Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 259/2016 de 01 de Octubre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000259/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02090/2016

Demandante:AREAS, S.A

Procurador:D.JACOBO GANDARILLAS MARTOS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a uno de octubre de dos mil diecinueve.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido AREAS, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacobo Gandarillas Martos, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de enero de 2016, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2003 a 2009, siendo la cuantía del presente recurso de 780.936,6 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por AREAS, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacobo Gandarillas Martos, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de enero de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de enero de 2016 y los actos administrativos de los que trae causa y declare la caducidad de los procedimientos sancionadores; y condene en costas a la Administración.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diecinueve de septiembre de dos mil diecinueve, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de enero de 2016.

Son antecedentes del presente recurso, tal como se describen en la demanda y resultan del expediente:

1.- Mediante comunicación, notificada el 10 de junio de 2008, se iniciaron sobre la recurrente actuaciones inspectoras de carácter general acerca, entre otros conceptos, del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 a 2005. Dichas actuaciones concluyeron con liquidaciones de 14 de diciembre de 2011.

2.- Asimismo, en fecha 6 de febrero de 2012 se iniciaron actuaciones inspectoras relativas al IS 2003 a 2009. Dichas actuaciones concluyeron con sendas liquidaciones de 18 de octubre de 2012 por las que se practicaron los mismos ajustes que en los ejercicios anteriores.

3.- Paralelamente se iniciaron los procedimientos sancionadores abreviados con las siguientes fechas de notificación:

- IS 2003 a 2005: el 1 de febrero de 2012.

- IS 2006 a 2009: el 23 de noviembre de 2012.

Dichos expedientes concluyeron con la imposición de seis sanciones salvo respecto al ejercicio de 2007.

4.- La obligada tributaria interpuso frente a las liquidaciones y sanciones las pertinentes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, quedando suspendida automáticamente -ex. art. 212.3 de la LGT- la ejecución de las sanciones impuestas.

El TEAC las estimó en parte mediante resolución de 2 de abril de 2014 cuya parte dispositiva es como sigue:

'El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA: ESTIMARLAS PARCIALMENTE, confirmando las liquidaciones dictadas y anulando las sanciones impuestas conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución.'

En ese Fundamento de Derecho quinto de su resolución, el TEAC concluyó que no procedía imponer sanciones por aquella parte de la regularización correspondiente a la amortización de la diferencia de fusión derivada de la absorción de RECYG SA, que se debía a la discrepancia sobre la fecha de inicio de la amortización, pero sí que debía sancionarse aquella parte que se deba a la falta de justificación de una anterior tributación, declarando que procedía anular los mencionados acuerdos sancionadores y sustituirlos por otros en los que se determinasen las sanciones conforme a lo expuesto.

5.- Frente a la anterior resolución del TEAC la entidad interpuso recurso contencioso administrativo 339/2014 ante esta Sección Segunda de la Audiencia Nacional, solicitando la suspensión de la ejecutividad de la resolución impugnada. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acordó suspender dicha resolución en lo relativo a las liquidaciones, pero no así las sanciones, mediante auto de 24 de septiembre de 2014.

En fecha 9 de marzo de 2015, la AEAT dictó el acuerdo de ejecución, notificado el 10 de marzo de 2015, imponiendo las nuevas sanciones por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004, 2005, 2006, 2008 y 2009, por un importe total de 780.936,61 €.

SEGUNDO: Antes de entrar en el examen de las cuestiones planteadas, debemos tener en cuenta, que la sentencia de fecha a treinta y uno de mayo de dos mil dieciocho, resolvió el recurso 339/2014 en los siguientes términos:

