Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 254/2010 de 18 de Julio de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciocho de julio de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 254/10, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador D. Pablo Domínguez Maestro, en nombre y representación de la entidad mercantil ACAMPO CASELLAS, S.A. (en liquidación),frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso asciende globalmente a 5.314.768,13 euros, si bien sólo únicamente las cuotas liquidadas en relación con los ejercicios 2001 y 2002, aisladamente consideradas, superan la cantidad de 600.000 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS , quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 9 de julio de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de mayo de 2010, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 19 de febrero de 2009, que desestimó a su vez la reclamación nº 28/6615/05, interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo mediante providencia de 19 de julio de 2010, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 3 de diciembre de 2010, en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de Derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, en los siguientes términos, literalmente transcritos:

'SUPLICO A LA SALA: Que, teniendo por presentado este escrito, junto con los documentos que se acompañan y sus copias, se digne unir el primero a los Autos y dar a las copias el destino legal; por evacuado el traslado conferido a esta parte y continuando el trámite legal se dicte Sentencia por la que:

1º Se declare no ser conforme a derecho la Resolución del TEAC impugnada, que mantuvo la legalidad de la Resolución del TEAR y de la liquidación inspectora objeto de reclamación, y se anulen todas ellas totalmente, sin sustitución alguna;

2º Asimismo, que la estimación del recurso suponga la plena restitución de la situación jurídica de la actora previa a la incoación del acto administrativo recurrido, consistente en

- devolución de la cantidad ingresada en fecha 4 de enero de 2007 en concepto de cuota tributaria e intereses inicialmente liquidados, junto con los intereses de demora correspondientes, devengados desde dicha fecha;

- devolución del ingreso correspondiente a la liquidación parcial de intereses durante el periodo en que la deuda estuvo suspendida (del 6 de noviembre de 2004 al 4 de enero de 2007), cuyo ingreso se realizó en fecha 2 de marzo de 2007; junto con los intereses de demora correspondientes, devengados desde dicha fecha;

- y la indemnización del coste del aval constituido para la suspensión inicial de la ejecución del acto administrativo, con anterioridad al ingreso, junto con intereses legales correspondientes.

3º Y, finalmente, se impongan las costas procesales, conforme al art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción , a la parte recurrida'.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 4 de enero de 2011, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplica la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Denegado el recibimiento del proceso a prueba, se dio traslado a las partes, por su orden, para la celebración del trámite de conclusiones, que evacuaron con presentación de sendos escritos en que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 11 de julio de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de mayo de 2010, desestimatoria del recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Madrid de 19 de febrero de 2009, que desestimó a su vez la reclamación nº 28/6615/05, interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002.

SEGUNDO.- Convienen las partes y esta Sala corrobora que este litigio está íntimamente relacionado con el resuelto en nuestra sentencia estimatoria de 21 de septiembre de 2009 -recurso 108/2006 -, interpuesto también por ACAMPO CASELLAS, S.A. (en liquidación), contra liquidación del propio Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1995, en que se debatía una cuestión sustancialmente coincidente con la que ahora controvertida. Dicha sentencia fue revocada en parte por la del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2012, en el recurso de casación nº 5827/09 , precisamente en un extremo esencial para la decisión del presente asunto, relativo a los ejercicios 1999 a 2002, hecho posterior a los escritos de conclusiones pero determinante de la decisión, en tanto deja imprejuzgada la cuestión relativa a la aplicabilidad a las plusvalías obtenidas, en la enajenación de sus activos en el periodo 1999 a 2002, del régimen de exención transitorio para las sociedades que decidieran disolverse y liquidarse antes de la vigencia de la Ley 44/1978 y, en relación con dicha cuestión, si la sociedad actora debe someterse al régimen de transparencia fiscal instaurado en la Ley 18/1991, del IRPF, que sucedió a la anterior. En suma, se decreta en la mencionada sentencia la estimación en parte del recurso de casación y, con ello, el Tribunal Supremo abre la posibilidad de una nueva comprobación y liquidación por parte de la Administración tributaria de los ejercicios entonces regularizados.

