Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 256/2010 de 23 de Julio de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintitres de julio de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 256/2010que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora doña María África Martín-Rico Sanz en nombre y representación de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 193.207.125,13 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 9 de julio de 2010, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 24 de mayo de 2011, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados y el reconocimiento del derecho a aplicar la deducción por actividad exportadora del artículo 34 de la ley del impuesto a las inversiones realizadas. Y para el supuesto en que se considere procedente la aplicación de la deducción por actividades exportadoras, pero estimase la Sala que la base de aplicación de la misma no debe coincidir con el total importe de la inversión realizada, subsidiariamente se solicita que se admita un criterio proporcional al determinar el importe de la misma, toda vez que concurre en el presente supuesto la relación directa entre la inversión y la exportación de servicios. Asimismo, solicita sea reconocido el derecho a la deducibilidad de las denominadas 'asignaciones vitalicias' percibidas por los consejeros en atención a los servicios prestados por aquéllos después de su cese, toda vez que se cumplen todos los requisitos exigidos en la normativa vigente.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 14 de diciembre de 2011 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 27 de junio de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A. (sociedad absorbente de UNIÓN FENOSA, S.A.) la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de mayo de 2010 por la que: a) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. 4761/08 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Central de Control Aduanero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 28 de marzo de 2008, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001; b) Se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas núms. 1153/2009, 1219/2009, 1448/2009, 1449/2009 y 1470/2009, confirmando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2006; c) Se desestimó la reclamación económico- administrativa núm. 3746/2009, confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2002 a 2006 en ella impugnada.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 24 de octubre de 2007 los Servicios de Inspección incoaron a UNIÓN FENOSA, S.A. (sociedad dominante del grupo consolidado 49/95) actas de disconformidad núms. 71359006 y 71361020 relativas, respectivamente, al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001. Las propuestas de regularización se referían a dos conceptos: a) La improcedencia de la deducción por actividad exportadora aplicada en ambos períodos impositivos, por entender la Inspección que las inversiones realizadas en sede de UNIÓN FENOSA INTERNACIONAL, S.A. se enmarcaban en la estrategia del grupo de crecer internacionalmente y no tenían la finalidad directa o principal de fomentar la exportación; b) La improcedencia de las deducciones realizadas por gastos contabilizados en concepto de asignaciones fijas y dietas del Consejo y de la Comisión Ejecutiva en el ejercicio 2000, y de asignaciones de antiguos miembros del Consejo de Administración en los períodos 2000 y 2001.

2. Con fecha 28 de marzo de 2008 se dictaron sendos acuerdos de liquidación relativos a los ejercicios indicados. Por lo que ahora interesa, en el acuerdo relativo al período 2000 se fijó una cuota 0 del impuesto como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y de la aplicación de deducciones y bonificaciones de la cuota en su importe máximo, pero se rechazó la deducibilidad de gastos por importe de 840.397,89 euros y la aplicación de la deducción por actividad exportadora generada en el ejercicio por importe de 76.213.586,80 euros. En la liquidación correspondiente al ejercicio 2001 (con deuda total, incluidos intereses de demora, de 5.067.582,55 euros) la Inspección rechazó la práctica de liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios 2002 a 2005 en los términos solicitados por la parte actora en su escrito de alegaciones al acta de disconformidad (aplicación de la deducción en la base imponible por inversiones para implementación de empresas en el extranjero).

3. Frente a los mencionados acuerdos de liquidación de los ejercicios 2000 y 2001, dedujo la recurrente reclamación económico- administrativa ante el TEAC, a la que se asignó el núm. 4761/2008.

4. Con fecha 30 de mayo de 2008, la actora presentó solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2006, en las que interesaba la modificación de las bases imponibles y deducciones declaradas como consecuencia del procedimiento de inspección que se había concluido en relación con los ejercicios 2000 y 2001. Rechazadas tales solicitudes por resoluciones de 12 de septiembre de 2008, dedujo la parte demandante los correspondientes recursos de reposición, que fueron expresamente desestimados por resoluciones del Jefe Adjunto de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 9 de diciembre de 2008.

4. Frente a los actos administrativos desestimatorios de dichos recursos de reposición interpuso la interesada reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC, a las que se asignaron los núms. 1153/2009 (ejercicio 2002), 1219/2009 (ejercicio 2003), 1470/2009 (ejercicio 2004), 1449/2009 (ejercicio 2005) y 1448/2009 (ejercicio 2006).

5. Por otra parte, con fecha 18 de marzo de 2009 los Servicios de Inspección (en el seno del procedimiento iniciado el 10 de septiembre de 2008) incoaron a UNIÓN FENOSA, S.A. (entidad dominante del grupo) cinco actas de disconformidad relativas a los períodos impositivos 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006 (impuesto sobre sociedades), que dieron lugar a los correspondientes acuerdos de liquidación de 2 de junio de 2009 en los que, por lo que ahora importa, se señalaba que tanto la negación de las inversiones por actividad exportadora como la aplicación de la deducción de implantación de empresas en el extranjero en el período impositivo 2001, y la subsiguiente integración en la base imponible de dicha deducción, en los períodos impositivos 2002 a 2005, están condicionados a la resolución definitiva en la vía económico-administrativa y jurisdiccional de la procedencia o no de la deducción por actividad exportadora denegada en relación con los ejercicios 2000 y 2001.

