Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 27/2010 de 22 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de noviembre de dos mil doce.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de laSala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 27/2010, se tramita a instancia de la entidad INMO 207, S.A., representada por la Procuradora Dª MARIA CONSUELO RODRIGUEZ CHACON, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de noviembre de 2009, relativo alIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1995, 1996 y 1997, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 581.283,55 euros, por lo que no supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 15 de enero de 2010 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que tenga por presentado este escrito con sus copias para su traslado a la demandada y por devuelto el expediente administrativo; se sirva admitirlo, tener por formulada en tiempo y forma la demanda y, en su día, previos los trámites oportunos, dicte Sentencia por la que se anule la resolución del T.E.A.C. de fecha 10 de noviembre de 2009, por no ser conforme a derecho, así como la liquidación y sanción practicadas contra mi principal con ocasión de las actuaciones de inspección seguidas contra ella».

SEGUNDO.De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente trámite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 31/10/2012 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 15/11/2012, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra.Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INMO 207 S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 10 de noviembre de 2.009, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 15 de mayo de 2008, recaída en el expediente núm. NUM000 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, y sanción derivada de la misma, por importe de 581.283,55 euros.

SEGUNDO.La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

Por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Delegación de Barcelona, de 3 de junio de 2003, se practicó liquidación correspondiente al concepto impositivo y ejercicios referidos, en la que se ratificaba la propuesta contenida en el acta de disconformidad, modelo A02, núm. NUM001 , incoada el 16 de abril de 2003.

El objeto social de la entidad es el alquiler de inmuebles y sus instalaciones, en los que se realizan principalmente grabaciones de programas televisivos y anuncios publicitarios.

Señala el acta incoada que la actuación inspectora se inició el 11 de julio de 2000, y en el cómputo del periodo máximo legal de duración de la misma no deben tenerse en cuenta 699 días por dilaciones imputables al contribuyente.

Las bases imponibles declaradas se modifican por los siguientes conceptos e importes:

1995: Por contrato escriturado el 2-2-95 INMO 207 SA transmite a UNINTER LEASING SA terrenos de su propiedad sobre los que esta última había construido unas edificaciones en ejercicio del derecho de superficie que a tal efecto le había otorgado INMO el 29-12-87, edificaciones que INMO tenía arrendadas en leasing. Dicha transmisión de terrenos tiene lugar como dación en pago de deudas de INMO frente a UNINTER LEASING por concepto de cuotas de leasing impagadas, intereses y gastos, que alcanzaban la cifra de 211.922.078 pts.

A efectos de la dación en pago de deudas las partes valoraron los terrenos en 180.000.000 pts.

La entidad INMO 207 SA contabilizó una plusvalía de 152.297.944 pts. resultante de tomar como valor de enajenación de los terrenos los 180.000.000 pts., confrontado con su coste de adquisición de 27.702.056 pts.

Entendió, sin embargo, la Inspección que el valor de enajenación de los terrenos debe coincidir con el total importe de las deudas que se extinguen con motivo de la dación en pago de los mismos, lo que motivó que se incrementase, por tanto, la base imponible declarada en 31.922.078 pts., diferencia existente entre las deudas por importe de 211.922.078 pts. que la entidad tenía frente a UNINTER LEASING SA y los 180.000.000 pts. en que las partes valoraron los terrenos dados a ésta en pago de dichas deudas.

No obstante, al aplicar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, la cuota resultante de la liquidación inspectora es nula.

1996 y 1997:

Por contrato privado de 1 de octubre de 1993 INMO había subarrendado las edificaciones construidas por UNINTER LEASING (a que se refiere el punto anterior) a las sociedades PRODUCCIONES ICM-1 SA e ICM SA. Los socios fundadores y mayoritarios de estas dos entidades son los mismos que los de INMO, D. Victorino y Dña. Marí Luz . Las indicadas personas físicas son además administradoras de las tres entidades citadas.