TERCERO.- Al contrario de lo que se sostiene en la demanda, el proceso de referencia sobre el periodo 1995 a 1998 no contiene pronunciamiento alguno por el que el Tribunal Supremo reconozca a la sociedad recurrente el derecho a la exención sobre los incrementos patrimoniales derivados de las enajenaciones a terceros efectuadas en una pretendida actividad de liquidación que superó los 20 años respecto de la disolución formal: ese doble derecho subjetivo implica, de una parte, determinar si la actora tenía derecho a la exención de la disposición transitoria tercera de la Ley 44/1978 y la Orden Ministerial de 12 de junio de 1979 , que aclara la citada disposición transitoria; de otra parte, de darse una respuesta afirmativa a esa primera cuestión, si cabía reconocer el mantenimiento de ese régimen no obstante su derogación expresa por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, para operaciones posteriores a la vigencia de ésta y la posterior Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

Ahora, bien, se hace necesario aclarar previamente que, como hemos dicho, ni en los procedimientos de inspección y revisión administrativa ni en el proceso judicial, sea en la instancia o en sede casacional -en cuanto a los ejercicios 1995 a 1998-, se ha adoptado, con valor de cosa juzgada, decisión alguna que condicione la que ahora debe efectuarse, ni en lo que respecta al alcance objetivo y temporal de la exención referida; ni en cuanto a su derogación por la Ley 18/1991; ni, en suma, sobre el régimen de tributación aplicable a la recurrente a partir de 1991 y, por ende, a los ejercicios objeto de comprobación.

En efecto, la anulación judicial de los actos debatidos en el proceso de referencia, cuyo objeto eran las liquidaciones de los ejercicios 1995 a 1998, no cuestionaba la aplicación de las normas sustantivas, sino que, acogiendo pretensiones de índole formal de la propia recurrente -impedientes, caso de su éxito, del examen de la cuestión de fondo- determinaron lo siguiente: a) que la resolución del TEAC de 16 de diciembre de 2005, impugnada en el nuestro recurso 108/06, fuera anulada por incurrir en una prohibida reformatio in peius,criterio ratificado en la Sentencia del Tribunal Supremo, que acogió en parte el recurso de casación promovido por la Administración; b) en segundo lugar, la sentencia de esta Sala de 21 de septiembre de 2009 anuló también la resolución del TEAR de Aragón de 22 de mayo de 2002, pero tampoco fundó la anulación en razones de fondo, sino en la ilicitud del mandato que ordenó la retroacción del procedimiento inspector, no para subsanar defectos formales advertidos, sino para devolver el expediente a la Inspección para que, de conformidad con «la normativa vigente determine el régimen tributario aplicable», con posibilidad de nuevas liquidaciones y, en su caso, sanciones; c) En tercer término, el Tribunal Supremo ratificó la improcedencia de tal retroacción, aunque habilitando la posibilidad de una nueva liquidación correctora, aspecto éste de nuestro fallo modificado en vía casacional, dando lugar al único punto en que la sentencia a quofue casada, permitiendo esa nueva liquidación de fondo, bajo el presupuesto de que la nueva comprobación comprendía la previa facultad para determinar el régimen fiscal aplicable, que la sentencia no prejuzgaba, por exceder tal cuestión del objeto del proceso seguido.

Señala la Sentencia del Tribunal Supremo lo siguiente, sobre tales cuestiones:

' SEGUNDO.- La única cuestión que se discute en el presente recurso de casación es, pues, si el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón efectivamente incurrió en una retroacción de actuaciones contraria a derecho y no contemplada en sus funciones revisoras.

A la vista del acontecer de los hechos, según hemos descrito en el anterior fundamento, debe valorarse si efectivamente tuvo lugar una retroacción de actuaciones proscrita para los órganos de revisión o simplemente se acordó reponer las actuaciones a fin de que por la Inspección se practicara la liquidación correspondiente, según sostiene la Administración recurrente. El abogado del Estado afirma que no se «ordenó la retroacción de las actuaciones imponiendo una nueva actuación en un sentido diferente, sino que simplemente [se] ordenó la retroacción de las actuaciones para que fuera la Inspección de los Tributos la que determine la nueva forma de practicar la liquidación».

