19.La liquidación consideró que entre esas fechas debió computarse una dilación por no aportación de documentación por parte del obligado.

Obvio resulta que para ser tal dilación debe referirse a documentación solicitada con anterioridad a la mencionada diligencia, que no fue aportada ese día, pese a que debió ser aportada ese día; y más en concreto, conforme hemos visto, debe de tratarse de alguna documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones que debiendo aportarse en la primera diligencia no fue aportada.

Así se recoge en el acta en el que se dice que no se aportó ni la documentación por doble imposición interna ni la relativa a la compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores, que se aportaron en correos electrónicos de 11 de octubre y 14 de octubre; finalmente la Inspección computó como dilación sólo hasta el 11 de octubre por ser de mayor volumen la documentación remitida ese día.

20.La demanda rechaza que este período pueda computarse como no aportación de documentación (retraso en la aportación) porque no hubo ninguna paralización de la labor inspectora durante dicho período.

Aduce que en la diligencia núm. 1 aportó una voluminosa documentación referida a los tres conceptos de la comprobación (reinversión de beneficios extraordinarios, doble imposición interna y bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), documentación aportada que permitió a la Inspección avanzar en su labor de comprobación, e incluso realizar nuevos requerimientos de documentación tanto en la propia diligencia de 12 de septiembre como en la posterior comunicación (correo electrónico de 21 de septiembre, que se reiteró el 27 de septiembre), por lo que no puede hablarse de dilación, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial y con los precedentes de este Tribunal, que cita con profusión.

Finalmente entiende que habiendo realizado la Inspección dos requerimientos de documentación, durante tal período, habría que descontar, si no se admitiese lo anterior, 10 días por cada uno de ellos, plazo necesario, previsto en la norma, para llevar a cabo la aportación de documentación.

21.A propósito de ello, es doctrina jurisprudencial consolidada, por todas la STS, Sala Tercera de 25/9/2015 (rec nº. 3973/2013 ) que las dilaciones imputables al contribuyente son aquellas que impiden continuar con normalidad el desarrollo de las actuaciones inspectoras. En esencia, la posición de esta jurisprudencia es la siguiente: no existe automatismo alguno, ni correspondencia automática, entre la no aportación de determinada documentación y dilación imputable al obligado. La no aportación de documentación (elemento objetivo) ha de complementarse con un elemento teleológico, consistente en que la demora impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea:

'...hemos de insistir una vez más que no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado'.

Adicionalmente, hemos de significar que esta Sala en anteriores pronunciamientos, 'ad exemplum', SAN 12/12/2012 (rec. nº. 62/2010 ), 13/11/2014 (rec. nº. 348/2011 ), 14/5/2015 (rec. nº. 181/2012 ), entre otras, siguiendo esta jurisprudencia ha precisado cuándo la falta de aportación de documentación o la no cumplimentación de requerimientos pueden integrar el concepto de dilación imputable al obligado, entendiendo que la dilación imputable se produce cuando tiene como efecto la paralización, obstaculización o el impedimento relevante para que la Inspección pueda efectuar adecuadamente su actividad de comprobación e inspección, resultando irrelevante, incluso, en los casos en que se han practicado con normalidad una o varias diligencias en el tracto temporal afectado por las demoras, si éstas no han supuesto paralización, obstaculización o impedimento de la tarea de la Inspección.

22.Y desde esta perspectiva, hemos de concluir afirmando que la demora en aportar la documentación que, requerida en la comunicación de inicio de actuaciones no se aportó en su totalidad en la diligencia núm. 1 no supuso obstáculo ni entorpecimiento alguno para la continuidad de la labor inspectora, que siguió desarrollándose con normalidad, como lo demuestra el nuevo requerimiento en la propia diligencia núm. 1 y el posterior requerimiento de más documentación mediante correo electrónico de 21 de septiembre de 2011 (finalmente de 27 de septiembre), durante el período que se pretende computar como dilación imputable al obligado.

23.Más allá de las citas de las normas que regulan la materia, no encontramos la motivación, la explicación de porqué esta demora parcial de entrega de documentación supuso una paralización o, al menos, una perturbación a la normal marcha de la labor investigadora; y no la hay ni en el acta, ni en la liquidación, ni el TEAC lo explicita.