6. Contra los mencionados acuerdos de liquidación de fecha 2 de junio de 2009 se interpuso reclamación económico- administrativa ante el TEAC, a la que correspondió el número 3746/2009.

7. La resolución del TEAC de 5 de mayo de 2010, objeto del presente proceso, resolvió acumuladamente las antecitadas reclamaciones económico-administrativas en los siguientes términos: a) Anulando las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001 en el exclusivo particular relativo a la deducción por actividad exportadora por las inversiones efectuadas en Distribuidora Dominicana de Electricidad, S.A. y en Gaufil, S.A., deducción que reputa procedente; b) Confirmando tales acuerdos de liquidación (2000 y 2001) en relación con la improcedencia del resto de las deducciones por actividad exportadora; c) Desestimando íntegramente tanto las reclamaciones relativas al rechazo de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2006, como la referida a las liquidaciones de los ejercicios 2002 a 2004.

8. El demandante articula, frente a la citada decisión del TEAC, cinco motivos de impugnación. En los dos primeros, de carácter formal, se aducen irregularidades en las actuaciones inspectoras previas a la incoación del acta al grupo consolidado e incongruencia del acuerdo de liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001. En los restantes se defiende la procedencia de todas las deducciones por actividad exportadora por cumplirse los requisitos previstos en el artículo 34 de la ley del impuesto, o de la aplicación a todas ellas, subsidiariamente, de un criterio proporcional para determinar el importe de la deducción y, finalmente, de la deducción aplicada en relación con las retribuciones satisfechas a miembros del Consejo de UNIÓN FENOSA, S.A.

SEGUNDO.- Alega el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, la causa de inadmisibilidad del recurso prevista en el artículo 69.b, en relación con el 45.2.d), ambos de la Ley Jurisdiccional , al no haber aportado el recurrente el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos para entablar acciones las personas jurídicas.

Con independencia de que no pueda hablarse, en puridad, de la existencia de una doctrina jurisprudencial uniforme sobre la exigencia del requisito mencionado a las sociedades mercantiles, es lo cierto que el eventual defecto derivado de la falta de aportación de los documentos en cuestión ha de reputarse subsanable (extremo no controvertido, a tenor de la jurisprudencia sobre la cuestión) y que, en el caso de autos, la sociedad demandante ha subsanado, motu proprio, aquella omisión en el escrito presentado el 10 de enero de 2012 (una vez conocida la objeción formulada por el representante de la Administración), mediante la aportación del acuerdo, adoptado por el órgano competente, en el que se decide la impugnación jurisdiccional del acto administrativo ahora recurrido.

Ello determina el rechazo de la causa de inadmisibilidad aducida por el Abogado del Estado, entendiéndose corregido el defecto alegado.

TERCERO.- En el primer motivo de impugnación alega el demandante la existencia de 'irregularidades' en las actuaciones inspectoras previas a la incoación del acta al grupo consolidado que habrían determinado la nulidad del acuerdo de liquidación, al contravenir la Inspección la doctrina de los actos propios y vulnerar el principio de confianza legítima.

Según se denuncia en el fundamento de derecho primero de la demanda, la actuación del Jefe del Equipo Nacional de Inspección núm. 1, en su condición de coordinador de la comprobación del grupo consolidado, habría vulnerado la Instrucción 2/2006, de 9 de junio, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (sobre planificación y coordinación de las actuaciones del procedimiento de inspección de los grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal), pues carecía de facultades para solicitar la ampliación del informe que acompañaba a la diligencia de consolidación A04 o, como hizo después en el acta, para modificar la propuesta de regularización contenida en aquella diligencia. A juicio de la parte actora, concurriría un vicio de nulidad de pleno derecho al haberse arrogado el indicado órgano competencias atribuidas a otro distinto, quebrantando de esta forma la doctrina de los actos propios y de confianza legítima al 'sugerir subrepticiamente a la Inspectora Jefe de la Unidad Regional de Inspección la modificación del resultado de sus actuaciones inspectoras'.

Del expediente administrativo resulta que, efectivamente, la Inspectora Jefe de la Unidad Regional, en su diligencia de consolidación A04 de 20 de enero de 2006 y en el informe que la acompaña de 17 de marzo de 2006, había considerado que no procedía modificación alguna de las deducciones por actividad exportadora practicadas por la entidad UNIÓN FENOSA INTERNACIONAL en los ejercicios 2000 y 2001, criterio que mantuvo inalterado en el informe complementario a dicha diligencia efectuado con fecha 11 de mayo de 2007 como consecuencia de la petición efectuada por el Inspector Coordinador el 1 de marzo de 2007 en el sentido de que, respecto de aquellas deducciones, se hiciera mención 'a la acreditación de la existencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la propia entidad o de cualquier otra entidad perteneciente al grupo fiscal'.

