Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 268/2011 de 13 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a trece de noviembre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 268/11 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª MARIA DEL CARMEN AZPEITIA BELLO en nombre y representación de INSTITUCIÓN EDUCATIVA SEK S.L.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 21 de julio de 2011 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 12 de marzo de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 27 de septiembre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso , las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 14 de julio de 2014, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 24 de septiembre de 2014, con fecha 26 de septiembre 2014 por Providencia se suspendió el plazo para dictar Sentencia, dando traslado a las partes para que se manifestaran su posición sobre la inadminisbilidad del presente recurso. Habiendo concretado las partes sus posiciones mediante sendos escritos, se volvió a señalar mediante providencia de fecha 6 de noviembre de 2014 para el día 6 de noviembre de 2014, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación procesal de la entidad INSTITUCIÓN EDUCATIVA SEK S.L., la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación económico administrativa nº 00/02149/2010 presentada frente a la liquidación de 7 de abril de 2010, dictada por Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004/2005, y su correspondiente sanción, siendo la cuantia de 492.458,15 €.

Consta en el expediente que en fecha 16 de noviembre de 2011, el TEAC dictó resolución expresa en relación a dicha reclamación de forma conjunta con la reclamación interpuesta frente a la liquidación del ejercicio 2005/2006, en sentido desestimatorio.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en Acta de disconformidad A02 nº 71609125 incoada el 24 de julio de 2009 en el curso de una actuación inspectora de carácter general y que dio lugar a un Acuerdo de liquidación de fecha 15 de enero de 2010.

'Fue objeto de la inspección el Grupo Fiscal n° 274/04 cuya sociedad dominante es INSTITUCIÓN EDUCATIVA SEK SL, siendo las dominadas en el primero de los ejercicios inspeccionados:

- SEKVILLAFRANCA S.A.

- SEKCIUDALCAMPOSLU

- SEKALBORANSLU

- SEK CATALUNYA SAU

- SEK ATLÁNTICO SLU

- SAN ESTANISLAO DE KOSTKA SA

- CENTRO CULTURAL Y DEPORTIVO GUADARRAMA SA

En el ejercicio 2005/06 se incorporan al grupo como dominadas:

- CENTRO DE ENSEÑANZA UNIVERSITARIA SA

- SEK SANTA ISABEL SLU

La inspección alcanzó a todas las sociedades del grupo excepto SEK SANTA ISABEL SLU. Además la actuación incluyó DISTRIBUIDORA SEK SA, que habiendo presentado declaraciones individuales por los ejercicios 2004 y 2005 coincidentes con el año natural no estaba integrada en el grupo fiscal, habiéndose incluido por la Inspección en el mismo a efectos de comprobación.

El grupo tiene por actividad la enseñanza reglada (preescolar, EGB, BUP, FP, COU, ....)

La regularización en disconformidad se limitó a no admitir la deducibilidad fiscal de los cánones satisfechos por determinadas entidades del grupo a las sociedades holandesas HOTAM BV y MIOSA BV por la utilización de las marcas SEK. Las sociedades pagadoras de estos cánones y sus importes en € (000)son los siguientes:

Ejercicio 04/05 Ejercicio 05/06

- SEKVILLAFRANCA 99 189

- SEKCIUDALCAMPO 181 87

- SEKALBORÁN 284 284

- SEK CATALUNYA 12 12

- SEK ATLÁNTICO 73 81

Siendo los socios únicos de HOTAM BV y MIOSA BV respectivamente LOUSONVILLE INVESTMENTS NV y OAKGROW CORPORATION BV, ambas domiciliadas en Curasao (Antillas Holandesas), territorio calificado como paraíso fiscal por el R.D. 1080/91, la Inspección deniega la deducción de los cánones señalados en base al art. 14.1 g) del R.D.Leg. 4/04 (TR LIS en adelante).