Dado tal modo de argumentar, hemos de afirmar, como premisa de nuestros razonamientos, que conceptualmente no existe la distinción que propone el Abogado del Estado: la retroacción de las actuaciones para practicar una liquidación con un contenido concreto y su retroacción (llamémosle reposición) para que la Inspección dicte la liquidación que proceda en derecho. Tampoco esa diferencia se obtiene de nuestro ordenamiento positivo.

Así pues, el debate que debemos zanjar en esta sede es si los órganos de revisión económico-administrativa, una vez anulada una liquidación tributaria por razones de fondo (aquí por la falta de vigencia de la norma que le sirvió de cobertura), deben limitarse a decretar esa anulación o si, por el contrario, les es dable decidir además que se desande y reproduzca el camino y se practique nueva liquidación, conforme a derecho o de acuerdo con los criterios fijados en la propia resolución anulatoria (en el caso, pese a lo que sostiene el abogado del Estado, el Tribunal Regional marcó las pautas para esa nueva fijación de la deuda tributaria).

TERCERO.- El régimen jurídico a tomar en consideración, en atención a la fecha en que se dictó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón (22 de mayo de 2002), es el establecido en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y en el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996.

Bajo ese régimen ( artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963 ), como actualmente con la vigencia de la Ley homónima de 2003 (artículo 83), el legislador quiso distinguir entre las competencias en materia de liquidación ('gestión', en la terminología de la Ley de 1963, 'aplicación de los tributos', en la de la nueva Ley) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico-administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado, con el alcance que le permitía ese régimen jurídico.

Pues bien, los artículos 169 de la Ley de 1963 y 40 del Reglamento de 1996 atribuían al órgano competente para decidir la reclamación en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofreciese el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hubiesen sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su contenido, la resolución que adoptasen los órganos de revisión, como establecía el artículo 101.5.b) del mismo Reglamento, estimaría total o parcialmente la reclamación o el recurso declarando no ser conforme a derecho y anulando total o parcialmente el acto reclamado o recurrido; en su caso, especificaría las medidas a adoptar para ajustar dicho acto a derecho.

El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico- administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04 , FJ 4º). Tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados ( sentencia de 30 de junio de 2001, casación 3958/07 , FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.

Por ello, les cabe, en efecto, (a) resolver la cuestión de fondo, (i) declarando la nulidad del acto impugnado o (ii) anulándolo total o parcialmente, (iii) suministrando, incluso, a los órganos de gestión las bases con las que aprobar una nueva liquidación. Pueden también (b) aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque (i) ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o (ii) sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas (contenido de la decisión que, por cierto, no estaba previsto expresamente en cuanto tal en ninguno de los preceptos invocados por el abogado del Estado, aunque sí se contempla hoy en los artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y 66.4 del Reglamento que la desarrolla en materia de revisión).

Ahora bien, si optan por la retroacción de actuaciones no pueden olvidar que en nuestro sistema jurídico tal remedio constituye un instrumento para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales (el propio artículo 239.3 de la nueva Ley General Tributaria , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad). O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no se cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los datos de hecho indispensables para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no.

Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

Desde luego, la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo material alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar marcha atrás. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.

La mencionada jurisprudencia, sin embargo, ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones, vuelve a dictarse un acto que adolece del mismo o similar vicio que el inicialmente anulado. El Tribunal Supremo ha entendido que, en tales tesituras, la «santidad de la cosa juzgada» impide dictar una tercera liquidación [sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94, FJ)], en aras de la seguridad jurídica. En realidad, cuando ocurre tal, si el defecto es reiterado, se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico-administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución española . Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 , 4723/09 y 6393/09 , FJ 3º en los tres casos).

En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción .

En el presente supuesto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional apreció defectos de fondo en la liquidación, como era la improcedente aplicación de un régimen jurídico derogado. En lugar de limitarse a anular, por tal causa, los actos impugnados, acordó devolver el expediente a la Inspección para que, de conformidad con «la normativa vigente determine el régimen tributario aplicable», practicándose nuevas liquidaciones y, en su caso, infligiéndose las correspondientes sanciones. Es evidente que no se trataba de un defecto procedimental o formal, sino de fondo, que atañía a la selección de la norma aplicable para practicar la liquidación. El órgano de revisión, en un claro exceso, actuó frente a la liquidación impugnada como el inspector jefe respeto de la propuesta elevada por el actuario, en el seno de un procedimiento de inspección, desconociendo el principio al que hacíamos referencia en el segundo párrafo de este fundamento jurídico. No le cabía actuar así por lo ya dicho, y mucho menos dejando la puerta abierta a nuevas sanciones, pues esa reproducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental [véanse las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4 º) y 11 de julio de 2011 (casación 238/09 , FJ 3º)].

Por las razones expuestas, hemos de concluir que, como acertadamente hizo la Sala de instancia, la resolución dictada el 22 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón se excedió en su función revisora acordando una improcedente retroacción de las actuaciones del procedimiento de inspección.

CUARTO.- Ahora bien, el que esa conclusión de la Audiencia Nacional sea correcta no quiere decir que su pronunciamiento deba automáticamente ratificarse, porque, yendo más allá, incurre también en un exceso, aunque de distinta naturaleza que el del Tribunal Económico-Administrativo Regional.

En el último párrafo del fundamento jurídico sexto de su sentencia declara que, una vez anuladas las resoluciones de los dos órganos de revisión (Tribunal Regional y Tribunal Central), queda subsistente la autoliquidación en la que «Acampo» se aplicaba la controvertida exención del incremento de patrimonio en virtud de la disposición transitoria tercera de la Ley 44/1978 . En cuanto este pronunciamiento se entienda como una declaración de que la mencionada autoliquidación ha devenido irrevisable, incurre en un exceso contrario al ordenamiento jurídico que este Tribunal Supremo no puede hacer suyo.

En efecto, el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla o, a declarar su nulidad, si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación, ganando 'firmeza' las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables. Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad no haya prescrito. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo. Y en este punto se ha de tener en cuenta nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa de este Tribunal Supremo a reconocer tales efectos a los actos nulos de pleno derecho [véase, por todas, la sentencia de 11 de febrero de 2010 (casación 1198/01 , FJ 4º) y las que en ella se citan].

Por ello, en cuanto se entienda que el pronunciamiento de la Sala de instancia impide a la Administración liquidar el impuesto sobre sociedades de «Acampo» aun cuando su potestad no haya prescrito, debe ser corregido. En realidad, este es el planteamiento que subyace a la tesis de la Administración recurrente, que, en esencia, viene a coincidir con el planteamiento de la Audiencia Nacional. Lo que ocurre es que los jueces a quo realizan, a nuestro juicio, un pronunciamiento excesivo al decir que, con la anulación de las dos resoluciones económico-administrativas, queda subsistente la autoliquidación de la entidad en la que se aplica la exención controvertida, porque es evidente que no están haciendo una proclamación obvia y que, en realidad, están dando a entender que la Administración no puede volver a liquidar. Esa solución de la sentencia impugnada implica que a la Administración se le impone la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tiene posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito, conclusión que, a nuestro juicio, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional. Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas.

Siendo así, se ha de estimar en parte el recurso de la Administración General del Estado y casar la sentencia impugnada en cuanto se interprete que el último párrafo de su sexto fundamento jurídico conlleva la imposibilidad de que la Administración tributaria liquide el tributo de nuevo, aunque su potestad para hacerlo no haya aún prescrito. Resolviendo el debate en los términos suscitados, como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , debemos declarar que la anulación de las resoluciones adoptadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Regional de Aragón no comporta, per se, la imposibilidad de la Administración de liquidar de nuevo el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1998 como resultado del procedimiento de comprobación e inspección en el que fue aprobada la liquidación anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón en su resolución de 22 de mayo de 2002'.