Según el citado contrato de subarrendamiento INMO se obligaba a indemnizar a los subarrendatarios, con un mínimo de 300.000.000 pts., para el caso de que enajenara la opción de compra que tenía sobre la edificación subarrendada, así como para el supuesto de que ejercitase dicha opción adquiriendo la propiedad de la edificación y vendiera ésta.

El 2 de febrero de 1996 INMO enajenó la opción de compra por 30.000.000 pts. a MEDIA PARK SA (cuyo Consejero Delegado es el Sr. Victorino ), y computó como gasto, tanto a efectos contables como fiscales, la indemnización de 300.000.000 pts. a las subarrendatarias.

La Inspección no consideró probada la realidad de tal gasto, por lo que incrementó la base imponible de este ejercicio 1996 en dicho importe.

El 31 de octubre de 1996 INMO vendió todos sus activos patrimoniales a MEDIA PARK SA por importe de 1.548.000.000 pts. más IVA, a cobrar a lo largo de los ejercicios 1996, 1997 y 1998. A tal importe deben sumarse los30.000.000 pts. por los que se vendió la opción de compra a que se refiere el apartado anterior. La plusvalía total ascendió a 1.342.576.869 pts.

Por tal operación INMO había declarado a efectos del impuesto una plusvalía de 655.311.620 pts. en 1996 y de 236.132.579 pts. en 1997. La Inspección, en aplicación del art. 19.4 de la Ley 43/1995 , cuantifica las plusvalías imputables a dichos ejercicios en 524.054.275 pts en el ejercicio 1996 y en 374.624.634 pts en el ejercicio 1997, de donde resultan los siguientes ajustes a las bases imponibles declaradas:

1996 ........................ajuste negativo 131.257.345 pts.

1997 ........................ajuste positivo 138.492.055 pts.

Se liquida en consecuencia una cuota impositiva de 447.206,81 € e intereses de demora por 134.076,74 € exclusivamente por los ejercicios 1996 y 1997.

Con fecha 3 de junio de 2003 se impone por el Inspector Regional Adjunto una sanción de 242.666,24 € por la infracción tipificada en el art.79 a) de la Ley 230/1963 , exclusivamente referida a los ejercicios 1996 y 1997. La sanción se cuantifica, respecto de 1996 en el 75% de la cuota dejada de ingresar al aplicar la agravante de utilización de medios fraudulentos (25 puntos de incremento), y en el 50% respecto de 1997.

Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación y la sanción, fue desestimado por acuerdo de 11 de julio de 2003.

Con fecha 21 de julio de 2003 se interpuso contra dicho acuerdo desestimatorio reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña que, por resolución de 15 de mayo de 2008, la estimó en parte confirmando la liquidación impugnada y anulando el acuerdo sancionador'que deberá ser sustituido por otro que tenga presente lo dispuesto en el último Fundamento de Derecho',en el sentido de anular exclusivamente la aplicación de la agravante de utilización de medios fraudulentos respecto del ejercicio 1996, al considerar que dicha agravante se aplicó por el Inspector Jefe sin que constara en la propuesta de sanción y sin haber dado audiencia a la interesada al objeto de que pudiera alegar al respecto, contraviniendo lo dispuesto por el art. 33 del R.D. 1930/98 .

Contra dicha resolución se interpuso por la interesada recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que, en resolución de 10 de noviembre de 2009, ahora combatida, acordó su desestimación y la confirmación de la resolución del Tribunal Regional impugnada.

TERCERO.Aduce la recurrente, en primer término, reiterando lo expuesto en la vía económico administrativa previa, el motivo formal de impugnación consistente en el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, lo que a su juicio comporta la prescripción del concepto impositivo y ejercicios regularizados, al amparo del art. 31 quarter del Real Decreto 939/19986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Así, pues, resulta procedente analizar en primer lugar el motivo de nulidad relativo a la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, a los que se refiere la regularización examinada, alegación que se fundamenta en que se ha superado por la Inspección el plazo máximo de duración de las actuaciones ( artículo 29 de la Ley 1/1998 ), teniendo en cuenta que la sociedad recurrente niega virtualidad y eficacia a los periodos que la Administración considera de dilaciones imputables a la empresa, susceptibles de ser descontadas del periodo total.