Se liquida en disconformidad una cuota impositiva del grupo que, en conjunto para los dos ejercicios inspeccionados, asciende a 409.067,38 €, e intereses de demora por 83.390,77 €, desglosándose como sigue:

Cuota Intereses de Demora

2004/05 222.714,78 50.756,09

2005/06 186.352,6 32.634,68'

Mediante Acuerdo de la jefe de la Oficina Técnica de 6 de abril de 2010, se impone una sanción por importe global de 206.221,33 ,€, sancionando al 50% las infracciones tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003 que se califican de leves, y al 15% las tipificadas en el art. 195 , calificadas de graves por incorrecta compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Contra el Acuerdo de liquidación, el dia 16 de febrero de 2010 interpuso la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAC y el 21 de julio de 2011, presentó el presente recurso contencioso administrativo al entender que se habia producido una desestimación presunta por silencio administrativo, al haber transcurrido más de un año desde la interposición de la previa reclamación

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) El pago de los derechos de licencia se ha realizado a favor de dos sociedades residentes en Holanda, pais que no tiene la consideración de paraíso fiscal y que mantiene con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional de fecha 16 de junio de 1971; 2º) Los gastos que la Agencia Tributaria ha considerado una liberalidad constituyen la prestación de enseñanza gratuita a los hijos de los profesores, actividad que se realiza en todo el sector privado con arreglo a los usos y costumbres respecto del personal y que son plenamente deducibles.

TERCERO.-La regularización efectuada por la Inspección y frente a la que la parte manifiesta su discrepancia, se refiere al rechazo de la Inspección a admitir la deducibilidad fiscal de los cánones satisfechos por determinadas entidades del grupo a las sociedades holandesas Hotam BV y Miosa BV por la utilización de las marcas SEK, con fundamento en la consideración de paraíso fiscal que por el art. 1 del RD 1080/91 se atribuye a las Antillas Holandeses, donde están domiciliadas las entidades matrices de Hotam y Miosa en relación con lo dispuesto en el art. 14.1 g) del TRLIS .

La actora en su escrito de demanda, reconoce, en primer término, que las sociedades matrices de las sociedades holandesas, son residentes en la Antillas Holandesas pero que, no hay realizado pago de cánones directo ni indirecto a las sociedades residentes en las Antillas Holandesas sino que ha realizado un pago de cánones a sociedades residentes en Holanda, que están sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

En segundo término, afirma que, incluso si se hubiera producido un pago directo o indirecto a un territorio calificado como paraíso fiscal, el gasto seria deducible si se prueba que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada, según dispone literalmente el articulo 14.1 g) de la Ley y considera que resulta probado que el pago de cánones responde a una operación real consistente en el uso de las marcas SEK por la recurrente en España y si bien es cierto que hasta 1993 las sociedades no pagaron cánones a quien era el propietario de las marcas, D. Pedro Francisco , es irrelevante pues el hecho de que esta persona renunciara al cobro de cánones a las sociedades no obliga a los actuales propietarios a actuar de la misma forma.

En último término afirma que no es cierto que las entidades Hotam y Miosa BV hayan cedido sus derechos de licencia a la hoy recurrente antes de ser titulares de los mismos, sino que las marcas fueron transmitidas por su propietario, Sr. Pedro Francisco el 29 de octubre de 1993 y Hotam y Miosa BV cedieron las licencias para el territorio español a SEK El Castillo S.A., con la facultad de sublicenciar a otras sociedades del grupo, mediante contrato de esta misma fecha 29 de octubre de 1993, reconociendo, no obstante que la transmisión de las marcas no fue inscrita en la oficina española de Patentes y marcas hasta el 3 de octubre de 1994.

Finalmente sostiene que no ha habido prestación de un servicio ficticio, como pretende la Inspección, pues el servicio consiste en el derecho de utilización de las marcas SEK, utilización que ha sido acreditada y aceptada por la Agencia Tributaria y que no puede tener carácter gratuito, manifestando su discrepancia con la tesis de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, respecto de esta misma cuestión en relación a otros ejercicios fiscales, en las que se ha basado la Inspección en la presente regularización.

CUARTO.-En efecto, existen dos sentencias firmes del TSJ de Madrid, dictadas en fechas 23 de diciembre de 2005 y 2 de febrero de 2006 , en relación a las liquidaciones de los ejercicios 1997/1998 y 1996 respectivamente, que, si bien no constituyen doctrina obligada para esta Sala que no se encuentra sometida jerárquicamente a dicho Tribunal, sin embargo, coincide sustancialmente con su planteamiento.

Pero es que, esta Sala y Sección, en la sentencia dictad el 22 de mayo de 2014, dictado en el recurso 267/2011 , analiza las mismas cuestiones que se plantean en el presente recurso.