A juicio de la parte actora, el Inspector Coordinador carecía de competencia alguna para solicitar aquella ampliación y para corregir después la propuesta contenida en la diligencia de consolidación pues, según su criterio, tales aclaraciones solo pueden ser solicitadas con carácter previo a la extensión de la diligencia A04, pues así se recoge en la Instrucción séptima de la Instrucción 2/2006, de 9 de junio, citada.

Lo que se sostiene en la demanda, en definitiva, no es otra cosa que el carácter definitivo e inamovible de la 'diligencia de consolidación', de manera que, siempre según la tesis de la actora, el Inspector Coordinador, al incoar las actas a la sociedad dominante del grupo consolidado, debía estar indefectiblemente al criterio establecido en las diligencias de consolidación que afectan a las distintas entidades del grupo fiscal.

La tesis no puede ser acogida. Ha de recordarse, en primer lugar, que ni la Instrucción a la que se refiere el demandante (la núm. 2/2006), ni la citada por el TEAC en la resolución recurrida (la núm. 1/1998, de 1 de diciembre) son normas reglamentarias ni, por tanto, tienen capacidad para regular el procedimiento inspector. Como ha señalado el Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 17 de abril de 2013 (dictada en el recurso de casación núm. 1836/2010 ), con cita de pronunciamientos anteriores, ' la circular de que se trata(la 1/1998) no es una norma reglamentaria y, menos aún, una disposición que regule el procedimiento inspector, que ya cuenta con su propia disposición dotada del debido rango, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por el que se han regido las actuaciones que nos ocupan, norma que sí es una disposición general y que contiene, para todos los casos, la previsión de un preceptivo informe ampliatorio que complementa el acta, que es el acto técnico de explicación de los pormenores de la regularización donde se contiene la información precisa para facilitar la liquidación' .

Con independencia de que se comparta o no la tesis de la Inspección y del TEAC sobre la naturaleza de 'constancia de hechos' de la diligencia A04, es lo cierto que el órgano competente para incoar las actas de disconformidad y para dictar el acuerdo de liquidación no puede encontrarse sometido a lo que en aquella diligencia se contiene, pues no existe ni un solo precepto legal o reglamentario que condicione las potestades (en este caso del Inspector Coordinador) para adoptar las decisiones que la normativa vigente le atribuye. Precisamente por eso, no cabe hablar de 'acto propio' de la Administración al extender la diligencia de consolidación, pues la única declaración de voluntad que se contiene en el procedimiento inspector es la que se refleja en el acuerdo de liquidación, frente al que ha podido reaccionar el contribuyente en los términos que ha tenido por conveniente y en cuyo contenido se han considerado las alegaciones formuladas por el obligado tributario al acta de disconformidad (como de hecho ha sucedido en el caso analizado, pues en los acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001 se tuvieron en cuenta -y se acogieron parcialmente- las manifestaciones formuladas por el interesado con fecha 20 de noviembre de 2007).

En cualquier caso, el defecto formal en que habría incurrido el Inspector Coordinador (por no coincidir con la Inspectora Regional y corregir el criterio sostenido por ésta en la diligencia A04) ha de reputarse como mera irregularidad no invalidante, en la medida en que no va anudado a la indefensión material, que ni siquiera se aduce por la parte actora.

CUARTO.- Tampoco puede acogerse el segundo motivo de naturaleza formal que se aduce en la demanda, en el que se denuncia la incongruencia omisiva y el defecto de motivación del acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2001, en el que el órgano competente no se habría pronunciado sobre la 'solicitud adicional' formulada por la actora en el sentido de que, en caso de estimar procedente la aplicación de la deducción por implantación de empresas en el extranjero por las inversiones efectuadas y consideradas no aptas para la deducción por actividad exportadora, 'se proceda a dictar las liquidaciones provisionales correspondientes en orden a practicar los ajustes positivos que procedan para integrar en la base imponible de los ejercicios 2002 a 2005 las cantidades deducidas por aplicación del mencionado beneficio'.

La Sala entiende rechazable tal argumento impugnatorio por cuanto, en primer lugar, la regularización en cuestión (derivada del acta de disconformidad núm. A02 71361020) se refería exclusivamente al ejercicio 2001, de suerte que el acogimiento de la pretensión subsidiaria formulada por el actor (en relación con la deducción por implantación de empresas en el extranjero) afectaría -a tenor de las propias alegaciones de la parte actora- a los cuatro ejercicios siguientes en los que, por cierto, se han practicado las correspondientes liquidaciones con fecha 2 de junio de 2009 (también impugnadas en el presente proceso), frente a las que puede aducirse por el interesado lo que estime por conveniente en punto a la integración en los ejercicios 2002 a 2005 de las cantidades deducidas por aplicación de la deducción por implantación de empresas en el extranjero.