CUARTO.- Es evidente, por tanto, que la sentencia reproducida en lo sustancial no condiciona, en sentido favorable alguno, la aplicación de las normas sustantivas en juego, dados los términos que hemos examinado con amplitud. Por tanto, procede ahora verificar, sin ningún condicionante previo, el alcance objetivo y temporal de la exención reconocida en la Ley 44/1978 y, en segundo término, el efecto de su derogación por la Ley 18/1991.

La recurrente tiene razón en cuanto a su originario derecho a la exención, surgido del cumplimiento de las condiciones impuestas en la disposición transitoria tercera de la Ley 44/78 , sin que sean aceptables las restricciones con que la Administración interpreta el contenido de la norma, sobre la base de los criterios suministrados en una Orden Ministerial que, debido a su rango, sólo nos vincula en la medida en que consideremos que se acomoda a los términos de la norma con rango legal que aspiraba a interpretar.

Se hace, por tanto, preciso tomar como punto de partida la doctrina del Tribunal Supremo plasmada en la sentencia de 20 de julio de 2000 (recurso de casación nº 3473/1994 ), citada en la demanda sin réplica alguna de la Administración, toda vez que en ella se analiza la extensión de la exención a que podían acogerse las sociedades para soslayar el régimen de transparencia fiscal introducido por la Ley 44/1978, que ninguna relación guarda con los restrictivos términos con que la Administración la afronta: a) de una parte, el año previsto en la DT 3 ª para proceder a la disolución no prefigura un límite paralelo para la liquidación, de suerte que los actos posteriores ya no pudieran beneficiarse de aquélla (en la sentencia se discutía la exención del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos sobre una transmisión verificada en 1985, siete años más tarde del agotamiento del plazo anual de la citada transitoria); b) tampoco puede compartirse que la exención se limite a los actos de rigurosa adjudicación a los socios, con exclusión del reparto entre éstos del producto de la venta a terceros, conforme a la mencionada sentencia, que cita otras dos de 23 de abril de 1993 en el mismo sentido: '...Por la estructura plural del tipo de sociedades como la de autos y, en muchos casos, por la indeterminación de las personas titulares de las acciones, resulta más adecuada la enajenación onerosa y posterior reparto del precio de sus bienes, que la adjudicación o dación en pago de los mismos. Ambas soluciones, sin embargo, son igualmente válidas y merecedoras de un mismo tratamiento fiscal. En consecuencia, tanto desde una perspectiva subjetiva como desde la objetiva, esas enajenaciones se encuadran en el conjunto de operaciones para hacer realidad la desaparición jurídica y económica de la sociedad y, por ello, aparecen liberadas de cualquier gravamen que en otras circunstancias hubiera sido exigible';y c) Finalmente, no cabe ignorar que en el asunto de referencia, quien recurrió en casación fue la propia Administración del Estado, gravada entonces con el Impuesto municipal en su calidad de heredero abintestato, que postuló con éxito su derecho a la exención de la DT 3ª de la Ley 44/78 , con impecable despliegue argumental, sosteniendo la procedencia de la exención reivindicada en términos y condiciones que ahora darían lugar a su reconocimiento -acto de transmisión efectuado siete años después de la disolución, efectuado a terceros, no a los socios de la sociedad disuelta-, por lo que extraña que la Administración, negando sus propios actos procesales, sea capaz de ese desdoblamiento dialéctico, según quien sea el beneficiario en cada caso de la exención.