'1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 339/2014, interpuesto por el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en representación de AREAS, S.A. contra la resolución del del Tribunal Económico Administrativo Central, de 2 de abril de 2014, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativa números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM008 , interpuestas contra los acuerdos de liquidación dictados el 14 de diciembre de 2011 por el Jefe Adjunto de la Ocina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 370.633,72 euros, 494.258,37 euros y 474.130,89 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM009 , nº NUM010 y nº NUM011 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005; contra las resoluciones sancionadoras derivadas de dichas actas, con importes respectivos de 119.983,64 euros, 181.026,82 euros y 189.036,65 euros; contra el acuerdo de liquidación dictado el 18 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Ocina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por importe de 465.614,92 euros, derivado del acta de disconformidad nº NUM012 , incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006; contra los acuerdos de liquidación dictados el 23 de octubre de 2012 por el Jefe Adjunto de la Ocina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con importes respectivos de 0,00 euros, 361.236,23 euros y 345.182,62 euros, derivados de las actas de disconformidad nº NUM013 , nº NUM011 y nº NUM014 incoadas, respectivamente, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009; y contra las resoluciones sancionadoras derivadas de las actas de disconformidad nº NUM012 , nº NUM011 y nº NUM014 , con importes respectivos de 187.291,97 euros, 160.535,98 euros y 160.535,97 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico. 2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.'

Por lo tanto, las sanciones que se encuentran en el origen del presente recurso fueron confirmadas. Lo que se discute en este procedimiento es la legalidad de la ejecución del acuerdo del TEAC de 2 de abril de 2014, en relación a las sanciones confirmadas.

La primera cuestión planteada es la relativa a la posibilidad de sancionar transcurridos más de tres meses desde la notificación de la Resolución que obliga a ejecutar la Resolución del TEAC.

Se encuentra acreditado que han trascurrido más de tres meses desde que la AEAT recibió la resolución a ejecutar hasta que fue ejecutada, pero la Administración niega que ello lleve aparejado la imposibilidad de reanudar el procedimiento sancionador, por entender que no está sujeto a plazo alguno al encontrarnos ante un procedimiento de ejecución de la resolución del TEAC, no ante un procedimiento sancionador.

La recurrente cita en apoyo de sus tesis, que la ejecución debía respetar el plazo de tres meses, el artículo 209.2 de la Ley 58/2003:

'2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.'

El precepto citado, parte, en su presupuesto de hecho de:

a) incoación de un procedimiento sancionador,

b) la incoación es consecuencia de:

- declaración, o

- un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección.

Por lo tanto, tal precepto no incluye en su delimitación del presupuesto de hecho, la ejecución de una Resolución del TEAC, por lo que no se puede anudar a esa ejecución, las consecuencias jurídicas previstas en la norma citada.

Ello resulta evidente de la propia descripción que se contiene en la demanda sobre el alcance la de la ejecución: '(...) la cuantía de la liquidación ya se ha fijado y ha sido confirmada por el TEAC; e incluso el acuerdo sancionador fue adoptado y anulado, debiéndose modificar sólo aspectos puntuales ya fijados por la resolución del TEAC.'

Es claro que la situación no responde a la imposición de una sanción como consecuencia de la incoación de un procedimiento derivado de una declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección.

Nos encontramos ante la ejecución de una Resolución del TEAC, por lo que compartimos el criterio de la demandada, en orden a que deben aplicarse las normas que regulan con carácter general los procedimientos de revisión en vía económico administrativa y dentro de estas, el reglamento aprobado por Real Decreto 520/2005 se refiere a esta cuestión en el artículo 66.2 al establecer que:

'Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución

Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.'.

Por lo tanto, el plazo para ejecutar la Resolución del TEAC es de un mes, por aplicación del artículo 66.2 Real Decreto 520/2005 y no de tres meses porque el artículo 209.2 de la LGT no es de aplicación y los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Por tanto, el Ordenamiento Jurídico ha fijado un plazo para la ejecución del las Resoluciones del TEAC, que es de 1 mes. No se trata, como parece entender la actora, de una potestad, la de ejecución de Resoluciones del TEAC, ilimitada en el tiempo, porque tiene un plazo señalado expresamente en un mes.

Ahora bien, la esencia de la controversia se centra en las consecuencias del incumplimiento del plazo de un mes.

La recurrente sostiene que la superación del plazo de un mes, y dado que nos encontramos ante un supuesto de Derecho Administrativo Sancionador, debe comportar la caducidad del procedimiento.

Debemos comenzar señalando que, como señala la demandada, la Resolución económico administrativa, que ejecuta el órgano gestor, en ningún caso ordena la retroacción del procedimiento, de forma tal que deba aquel órgano administrativo realizar nuevos actos de trámite; sino que estamos ante una ejecución de una Resolución que debe respetar el contenido fijado por los órganos económico-administrativos, sin efectuar acto de trámite alguno, bastando para ello dictar un nuevo acto administrativo que se ajuste al contenido material fijado en la Resolución económico-administrativa que se ejecuta.