Dicho en otros términos, la ausencia de pronunciamiento expreso sobre esta 'solicitud adicional' formulada por la parte actora en sus alegaciones al acta de disconformidad efectuadas el 20 de noviembre de 2007 no ha cerrado, en absoluto, el cauce para que pueda obtenerse dicha pretensión, pues la misma puede instarse en la impugnación de las liquidaciones relativas a los ejercicios 2002 a 2006, en el caso de que las consecuencias del acogimiento de la deducción por implantación de empresas en el extranjero no hubiera sido trasladada por la Inspección a la regularización de esos cuatro ejercicios, cuestión que -de no haberse producido- podría haber sido también solicitada en este mismo proceso (en el que se enjuicia también la legalidad de las liquidaciones tributarias de los cuatro citados períodos impositivos).

QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, la primera cuestión por determinar es la de si procede o no la deducción por actividad exportadora en relación con las inversiones realizadas por la contribuyente en los ejercicios 2000 y 2001. Tales inversiones son las siguientes:

1. La realizada por UNIÓN FENOSA INTERNACIONAL (en adelante, UFI) en INVERSORA DEL NOROESTE, S.A. (México) mediante aumento de capital por importe de 62.184.062,67 euros y que sirvió para financiar las ampliaciones de capital de sus filiales FUERZA Y ENERGÍA DEL HERMOSILLO, FUERZA Y ENERGÍA NACO-NOGALES y FUERZA Y ENERGÍA DE TUXPAN, que poseen sendas plantas de generación operadas por UNIÓN FENOSA CENTRALES MEXICANAS, S.A. (en adelante, UFCM), participada por UFI en un 99,99%.

Según la demandante, para que las plantas citadas pudieran operar de forma eficiente y competitiva, UFCM necesitó contratar a UFI sus servicios de asistencia técnica, pues ésta poseía la estructura idónea para realizar una continua actividad de asistencia y generación en el campo de actividades de UFCM para la solución de las cuestiones técnicas, financieras, administrativas, legales, organizativas, de tecnologías de la información, estrategias industriales y comerciales, política empresarial y de personal y de las relaciones públicas e institucionales. Por eso, UFCM suscribió diversos contratos con las sociedades propietarias de las centrales para 'gestionar la correcta operación de una planta de generación de electricidad' y firmó sendos contratos con UFI para que ésta, que disponía de la estructura idónea, prestara a aquélla los servicios necesarios para llevar a cabo la gestión integral de las correspondientes centrales. La inversión referida, siempre según la parte actora, propició la exportación de servicios facturados por UFI por un importe total de 24.702.827 euros en el período 2000-2005 y, además, se facturaron por otras sociedades del grupo a las filiales de INVERSORA DEL NOROESTE, S.A., entre 2001 y 2004, servicios por importe de 14.268.678,48 euros. A ello habría que añadir que los servicios derivados de aquellos contratos se prestarían durante el extenso plazo de duración previsto en los mismos (veinticinco años), de manera que las exportaciones de servicios de UNIÓN FENOSA INTERNACIONAL a UNIÓN FENOSA CENTRALES MEXICANAS, S.A. se prolongarían durante todo ese período.

Las resoluciones impugnadas entienden, sin embargo, que la intención exportadora no resulta del contrato de prestación de servicios citado, pues no se invierte en la sociedad con la que se contrata la prestación de tales servicios, ni tampoco en las entidades que poseen las plantas de generación, sino en una sociedad de cartera, accionista de las sociedades dedicadas a la creación de centrales de ciclo combinado, mientras que la prestación de servicios se realiza en otra sociedad distinta.

2. La efectuada por UNIÓN FENOSA INTERNACIONAL (en adelante, UFI) en su filial guatemalteca DISTRIBUCIÓN ELÉCTRICA DEL CARIBE, S.A. (en adelante DECSA), participada en un 99,99%, mediante la suscripción de una ampliación de capital por importe de 7.242.204,85 euros, para financiar la inversión en dos sociedades distribuidoras de electricidad, DISTRIBUIDORA DE ELECTRICIDAD DE ORIENTE, S.A. (en adelante, DEORSA) y DISTRIBUIDORA DE ELECTRICIDAD DE OCCIDENTE, S.A. (en adelante, DEOCSA), respecto de las que UFI ya poseía el 80%.

Señala la actora que la ampliación de capital permitió financiar la adquisición adicional indirecta de un 5% de DEOCSA y DEORSA y, también, financiar las inversiones en distribución de dichas filiales, incentivando el incremento de sus actividades, pues UFI 'incrementó el volumen de exportaciones que ya venía realizando'. Además, UFI suscribió con DEOCSA y DEORSA contratos para la prestación de servicios de asistencia técnica y transferencia de conocimientos para la gestión y operación de actividades de distribución, transmisión y comercialización de energía eléctrica y actividades correlativas, propiciando la exportación de servicios facturados por UFI por un importe total de 3.004.487,06 euros entre 2000 y 2001, aportándose las correspondientes facturas que documentan tal importe.