Advertida la Sala de esta circunstancia en el momento de Votación y Fallo, se dictó Providencia el 26 de septiembre de 2014, acordando la suspensión del plazo para dictar sentencia, para oír a las partes sobre la inadmisibilidad del recurso, de acuerdo con el articulo 69 d) de la ley Jurisdiccional .

El Abogado del Estado evacuó su informe en fecha 6 de octubre de 2014, alegando la existencia de cosa juzgada y la actora presentó sus alegaciones el día 14 de octubre, oponiéndose a la inadmisibilidad por cosa juzgada, ya que, afirma que, si bien es cierto que interpuso el recurso 267/2011, el 26 de julio de 2011, y por tanto posteriormente al que es objeto del presente recurso que fue interpuesto el 16 de febrero de 2011, sin embargo sostiene que en este segundo recurso 267/2011, solo impugnaba las sanciones y no la liquidación.

No puede aceptarse tal afirmación, pues, como a continuación se expondrá en el recurso 267/2011, la Sala ya se pronunciaba sobre idéntica cuestión a la planteada en el recurso 268/2011, es decir las liquidaciones de los Impuestos sobre Sociedades de los ejercicios 2004/2005 y 2005/2006 y la correspondiente sanción.

QUINTO.-Es pues en el recurso 267/2011 donde se han debido ventilar todas las cuestiones atinentes a la resolución del TEAC, primero por silencio y luego, expresamente y, en consecuencia, en sede jurisdiccional, la Sección Segunda ha cerrado, sin perjuicio de los recursos que se hayan podido luego interponer, la posible impugnación de las mencionadas resoluciones económico-administrativas y por tanto respecto de los acuerdos liquidatorio, de 15 de enero de 2010 y sancionador de 6 de abril de 2010, deviniendo en cosa juzgada para esta Sección el presente recurso, pues concurren las circunstancias o elementos configuradores de dicha excepción.

Procede, como ha solicitado el Abogado del Estado, declarar la inadmisibilidad del recurso, en los términos del artículo 69.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

Así debe recordarse la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la excepción de cosa juzgada, recogida, entre otras, en la Sentencia de la Sala Tercera de 7 de abril de 2008 -recurso nº 4615/2002 - en los siguientes términos :

'(...) en síntesis, se sostiene que la sentencia de instancia incurre en incongruencia porque 'al entrar a conocer sobre el fondo de la litis resulta improcedente la declaración de existencia de excepción de cosa juzgada, la cual sólo puede ser declarada mediante inadmisión del recurso. En conclusión [dice la representación procesal de la recurrente] la AN quebranta las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, incurriendo en una manifiesta incongruencia, al haber declarado la desestimación del recurso nº 464/1999 promovido por mi mandante [la recurrente] con base en la presunta existencia de cosa juzgada, la cual en caso de haber existido, sólo podrían haberse declarado a través de la inadmisión del recurso'.

El principio o eficacia de cosa juzgada material -que es a la que se refiere el recurso de casación interpuesto-, se produce, según la jurisprudencia de esta Sala, cuando la cuestión o asunto suscitado en un proceso ha sido definitivamente enjuiciado y resuelto en otro anterior por la resolución judicial en él recaída. Tal manifestación de la cosa juzgada, que consagra el artículo 222 de la LEC/2000 , atiende de manera especial a la seguridad jurídica, evitando que la discusión jurídica se prolongue indefinidamente mediante la iniciación de nuevos procesos sobre lo que ha sido ya definido o determinado por la Jurisdicción, y, al mismo tiempo, que se produzcan resoluciones o sentencias contradictorias.

La cosa juzgada material produce una doble vinculación: de una parte, negativa o excluyente, obligando al órgano judicial a declarar inadmisible el proceso cuando advierte que el objeto de éste coincide o es jurídicamente idéntico a lo resuelto en sentencia firme en un proceso anterior; y, de otra, positiva o prejudicial, por la que, si el segundo proceso es sólo parcialmente idéntico a lo decidido en el primero, la decisión de aquél no podrá, sin embargo, contradecir lo definitivamente resuelto en éste. Dicho en otros términos, el órgano judicial del proceso posterior, en el caso de que formen parte de su 'thema decidendi' cuestiones ya decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como punto de partida.