El artículo 31.bis del Reglamento General de Inspección de los Tributos , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aplicable a este asunto, establece lo siguiente, sobre las dilaciones imputables al contribuyente:

'1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a)...

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

A su vez, el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente , que el citado reglamento desarrolla, dispone que:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (que expresa el artículo)', indicando a continuación que a los efectos del plazo previsto en el apartado anterior 'no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente'.

CUARTO.Considera la Sala necesario dejar constancia de algunas fechas y datos relevantes para resolver este pleito, que se extraen del examen del expediente administrativo y que no resultan controvertidas. A saber:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de fecha 6 de julio de 2000, notificada el siguiente día 11 de julio.

2. No se adoptó ningún acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento.

3. En el curso de las actuaciones inspectoras se extendieron 47 diligencias.

4. Con carácter previo a la incoación del acta, en diligencia fechada el 13 de marzo de 2003, se le concedió a la inspeccionada la 'apertura de un plazo de diez días hábiles en orden a la formulación de cuantas alegaciones pudiera entender convenientes a su derecho', presentando la inspeccionada escrito, con entrada en el Registro de la Agencia Tributaria, Delegación Provincial de Barcelona, el 25 de marzo de 2003, en el que fundándose en '...la complejidad de los hechos y operaciones objeto de las actuaciones inspectoras...' solicitaba la '...obtención de una prórroga del plazo de diez días previsto para la presentación de alegaciones, al amparo de lo previsto por el artículo 49.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y con apoyo, asimismo, en la obligación impuesta por el artículo 20 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de facilitar alcontribuyente el ejercicio de sus derechos por parte de la Administración...' -folio 3353-.

5. Por la Inspección se acordó lo siguiente: 'Habiendo tenido conocimiento esta Unidad de Inspección de la solicitud formulada al amparo de lo previsto en el art. 49.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en orden a la ampliación del plazo correspondiente al trámite de audiencia para la presentación de alegaciones que fue inicialmente fijado en un intervalo de 10 días hábiles, por la presente comunicación se le informa que queda ampliado el plazo expresado, de acuerdo con la pretensión por Vd. formulada, extendiéndose el intervalo temporal aludido a los 5 días hábiles posteriores al término del plazo inicialmente fijado, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo y legislación referenciados. De todo lo cual se deja constancia por el presente escrito conforme a lo previsto en el art. 45 del RD. 939/86, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos'.

6. El acta suscrita en disconformidad se incoó el 16 de abril de 2003, en la que se recoge que '...a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 699 días'.

7. La liquidación tributaria derivada del acta se adoptó el 3 de junio de 2003, habiendo sido notificada a la interesada el siguiente día 5 de junio de 2003.

De lo expuesto se desprende que, en el supuesto que se enjuicia, la duración total del procedimiento, computado desde la notificación de la iniciación del expediente (11 de julio de 2000) hasta la notificación del acuerdo de liquidación tributaria al sujeto pasivo (5 de junio de 2003), ha sido de 1060 días y que en el acta se imputan al contribuyente 699 días de dilación por:

a) 'Falta de aportación de documentación' desde el 27 de julio de 2000 al 20 de febrero de 2002.

b) 'Solicitud plazo por el contribuyente' desde:

- 20 de febrero de 2002 al 6 de marzo de 2002.

- 7 de junio de 2002 al 21 de junio de 2002

- 26 de julio de 2002 al 2 de septiembre de 2002

- 10 de octubre del 2002 al 17 de octubre de 2002

- 10 de diciembre de 2002 al 19 de diciembre de 2002.