Todas las resoluciones (acta y liquidación, porque el TEAC ni se refirió a ello) se limitan a afirmar que no se aportó toda la documentación requerida en la comunicación de inicio, y a explicitar qué documentación se aportó y qué no se aportó, pero no se dijo en qué medida tal demora, que indudablemente alguna hubo, fue determinante de que la Inspección no pudiera llevar a cabo su tarea con normalidad.

La liquidación, más explícita, manifiesta como razón (pag.16, in fine)'que la citada documentación, que fue aportada con 29 días de retraso afecta a la documentación relativa a dos de los tres elementos de la obligación tributaria objeto de esta comprobación parcial, por ello no parece justificado defender, como intenta hacer la entidad, que ello en ningún momento ha entorpecido, ni dificultado la normal tramitación del procedimiento inspector...'. Pues bien, esta razón sería aceptable si además se hubiera analizado que en la propia diligencia núm. 1 se requirió aportación de otra documentación, y, sobre todo, que en el correo electrónico del 21 de septiembre (que ni se menciona) se solicitó aún más documentación, de donde se desprende, sin dificultad, siguiendo una elemental lógica, que la Inspección tuvo, con la documentación que se le aportó el 12 de septiembre de 2011 material de estudio suficiente para valorar la necesidad de nueva documentación.

Sobre el informe emitido por la Administración Tributaria en la remisión de la documentación solicitada por este tribunal para completar el expediente: el correo electrónico de 27 de septiembre de 2011.

24.Aunque, a nuestro juicio no desvirtúa la conclusión anterior (no afectación negativa a la facultad de comprobación e investigación de la demora en la aportación parcial de la documentación), es lo cierto que, en este informe, improcedente por la forma y por el momento de su presentación, se ofrece alguna explicación de porqué considerar que tal demora sí supuso una dilación imputable al obligado tributario. Ahora bien, como hemos anticipado, este informe (cuya incorporación al proceso fue rechazado por la parte actora), no tiene cabida dentro del mismo, porque esta explicación debió incorporarse a los actos administrativos, como motivación de los mismos, y no se hizo; y no puede después pretenderse subsanar tal déficit, so capa de cumplir un requerimiento de aportación de documentación que no figuraba en el expediente original, con la finalidad de completar el mismo. Como tampoco sería el lugar y el momento procesal adecuado la contestación a la demanda, porque la motivación de las circunstancias de las dilaciones computadas y su incidencia en la marcha del procedimiento de inspección deben figurar ab initio en los documentos que lo vayan conformando, con la sucesión temporal adecuada, sin rehacer retrospectivamente aquellas lagunas o carencias que se puedan detectar con la visión de conjunto que ofrece el fin del procedimiento y, aún más, el proceso judicial.

25.Se complementa la explicación en la contestación a la demanda diciendo que la documentación requerida en la propia diligencia núm. 1 y en el correo electrónico de 27 de septiembre'era documentación que había sido solicitada en la comunicación de inicio y que, dado que no se ha aportado por la entidad, la inspección tiene que estar recordando y especificando, tanto en la diligencia 1 como en correos, para que no hay lugar a equívocos y poder desarrollar correctamente la comprobación'.(folio 7 de la contestación a la demanda).

Continúa diciendo (folio 10 de la contestación a la demanda):'es decir, parece evidente que la entidad no aportó en la fecha de la primera visita la documentación necesaria para la comprobación de ninguno de los tres conceptos que eran objeto de comprobación. Los nuevos requerimientos a los que hace referencia la entidad para alegar que se podía actuar y que no existe dilación, son en realidad concreciones realizadas por la inspección de la documentación solicitada, a la vista de que la entidad no aportaba la documentación que se había solicitado en la comunicación de inicio, y que por otro lado es la documentación que debe considerarse como razonable para poder realizar la comprobación'.