En su vertiente negativa, la excepción de cosa juzgada tiene su expresa consagración en el artículo 69.d) LJCA , dando lugar a la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo. Y, en una jurisprudencia que por reiterada excusa la cita concreta de los pronunciamientos de esta Sala que la conforman, se ha configurado dicha causa de inadmisión en torno a la comprobación de la identidad de las pretensiones: de la que fue objeto del proceso decidido por sentencia firme y de la que lo es del nuevo proceso en que se hace valer la causa de inadmisión. Así han de contrastarse los tres elementos: a)identidad subjetiva de las partes y de la calidad en que actúan; b) causa de pedir, causa petendi, o fundamento de la pretensión; y c)petitum o conclusión a la que se llega según los hechos alegados y su encuadramiento en el supuesto abstracto de la norma jurídica invocada. Ello, sin perjuicio de las peculiaridades que en el proceso contencioso-administrativo derivan del objeto de la pretensión y que hace que sea un específico elemento identificador de la cosa juzgada el acto administrativo (la actuación de la Administración) o la disposición objeto de las pretensiones impugnatorias. O, dicho en otros términos, si en el posterior proceso la res de qua agitures un acto (actuación) o una disposición diferente del que se enjuició en la resolución firme anterior, ya no puede darse el efecto negativo o excluyente de la cosa juzgada, salvo que el acto (actuación) o la disposición objeto del segundo proceso sean meras repeticiones del que se juzgó en el primero.

Así esta Sala ha señalado: «la cosa juzgada tiene matices muy específicos en el proceso Contencioso-Administrativo, donde basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes, sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente» ( STS de 10 nov. 1982 ; cfr., asimismo, SSTS de 28 ene. 1985 , 30 oct. 1985 y 23 mar. 1987 , 15 de marzo de 1999 , 5 de febrero y 17 de diciembre de 2001 y 23 de septiembre de 2002 , entre otras).

Y además, claro está, la apreciación de la excepción de cosa exige que se trate no sólo del mismo acto, disposición o actuación material sino también de la misma pretensión u otra sustancialmente idéntica a la que fue objeto del proceso anterior ( STS, Sala 4.ª, de 22 mayo. 1980 ). Si en el proceso posterior sobre el mismo acto, disposición o actuación cambian la causa petendi o el petitum de la pretensión examinada y decidida en la resolución judicial firme anterior tampoco operará en su función negativa la cosa juzgada.

El efecto prejudicial positivo dependerá de la conexión entre el acto, disposición o actuación juzgados y el acto, disposición o actuación respecto de los que se invoca dicho efecto en el proceso ulterior.

Los criterios expuestos constituyen un cuerpo consolidado de doctrina jurisprudencial, como reflejan, entre otras muchas, las Sentencias de 5 de octubre de 1998 , 23 de septiembre de 2002 , 1 de marzo de 2004 y 27 de abril de 2006 , entre otras.

Por consiguiente, tiene razón la representación procesal de la recurrente cuando sostiene que la apreciación de cosa juzgada es causa de inadmisión y no de desestimación del recurso. Pero no la tiene y, por ello, ha de rechazarse el motivo de que se trata cuando argumenta que la sentencia que se revisa es incongruente al entender que había cosa juzgada y, al mismo tiempo, desestimar el recurso (...)'

SEXTO.-En consecuencia procede declarar la inadmisibilidad del presente recurso contencioso-administrativo, sin que, de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción se aprecien circunstancias que justifiquen la la expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

Fallo

Declarar la inadmisibilidaddel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Mª Carmen Azpeitia Bello, en nombre y representación de INSTITUCION EDUCATIVA SEK , S.L., contra la resolución presunta del Tribunal Económico- Administrativo Central en materia de Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2004/2005 y 2005/2006 y posterior resolución expresa de 16 de noviembre de 2011, que desestima tanto la liquidación impositiva como la sancionadora, al concurrir la causa de inadmisibilidad prevista en el articulo 69 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. .

Sin hacer expresa imposición de las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará indicación de que contra la misma no cabe recurso de casación, de conformidad con los previsto en los artículos 86.2.b ) y 87.1.a) de la Ley de esta Jurisdicción .

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.