QUINTO.- No cabe decir lo mismo, en cambio, sobre el mantenimiento de la exención tras la entrada en vigor la Ley 18/1991 y, además, de la Ley 43/1995, que estatuye el régimen de las sociedades transparentes sin hacer acepción de situaciones particulares surgidas con anterioridad. Al margen de cuáles fueran los términos que delimitaban objetiva y temporal el ámbito de la exención '...sin devengo de tributo alguno que esté directa o indirectamente vinculado a las operaciones de disolución...',conforme a la DT 3ª, lo cierto es que, a lo sumo, tal exención, dentro de los propios términos de la disposición que la reconoce y disciplina, pudo amparar los actos de enajenación, generadores de plusvalías, en tanto estuvieran directa o indirectamente vinculados a las operaciones de disolución, pero en todo caso anteriores a la Ley 18/1991, que provocó sobre la exención un efecto derogatorio, natural de las leyes, sin que tal efecto pueda ser considerado lesivo de los derechos adquiridos o una expropiación legislativa, pues al margen de toda otra consideración, la citada exención, aun cuando dialécticamente considerásemos que posee para su beneficiario una capacidad de resistencia absoluta frente a los cambios normativos -lo que daría lugar, más que a un derecho, a un privilegio- se ha alejado notoriamente de la propia condictio iurisa que la ley subordina su efectividad, pues no es admisible extender la exención a actos ejecutados más de 20 años después de la disolución de la sociedad -que debe ser inmediata- ni presuponer que tales negocios, sin sujeción a plazo alguno, pueden gozar de una especie de beneficio perpetuo, pese a que tales enajenaciones ya no puedan reputarse, en rigor, actuaciones vinculadas a operaciones de disolución de la sociedad, pues no cabe olvidar que el artículo 7.2 del Código Civil , expresión de una interpretación espiritualista de las normas, dispone que 'La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los Iímites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso'.

SEXTO.- Cabe igualmente rechazar los restantes motivos de nulidad esgrimidos por la demandante. El expuesto en el fundamento cuarto de la demanda (folio 44), porque la exclusión del valor de las plusvalías tácitas presupone lógicamente el reconocimiento de un derecho a la exención que no resulta aquí admisible conforme a lo expuesto, sino, por el contrario, el gravamen a una sociedad transparente -que no niega su condición de tal conforme a la Ley sobrevenidamente aplicable- por actos generadores de ganancias patrimoniales susceptibles de imposición; el motivo quinto (folio 45), porque como acertadamente sostiene el escrito de contestación, el periodo impositivo viene fijado legalmente en los artículos 23 de la Ley 43/1995 y, por remisión implícita, en el artículo 9.j) del TRLSA , que ordena la inclusión en los Estatutos de la mención a la fecha de cierre del ejercicio social, con la previsión de que, a falta de disposición estatutaria, el ejercicio social termina el 31 de diciembre de cada año, normas que son aquí aplicables -lo contrario llevaría consigo una absoluta imposibilidad de aplicar la ley fiscal-, al margen de que no hay en la demanda un concreto razonamiento acerca del superior gravamen de la capacidad económica de la sociedad que habría representado esa supuesta modificación del periodo impositivo; finalmente, la Sala considera que ya se ha dado respuesta, en los fundamentos anteriores, a la denunciada infracción, en el motivo sexto, de los principios de buena fe, confianza legitima en los poderes públicos y seguridad jurídica (folio 46 y siguientes), pues tales denuncias se fundamentan, a su vez, en las contradicciones puestas de manifiesto en las diversas resoluciones impugnadas en este asunto, así como en los pretendidos derechos reconocidos en los actos que fueron objeto de fiscalización en el recurso 108/06, repetidamente nombrado, por lo que basta con reiterar aquí que, atendida la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo que resuelve definitivamente, con valor de cosa juzgada, la cuestión referente al periodo 1995-1998, no hay la contradicción insalvable a que se refiere la recurrente ni, en ningún caso, derecho alguno a la exención debatida que fuera conferido en los actos administrativos o en las sentencias dictadas que haya sido posteriormente desconocido en los que aquí se examinan.

NOVENO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Procurador D. Pablo Domínguez Maestro, en nombre y representación de la entidad mercantil ACAMPO CASELLAS, S.A. (en liquidación),contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de mayo de 2010, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 19 de febrero de 2009, que desestimó a su vez la reclamación nº 28/6615/05, interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.