- 14 de enero de 2003 al 6 de febrero de 2003.

- 27 de febrero de 2003 al 6 de marzo de 2003.

c) 'Solicitud ampliación de plazo' de 25 de marzo de 2003 al 31 de marzo de 2003.

d) 'Solicitud plazo por el contribuyente' del 8 de abril de 2003 al 16 de abril de 2003.

Los mismos términos se reproducen en el antecedente de hecho segundo del acuerdo de liquidación tributaria, afirmándose en el fundamento de derecho primero respecto de las alegaciones del contribuyente, en las que manifestaba su disconformidad con la determinación de las dilaciones que le son imputables, que 'los motivos aducidos por la Inspección son los reglamentariamente establecidos en el artículo 31bis.2 del RGIT , en concreto, el retraso del contribuyente en la cumplimentación de las solicitudes de información que le fueron reiteradamente formuladas y los aplazamientos de las actuaciones que aquél solicitó', que 'ya en la comunicación de inicio de actuaciones, a la par que se solicitaba determinada documentación, se plasmaba la advertencia de que, a efectos del cómputo del plazo de que tratamos, no se tendrían en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente, pudiendo ser considerado como tal la no aportación de los documentos requeridos', recogiéndose que dicha advertencia fue reiterada en las posteriores diligencias que enumera, y que 'no es sino hasta la diligencia extendida en fecha 6 de marzo de 2002 que se recogen las siguientes manifestaciones del contribuyente:

«Desea hacer constancia el obligado tributario de que con la aportación de la documentación referenciada acompaña su solicitud verbal de que se de por satisfecha la obligación que le incumbía de dar cumplimiento al requerimiento de aportación de determinados datos, antecedentes o cualesquiera otros soportes documentales que hubiera sido previamente formulado por la Inspección tributaria, todo ello a efecto de lo previsto en el art. 31.bis.dos del RD 939/86, de 25 de abril ».

Añade el acuerdo de liquidación que 'Dicha solicitud fue atendida por la Inspección de los Tributos y así se hizo constar expresamente, de forma que, a partir de tal momento, se dieron por satisfechos los requerimientos de información formulados por la Inspección de los Tributos y no se vuelve a imputar al sujeto pasivo, consecuentemente, dilación alguna por falta o retraso en la aportación de la documentación solicitada' y que 'A partir de tal fecha, pues, las únicas dilaciones que se imputan al contribuyente son aquellas que derivan de las solicitudes de plazo formuladas por él mismo y atendidas por la Inspección, que se recogen debidamente documentadas en las correspondientes diligencias'.

De lo hasta ahora expuesto se desprende, a juicio de la Sala, que el primero de los periodos reseñados en el acta, por un total de 573 días, se refleja en dicho acto de propuesta con absoluto laconismo, ya que se atribuye indeterminadamente a 'falta de aportación documental', siendo de añadir que en el acuerdo de liquidación (obrante a los folios 143 y siguientes), que es el acto administrativo definitivo que pone término al procedimiento, susceptible por ende de impugnación jurisdiccional, no efectúa referencia adicional alguna a las dilaciones en que supuestamente habría incurrido el comprobado ni, en general, explica en lo más mínimo, como habría sido preceptivo, la razón por virtud de la cual el Inspector Regional Adjunto entra a practicar una liquidación tributaria después de haberse superado ampliamente el plazo de doce meses con que, por habilitación legal, cuenta para ello.

Además, debe señalarse que el procedimiento inspector, una vez excluidas las dilaciones atribuidas a la conducta del contribuyente y apreciadas en el acta, habría durado exactamente 361 días, equivalentes prácticamente a los doce meses que impone la Ley, sólo 4 menos. Ello significa, como es obvio, que bastaría con que 5 días de los imputados a la conducta del inspeccionado lo hubieran sido indebidamente, esto es, no constituyera dilación en su sentido propio jurídico, para que el plazo se hubiera superado, privando sobrevenidamente a la Administración del beneficio del efecto interruptivo de la prescripción al conjunto de las actuaciones practicadas, conforme a lo que preceptúa el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 .