La Inspección y el TEAC niegan la deducción en relación con la inversión citada partiendo de que UFI ya prestaba, con anterioridad a esta inversión, los servicios a las sociedades DEOCSA y DEORSA, de las que había adquirido en 1999 un 80% de su capital. A criterio de la Administración, analizada la modificación del contrato de prestación de servicios, no queda acreditado que la inversión efectuada influyera en la conservación o aumento de las exportaciones de servicios ya existentes y que, por tanto, tuviera por finalidad el mantenimiento o aumento de esas exportaciones.

3. La realizada por UNIÓN FENOSA INTERNACIONAL (en adelante, UFI) en EMPRESA DE ENERGÍA DEL PACÍFICO, S.A. (Colombia) tras ganar el concurso público abierto para la toma de participación en tal sociedad por un importe de 234.379.994,16 euros.

Según la demandante, el 28 de diciembre de 2000, UFI, en calidad de cesionario, firmó un contrato de cesión con la entidad VALLE ENERGY VENTURES, INC., anterior accionista de EMPRESA ENERGÍA DEL PACÍFICO, contrato que iba indisolublemente unido a la condición de inversor técnico de la entidad, y en cuya virtud UFI exportó sus servicios de asistencia técnica. La inversión referida propició la exportación, según se afirma, de servicios facturados a EPSA de 21.355.697,16 euros, a lo que debe añadirse que el montante de retribución previsto se estableció en un porcentaje del 2% sobre las ventas brutas de EPSA.

Las resoluciones impugnadas deniegan el beneficio al considerar: a) Que no existe relación directa entre inversión y exportación de servicios, pues la finalidad básica y primordial de la inversión en EPSA fue la de ampliar el negocio de generación, distribución y comercialización de electricidad en Colombia; b) Que la prestación de servicios a EPSA, derivada del contrato de cesión, es una actividad meramente complementaria y accesoria de aquella actividad principal; c) Que los ingresos derivados de la exportación de servicios son irrelevantes en relación con la inversión realizada.

4. La inversión de UNIÓN FENOSA INTERNACIONAL (en adelante, UFI) en UNIÓN FENOSA GENERADORA PALAMARA, S.A. (República Dominicana) por importe de 40.856.116,20 euros, ligada al contrato de operación suscrito entre ambas el 1 de agosto de 2000 por el que la segunda, que llevaba a cabo la construcción y explotación de una central térmica de motores en Palamara, contrataba con la segunda los servicios de gestión, supervisión y control de dicha central térmica.

Para la actora, la inversión propició la exportación de servicios facturados por UFI a PALAMARA por un importe total de 5.696.460,75 euros entre 2001 y 2004, se facturaron servicios por otras sociedades del grupo por importe de 38.534.709,21 euros, destacando que tales servicios eran esenciales para la operatividad del negocio y que el montante de retribución previsto se estableció en un porcentaje del 1,7% sobre la facturación bruta anual de PALAMARA.

Tampoco esta inversión es aceptada por la Administración a efectos de la deducción por actividad exportadora, destacando que no ha quedado acreditada la intención exportadora dada la escasa cuantía de los ingresos en relación con el volumen de la inversión.

5. La realizada por UNIÓN FENOSA INTERNACIONAL (en adelante, UFI) en UNIÓN FENOSA GENERADORA LA JOYA (Costa Rica) por importe de 619.432,85 euros, que habría propiciado, según el recurrente, la exportación de servicios facturados por otras sociedades del grupo por un importe total de 686.282,84 euros hasta 2006, estando tales exportaciones directa e inseparablemente unidas a la inversión.

El rechazo al beneficio fiscal se produce, en este caso, por falta de acreditación de los contratos en virtud de los cuales se habrían producido los ingresos que se aducen, sin que, además, se haya acreditado la relación directa entre la inversión efectuada y el incremento de los servicios facturados.

SEXTO.- La cuestión controvertida gira exclusivamente en torno a la interpretación que haya de darse a lo dispuesto en el artículo 34 de la ley del impuesto, que reconoce al contribuyente el derecho a practicar una deducción por la realización de actividades de exportación consistente en el '25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial'.

Ya hemos señalado en pronunciamientos anteriores que aunque el precepto pueda pecar de cierta imprecisión por no delimitar ni el concepto de actividad exportadora ni el de relación directa entre ésta y la inversión, no es necesario realizar especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que la actividad exportadora debe concretarse en algo más que en la pura inversión en el capital de una sociedad extranjera, de modo que la procedencia de la deducción está condicionada a la vinculación de la adquisición de participaciones en la entidad extranjera con las concretas actividades que realiza la sociedad o con una eventual pretensión de extender esas actividades, por mor de la inversión, a ese nuevo mercado. Además, añadíamos, no puede vincularse de manera absoluta la deducción con el volumen real de operaciones o con el efectivo incremento de las exportaciones realizadas, sino que es suficiente que la inversión esté causalmente relacionada con la actividad exportadora (v., por todas, sentencia de esta misma Sección de 26 de noviembre de 2009, dictada en el recurso núm. 327/2006 ).