Finalmente (folio 14) justifica la diferencia entre la aportación de documentación mediante correos electrónicos y la aportación mediante la comparecencia que dé lugar a una diligencia, afirmando que son dos cosas diferentes, la comparecencia y la aportación de documentación mediante correos;'la comparecencia es necesaria porque la documentación pendiente de aportación desde el inicio de las actuaciones es mucha, y es necesario clarificar mediante preguntas y respuestas muchos de los documentos aportados. Eso puede hacerse, si la documentación se aporta a la inspección, en la visita, o puede hacerse a posteriori, si la entidad aporta la documentación más tarde, como es el caso'. '...... porque las visitas tienen más contenido que simplemente recoger documentación, aunque las aclaraciones que se realicen no se hagan constar en diligencia porque no sean trascendentes para la comprobación. Era el inicio de la comprobación(refiriéndose al aplazamiento desde el 14 al 19 de octubre de 2011), y existían muchos interrogantes en la documentación aportada por la entidad. Una vez avanzada la comprobación, parece lógico, que las preguntas fueran siendo mucho más concretas, y pudiera desarrollarse la actuación vía telefónica o por correo en muchos casos'.

26.Además de lo que hemos dicho del lugar y momento procesal oportuno para hacer estas manifestaciones, no podemos sino compartir la opinión de la contestación a la demanda de que no se aportó toda la documentación que fue requerida inicialmente (esto no se ha discutido) y se recordó que debía aportarse a medida que se fue estudiando la aportada y se valoró que no era suficiente; pero esto no puede considerarse ni paralización, ni obstaculización, ni alteración negativa, sino normal curso del procedimiento.

27.Otra cosa bien distinta hubiera sido que, valorada la insuficiencia de la documentación aportada, se hubiera recordado y no se hubiera cumplimentado, o lo hubiera sido con una demora apreciable, que pusiera de relieve una actitud obstructiva o poco colaborativa; pero no es eso lo que se ha dado en este procedimiento de Inspección, impregnado por unas relaciones de flexibilidad y de colaboración y, si se nos permite, de cierta familiaridad en el trato y en la forma de afrontarla, como se desprende del tono de los diferentes (muchos) correos cruzados, lo que llevó al TEAC (pág. 14) a afirmar, -a propósito del procedimiento seguido (muchos correos y pocas diligencias), y de que no hubo paralización del mismo durante más de seis meses (como pretende la demanda)-,'ponen claramente de manifiesto(los correos electrónicos que dirigió la Inspección durante ese medio año),- aparte de la acreditación de su efectiva recepción- que la actividad inspectora, entendida ésta como las actuaciones dirigidas a la obtención de información o de investigación de los hechos relacionados con la actividad u operaciones societarias sometidas a tributación, no ha quedado paralizada durante ese período'.

28.Sin entrar en el contenido de estos correos, -todos ellos requiriendo documentación que ya había sido solicitada en la diligencia núm. 2-, no podemos sino afirmar que, estando de acuerdo completamente con el TEAC, esta apreciación la aplicamos a este periodo de pretendida (por la demanda) paralización del procedimiento, pero también, por la misma razón, a la no paralización, ni obstaculización del procedimiento inspector desde el 12 de septiembre de 2011 hasta el 11 de octubre de 2011.

De seguir el precedente de la dilación del período que nos ocupa, durante todos estos correos debió computarse una dilación, porque a través de ellos se fue incorporando sucesivamente documentación que había sido solicitada con bastante antelación (en la diligencia de 24 de octubre de 2011); pero para ello hubiera sido preciso extender una nueva diligencia, lo que no tuvo lugar, pese a que se había previsto, y se descartó de común acuerdo, como se dice.

29. Si se ha admitido esta forma flexible y antiformalista de actuación ha de ser para todo el procedimiento, y no sólo para sostener la posición que favorezca a la Administración Tributaria. Y es indudable que así fue; ya se ha dicho, se sustituyó el sistema de documentación de las diligencias por comunicaciones más ágiles y flexibles, con el inconveniente de la necesidad de documentación de las mismas a efectos probatorios; y se entendió que la remisión de documentación por correo descartaba la existencia de demora en la entrega que diera lugar a una dilación; obsérvese, a propósito de esto, el correo remitido por la Inspectora el 5 de junio de 2012:'....como ya te dije si la comparecencia es simplemente para aportar la documentación, no hay problema en que me lo mandes por correo electrónico como hasta ahora. Si no me la podéis aportar, entonces me tendrías que pedir aplazamiento también para aportármela...'. O el del día 6 de junio de 2012:'...en referencia al aplazamiento para aportar la documentación, sin problema en concederos el aplazamiento. En cualquier caso, como el aplazamiento y por ende la dilación imputable a vosotros, es para aportar la documentación, me la puedes mandar por correo electrónico cuando la tengas para dar por finalizada la dilación, independientemente del día de la visita, que si te parece podríamos fijarla para después, una vez analizado lo que hayáis aportado'. Ambos correos se remitieron cuando se había señalado la comparecencia para presentar la documentación el 7 de junio de 2012, que finalmente no consta se realizara, y no se computó dilación alguna por no presentarla en esa fecha sino en fechas posteriores.