No son pues aplicables las normas que rigen la duración del procedimiento inspector y la duración del procedimiento en caso de retroacción de actuaciones inspectoras ( artículo 150 LGT).

La propia recurrente afirma en su demanda que el art. 150.5 LGT es aplicable exclusivamente al procedimiento inspector, y por tanto no invoca su aplicación al presente supuesto.

TERCERO: Pero la cuestión central que enfrenta a la actora y la demandada, es la aplicación del artículo 211 de la Ley 58/2003, que dispone:

'1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad. (...)

2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. (...)

4. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.'

De este precepto resulta:

1.- la caducidad solo es predicable del exceso de duración de seis meses establecido para el procedimiento sancionador,

2.- dada la ubicación del precepto en la Ley (CAPÍTULO IV, Procedimiento sancionador en materia tributaria), el procedimiento sancionador es el incoado a consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección(artículo 209).

Vemos, pues, que el precepto no comprende el supuesto de ejecución de una Resolución del TEAC, por ello no puede anudarse el efecto de caducidad del expediente previsto, cuando estamos ante una ejecución de lo decidido por el TEAC.

La recurrente sostiene la aplicación del artículo 104 de la LGT en cuanto a los plazos de resolución ( seis meses). Pero ya hemos establecido que la ejecución de Resoluciones del TEAC tiene fijado un plazo específico, 1 mes, en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, y siendo esta norma especial se aplica con preferencia a la general constituida por el artículo 104 de la LGT.

Cuestión distinta son los efectos del incumplimiento del plazo.

El artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, dispone:

'Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.'

Analizaremos si la regulación contenida en el artículo 66.3 citado, hace posible la aplicación del artículo 104 de la LGT en cuanto al efecto de superación del plazo para resolver.

El artículo 104 de la LGT establece:

'1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento (...)

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.'

Es incuestionable que la ejecución de una Resolución del TEAC debe realizarse de oficio, por lo que sería aplicable la regulación contenida en el artículo 104.4 de la LGT.

Para interpretar conjuntamente los preceptos anteriores, debemos considerar:

1.- El artículo 66 del Real Decreto 520/2005 es norma especial y por tanto aplicable con preferencia a las generales aún de mayor rango.

2.- El artículo 66 del RD 520/2005 no contempla las consecuencias del incumplimiento del plazo de 1 mes señalado para la ejecución de la Resolución del TEAC.

3.- El artículo 104 de la Ley 58/2003 establece con carácter general las consecuencias de los incumplimientos de los plazos para resolver por la Administración tributaria (precepto que se incluye en el Cap. II del Título III de la Ley, bajo la rúbrica 'Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios'). Siendo una disposición común, es aplicable a toda clase de procedimientos tributarios. Así las cosas, debemos recordar la dicción literal del precepto, que establece en ausencia de regulación expresa (...) en los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

Pues bien, es evidente que el efecto de aplicar una sanción es desfavorable, por lo que sería de aplicación esta norma.

4.- Aunque el supuesto que nos ocupa responde a lo previsto en el artículo 66.3 del RD 520/2005, pues solo se trata de realizar una operación matemática para cuantificar el importe de la sanción no anulado, es evidente que existe un procedimiento de ejecución, por muy simple que este sea, que constituye el supuesto de hecho del artículo 104 de la LGT.

En conclusión, el incumplimiento del plazo señalado en el artículo 66.2 del RD 520/2003, y ante la ausencia de previsión en el propio Reglamento, debe tener la consecuencia que señala el artículo 104 de la LGT, esto es, la caducidad del expediente, con las consecuencias inherentes a esa caducidad, también establecidas en la misma norma.

Estas consecuencias son:

'5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.'

De lo expuesto resulta la estimación del recurso.

CUARTO: Por lo expuesto, procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por AREAS, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacobo Gandarillas Martos, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de enero de 2016, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularlay la anulamos, así como todos los actos de los que trae causa, declarandola caducidad de los procedimientos sancionadores, con imposición de costas a la demandada.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.