En ese mismo sentido, el sustrato de la deducción (la actividad de exportación) y la utilización por el legislador del adverbio 'directamente' (con el que se vincula la inversión efectiva y la exportación de bienes y servicios) obliga a entender, ciertamente, que solo tendrá la consideración de deducible la parte del importe invertido relacionado directamente (o causalmente vinculado) con el desarrollo de actividades de exportación. Si directamente significa, según la RAE, 'de modo directo' y este último vocablo se refiere (en todas sus acepciones, singularmente la tercera) a aquello 'que se encamina derechamente a una mira u objeto', forzoso será concluir que la inversión apta para la deducción solo puede ser la que derechamente se encamina a la actividad exportadora de bienes o servicios, lo cual implica, obviamente, que habrá de determinarse cuál es la parte de la inversión total dirigida a tal fin.

SÉPTIMO.- La primera de las inversiones discutidas es la realizada, como se ha dicho, en INVERSORA DEL NOROESTE, S.A. (México). Como se sigue del expediente, UFI ya era propietaria del 99,99% del capital de la indicada compañía mexicana e invirtió, en el ejercicio 2000, la suma de 62.184.062,67 euros suscribiendo la ampliación de capital aprobada por INVERSORA DEL NOROESTE, S.A., inversión que permitió, a su vez, financiar las ampliaciones de capital de sus filiales FUERZA Y ENERGÍA DEL HERMOSILLO, FUERZA Y ENERGÍA NACO-NOGALES y FUERZA Y ENERGÍA DE TUXPAN, titulares de sendas plantas de generación operadas por UNIÓN FENOSA CENTRALES MEXICANAS, S.A. (en adelante, UFCM).

Consta en el expediente que la entidad demandante formalizó diversos contratos con esta última compañía (UFCM) para llevar a cabo la gestión de las centrales de ciclo combinado descritas. Como se señala en el informe pericial que obra en autos (debidamente ratificado a presencia judicial) se trata de una operación triangular donde los servicios se prestan realmente a las centrales de ciclo combinado (propiedad de las filiales de UFI a través INVERSORA DEL NOROESTE, S.A.) mientras que la facturación se realiza a UFCM, que las refacturará al destinatario final.

Según la Inspección la 'intención exportadora' no resulta de los contratos de prestación de servicios por una única razón fundamental: porque no se invierte en la sociedad con la que se contrata la prestación de los servicios, ni tampoco en las entidades propietarias de las centrales de ciclo combinado, sino en una sociedad de cartera (UFCM).

La Sala no comparte en este punto los razonamientos de las resoluciones recurridas pues, entendemos, el artículo 34 de la ley del impuesto no exige que exista identidad entre la sociedad en la que se invierte (INVERSORA DEL NOROESTE, S.A., en el caso) y aquélla que retribuye los servicios que se exportan (UNIÓN FENOSA CENTRALES MEXICANAS, S.A.). Lo esencial, en una adecuada hermenéutica del precepto, es que se constate la 'relación directa' entre la inversión y la actividad de exportación y en el supuesto que nos ocupa no puede negarse tal vinculación causal: UFI invierte en sus tres filiales para financiar las correspondientes plantas de generación de energía y, por mor de tal inversión, suscribe los contratos de servicios con otra entidad participada (precisamente la operadora de aquellas plantas) para que preste los servicios a aquellas tres filiales.

Ha de coincidirse, efectivamente, con la demandante en cuanto que fue la participación en INVERSORA DEL NOROESTE, S.A. la que propició la suscripción de los contratos de prestación de servicios que dieron lugar a la importante facturación documentada en autos, resultando irrelevante a los efectos pretendidos que la operativa descrita se efectuara de manera triangular, pues lo esencial -insistimos- es que se ha constatado debidamente la relación causal entre la inversión y la exportación.

OCTAVO.- Distinta suerte debe correr la inversión en DISTRIBUIDORA ELÉCTRICA DEL CARIBE, S.A. Recordemos que esta sociedad ya estaba participada por UFI en un 99,99% y que, según se afirma, con la ampliación de capital que suscribió se financió la inversión en dos sociedades distribuidoras de electricidad (DEORSA y DEOCSA), de las que UFI ya era propietaria en un porcentaje del 80%.

Como señala con acierto el TEAC, la entidad demandante ya prestaba antes de la citada inversión servicios de asistencia técnica y transferencia de conocimientos a las entidades DEORSA y DEOCSA (pues en 1999 había adquirido un 80% del capital social de cada una de ellas).

Las referencias que se contienen en el contrato de 4 de mayo de 1999 a la necesidad de alcanzar un 'nivel técnico de excelencia' para la operación, organización y mantenimiento de sus actividades no permiten, a juicio de la Sala, dar carta de naturaleza, en los términos propuestos por la actora, a la necesidad de ampliar capital en un 5% y, sobre todo, a la necesaria relación entre la inversión efectuada y la conservación o aumento de las exportaciones de servicios que ya venían siendo realizadas. Tampoco se alcanza a entender en qué medida ese 'nivel de excelencia' (que se obtendría a partir de 2003) fue propiciado por la nueva inversión, ni, en definitiva, cuál es la relación causal entre la suscripción del aumento de capital y la actividad exportadora.