30. Y por la misma razón rechazamos que a cada uno de los dos requerimientos de documentación, que no de nueva documentación, que se produjeron en el período de dilación computada ( 29 días, desde el 12 de septiembre de 2011 hasta el 11 de octubre de 2011), hubiera de seguir una especie de periodo graciable de 10 días para aportarlas, porque, como se ha dicho, y en esto la demanda nada ha controvertido, no era sino documentación que o bien se había solicitado antes explícitamente, pero aún no se había aportado, o bien era complementaria de la solicitada y /o aportada.

(ii) Prescripción del derecho a liquidar por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

31.La demanda entiende que hubo una paralización del procedimiento superior a seis meses que hubo de determinar que el procedimiento inspector no fuera hábil para interrumpir la prescripción; en concreto, sostiene que entre el 24 de octubre de 2011 y el 24 de mayo de 2012, no se practicó diligencia alguna por parte de la Inspección. Y que las que se practicaron no tuvieron otra finalidad que aparentar que el procedimiento no estaba paralizado, conforme a la conocida técnica de las diligencias argucia, irrelevantes o de relleno.

En estos momentos de nuestra argumentación fácil es colegir que no aceptamos que hubiera una paralización del procedimiento inspector, por las mismas razones que no lo hemos admitido para el período examinado; durante ese período hubo una actuación administrativa realizada de la forma dicha, referida a la comprobación que se estaba llevando a cabo, y se hizo en la forma que se tramitó, con el beneplácito del obligado tributario, que nada opuso a este modo de proceder.

De nuevo, estaría comprometido el principio de la buena fe, si no admitiéramos esta manera de actuar, un tanto especial, pero en todo caso, ajustada a derecho.

Se desestima este motivo.

Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda mediante la liquidación.

32.Consecuencia de todo lo dicho es lo siguiente:

Si de los 69 días computados por la Inspección (confirmados por la liquidación y por el TEAC) descontamos el período de 29 días de dilación por aportación tardía de documentación, y los 10 días del aplazamiento que no figura solicitado, el plazo máximo de duración de las actuaciones solo pudo ampliarse en 30 días, con lo que el plazo de un año, apto para que el procedimiento inspector hubiera producido los efectos interruptivos de la prescripción, concluyó el 19 de agosto de 2012. Como quiera que la liquidación se notificó el 11 de septiembre de 2012, ésta se produjo cuando ya se había consumado la prescripción, que por tal razón ha de ser anulada.

CUARTO.- Innecesariedad de examen de la cuestión de fondo.

33.Estimada la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, obvio resulta que no sólo es innecesario, sino que no procede hacer pronunciamiento alguno sobre los otros motivos impugnatorios, sobre la nulidad de la liquidación tributaria por basarse en la comprobación de una operación de cesión global de activos y pasivos realizada en un ejercicio prescrito, o sobre si existieron o no motivos económicos válidos que justificasen la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a la operación de cesión global de activos y pasivos de BCM en favor de BCE, habida cuenta que la prescripción, por si sola, produce la anulación de toda la actuación de la Administración Tributaria, desde la liquidación de 11 de septiembre de 2012, que no debió practicarse porque para entonces se había consumado la prescripción del derecho de la Administración para practicarla.

QUINTO.-Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la parte demandada en las costas causadas en este proceso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Estimar el recurso interpuesto contra las resoluciones recurridas, identificadas en el encabezamiento, que anulamos, por no ajustarse a derecho, imponiendo a la parte demandada las costas del recurso.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponerrecurso de casacióncumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo detreinta díascontados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento denotener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.