NOVENO.- Tampoco cabe entender procedente la deducción en relación con la inversión en la sociedad colombiana EMPRESA ENERGÍA DEL PACÍFICO, S.A. La actora entiende que la inversión por importe de 234.379.994,68 euros está causalmente vinculada al contrato de cesión celebrado el 28 de diciembre de 2000 entre VALLE ENERGY VENTURES INC (cedente), UFACEX (cesionario) y EMPRESA DE ENERGÍA DEL PACÍFICO (EPSA), siendo el contrato cedido el sucrito entre el cedente y esta última compañía por el que se prestaban -desde julio de 1997- servicios de asistencia técnica relacionados con la generación, transmisión, distribución y comercialización de energía eléctrica en Colombia.

Coincidimos plenamente con la Inspección y el TEAC en cuanto que la finalidad esencial de la inversión no fue tanto el incremento de la actividad exportadora cuanto la ampliación del negocio de generación, distribución y comercialización de electricidad en Colombia, lo cual se pone de manifiesto en el carácter puramente accesorio y complementario de la prestación de servicios a EPSA como consecuencia del contrato de cesión.

El propio dictamen pericial parece coincidir, parcialmente, con tal aseveración al referirse a la 'coexistencia' de la intención exportadora con 'otros motivos para la realización de la inversión', como el retorno financiero de la inversión por dividendos, extremo que no permite tampoco reducir la base de la deducción (por aplicación de la regla de la proporcionalidad), por no entender la Sala constatada la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, circunstancia que puede además constatarse -como criterio coadyuvante, pero no único- a la vista de la escasa cuantía acreditada de los servicios de exportación en relación con la importante suma a que ascendió la inversión efectuada.

DÉCIMO.- La deducción derivada de la inversión en la dominicana UNIÓN FENOSA GENERADORA PALAMARA, S.A. es negada por las decisiones impugnadas (v. fundamento jurídico decimocuarto de la resolución del TEAC) 'por la escasa cuantía de dichos ingresos (de exportación) en relación con el volumen de la inversión', siendo esta objeción la única en que descansa la declarada inexistencia de la relación directa entre inversión y exportación.

Con independencia de que los datos que constan en autos ni siquiera permiten afirmar, con la contundencia expresada por el TEAC, que los importes facturados como consecuencia del contrato de operación de 1 de agosto de 2000 (v. página 5.5 del dictamen pericial), es lo cierto que el artículo 34 de la ley del impuesto no vincula la procedencia del beneficio fiscal al mayor o menor éxito de la inversión. Como hemos señalado en anteriores sentencias, la deducción no puede vincularse de manera absoluta con el volumen real de operaciones, con el efectivo incremento de las exportaciones realizadas o con la relevancia porcentual de tal incremento, sino que es suficiente que la inversión esté causalmente relacionada con la actividad exportadora.

Desde este punto vista, debe declararse la procedencia de la deducción por la inversión ahora analizada, no sólo porque la relación directa no es propiamente discutida por el TEAC, sino porque la misma se sigue de los propios hechos constatados en autos: la inversión propició la suscripción de un contrato por el que la actora prestaría a UNIÓN FENOSA PALAMARA, S.A., titular de la construcción y explotación de una central térmica, los servicios de gestión, supervisión y control de aquella central, generando a la demandante (y a alguna de las sociedades del grupo) los correspondientes ingresos por facturación.

Procede, por ello, admitir la deducción por actividad exportadora en relación con la inversión en la entidad dominicana.

UNDÉCIMO.- El beneficio fiscal controvertido no puede serle reconocido a la demandante, sin embargo, en relación con la inversión en la entidad costarricense UNIÓN FENOSA GENERADORA LA JOYA.

Aunque la actora defiende que la inversión de 619.432,85 euros propició la exportación de servicios facturados por otras sociedades del grupo por un importe total de 686.282,84 euros hasta el año 2006, lo único que sostiene documentalmente tal afirmación está constituido por varias facturas emitidas por distintas entidades del grupo fiscal, de las que -desde luego- no se sigue en modo alguno la existencia de vinculación entre los importes consignados y aquella inversión.

Tan es así, que en el informe pericial se señala expresamente que el contrato de prestación de servicios entre UFI y aquella entidad se formalizó el 15 de junio de 2006, lo que lleva a quien suscribe el informe a afirmar que 'existen exportaciones, pero no están adscritas a ninguna inversión', lo que excluye en vínculo causal entre unas y otra.

En contra de lo que se sostiene en la demanda, la Administración no ha negado la deducción por exigir al contribuyente un documento no previsto en la normativa reguladora; lo ha hecho porque no se ha constatado en modo alguno la relación directa que se defiende, actividad probatoria que incumbía a quien pretenderse beneficiarse de la deducción y que no ha sido desarrollada, en modo alguno, por la parte actora.

DUODÉCIMO.- En resumen, cabe acoger las deducciones por actividad exportadora del artículo 34 de la ley del impuesto sobre sociedades en relación con las inversiones efectuadas por la demandante en México y en la República Dominicana y rechazarlas, sin embargo, respecto de las realizadas en Guatemala, Colombia y Costa Rica, con la consiguiente repercusión de dicho reconocimiento en las liquidaciones tributarias correspondientes a los ejercicios 2002 y 2006, que deberán ser modificadas como consecuencia de aquella estimación parcial.

Por otra parte, en relación con el beneficio que nos ocupa y respecto de las inversiones rechazadas, no obliga a conclusión distinta la 'postura del Gobierno de España ante la Unión Europea' en relación con la Decisión de la Comisión sobre el carácter de 'ayuda de Estado' de esta deducción. Lo relevante, insistimos, es la interpretación del precepto legal aplicable al caso (a cuya regulación están sometidos los Tribunales de Justicia, sujetos exclusivamente a la Constitución y a las leyes), sea cual fuere el criterio de nuestro Gobierno en un procedimiento comunitario que, desde luego, carece completamente de eficacia vinculante para este órgano judicial.

Por último, no cabe acoger -en relación con las tres inversiones cuya deducción no ha sido admitida- la pretensión consistente en la aplicación del principio de proporcionalidad, pues éste exige que se constate que el menos una parte de la inversión va encaminada al desenvolvimiento de la actividad exportadora de la compañía, circunstancia que -sin embargo- no ha sido acreditada en autos, dado que la Sala ha entendido, respecto de aquellas inversiones, que no concurre en modo alguno la 'relación directa' exigida por el artículo 34 de la ley del impuesto.

DECIMOTERCERO.- En relación a la deducibilidad como gasto de las cantidades contabilizadas por la actora en los ejercicios 2000 y 2001 ('colaboradores'), referidas a las 'asignaciones vitalicias' de los antiguos miembros del Consejo de Administración, existe una ya consolidada doctrina jurisprudencial en la materia (representada, entre otras, por las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2006 , 6 de febrero de 2008 , 13 de noviembre de 2008 , 29 de junio de 2009 ó 26 de abril de 2010 ) que establece claramente que la remuneración de los miembros del Consejo de Administración de una sociedad sólo resulta deducible cuando se prevea en los Estatutos, estableciendo su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable, conclusión obtenida acudiendo a las normas del derecho mercantil, en particular a los artículos 130 y concordantes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado en 1989.

En el caso enjuiciado, la retribución a los miembros del Consejo de Administración de la entidad se recogía en el artículo 31 de sus Estatutos (en redacción dada por la modificación de 7 de junio de 2000), que preveía una remuneración de los mismos, 'en función de las tareas y cometidos que desempeñen', en dinero, especie, combinación de ambas o entrega de acciones. En el artículo 45.3 se establecían los conceptos de aquella retribución distinguiendo una asignación fija mensual, dieta por asistencias a los órganos de administración y participación en beneficios, previendo el destino a esta remuneración del dos por ciento de los beneficios netos aprobados por Junta General en las Cuentas Anuales.

Por acuerdo del Consejo de Administración de 10 de enero de 1991 se estableció una retribución económica para los consejeros que por razón de edad cesasen obligatoria o voluntariamente en sus funciones en atención a los servicios desarrollados a lo largo de su vida activa, así como una prestación para la viuda, mientras permanezca en esa situación, tras el fallecimiento de un consejero.

Pese al esfuerzo del demandante en convencer a la Sala de la deducibilidad del gasto correspondiente a tales 'asignaciones vitalicias' (por su vinculación con la obtención de ingresos, su adecuada contabilización y la adopción de dicho pago por el órgano competente de la entidad), es evidente que la misma tropieza abiertamente con la señalada doctrina jurisprudencial, pues la retribución en cuestión no se recoge -ni siquiera indirectamente- en los estatutos sociales, ya que nos hallamos ante cantidades que se han satisfecho a personas que no prestan servicios a la entidad por lo que no puede afirmarse que se abonen en función de las tareas y cometidos que desempeñan, única previsión estatutaria al respecto.

DECIMOCUARTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en los términos más arriba señalados sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción aplicable al caso, se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Que rechazando la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado y estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A. (sociedad absorbente de UNIÓN FENOSA, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de mayo de 2010 por la que: a) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. 4761/08 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Central de Control Aduanero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 28 de marzo de 2008, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001; b) Se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas núms. 1153/2009, 1219/2009, 1448/2009, 1449/2009 y 1470/2009, confirmando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2006; c) Se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 3746/2009, confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2002 a 2006 en ella impugnada, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en los siguientes extremos: a) En relación con las deducciones por actividad exportadora relativas a las inversiones realizadas en INVERSORA DEL NOROESTE, S.A. (México) y UNIÓN FENOSA GENERADORA PALAMARA, S.A. (República Dominicana), declarando procedentes tales deducciones; b) En relación con las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2002 y 2006, que habrán de corregirse en los términos derivados del acogimiento de las deducciones por actividad exportadora citadas.

Asimismo, desestimamos el recurso en relación con el resto de las pretensiones deducidas en la demanda, declarando ajustadas a Derecho las resoluciones recurridas en dichos particulares.

Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.