Tal y como esta Sala y Sección ha recordado en reciente Sentencia de 8 de noviembre de 2012 -rec. num. 21/09 -, entre otras, lógicamente, cuando se sustancian las actuaciones procedimentales con ese escasísimo margen temporal, el acto administrativo de liquidación dictado una vez sobrepasado el periodo de doce meses (en su mera consideración cronológica, al margen de las matizaciones de cómputo, es decir, con independencia de si había o no dilaciones que permitieran prolongar materialmente el lapso neto temporal) debe ser especialmente cuidadoso en la motivación de las circunstancias del procedimiento que le habilitarían para el mantenimiento de ese efecto interruptivoex legeque causa el procedimiento abierto pese a la expresada superación de los doce meses ( artículo 29.3 Ley 1/1998 ), para evitar la sospecha, que en casos como el presente puede concurrir, de que el plazo se reconstruyea posteriori, prolongando artificialmente las pretendidas dilaciones que se achacan a la actitud del contribuyente, con la sola finalidad, que no es legítima, de extender artificialmente el plazo máximo del procedimiento más allá de lo legalmente autorizado.

A tal efecto, la propia potestad de liquidación, que debe ejercitarse dentro del plazo máximo de doce meses que señala la Ley fiscal, depende en su adecuado y lícito ejercicio de la justificación cumplida y razonada acerca de las dilaciones y de su afectación negativa en la marcha del procedimiento de comprobación, pues de no ser así, sería extemporánea -y, eventualmente, determinante de prescripción impeditiva- la potestad misma ejercitada.

Es necesario traer a colación, en este punto, la doctrina jurisprudencial sentada, entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 485/2007 ): '...el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma', doctrina que se reitera en otras varias sentencias, como la también dictada el 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 5990/2007 ), en las que se consagra el principio de que, por voluntad expresa del legislador, el plazo señalado en la ley para la conclusión de las actuaciones inspectoras establece una regla general que sólo de modo excepcional, justificado y debidamente motivado puede ser objeto de salvedades.

Todo ello hace especialmente necesaria la motivación del acto de liquidación en lo que atañe a cada una de las dilaciones imputadas; a su causa motivadora; a la documentación requerida; a su influencia para la regularización; y al hecho de si ésta fue cumplimentada en parte o incumplida de forma total, especificando el plazo concedido para cada solicitud de aportación de datos o informaciones que, por especificación reglamentaria, no puede ser inferior en ningún caso a diez días, que deben entenderse hábiles ( artículo 36.4 del Reglamento General de la Inspección , aprobado mediante Real Decreto 939/1986, de 25 de abril). Finalmente, la motivación del acuerdo debería especificar en qué medida el retraso o incumplimiento del inspeccionado a la hora de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, dilatándolo o suspendiendo la práctica de diligencias dependientes del resultado de las anteriores.

Es de recordar, además, que la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias y, en especial, lo es para justificar el acogimiento a una regla excepcional, la de prorrogar el plazo máximo de doce meses establecido en una norma con rango de ley. Así, conforme al artículo 54.1 de la Ley 30/1992 '1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:... a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos....', a lo que cabe añadir que, en relación con dicho precepto común a todos los actos administrativos, el artículo 103.3 de la vigente LGT , en relación con los de naturaleza tributaria, preceptúa que'...los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'. Este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley.

Es innegable la aplicación al caso debatido de este precepto, teniendo en cuenta que la motivación, como figura jurídica, no sólo desenvuelve sus efectos en el puro ámbito de la relación con el destinatario del acto, quien tiene derecho a conocer las razones que justifican el acto excepcional o agravatorio -aquí, la prorroga de un plazo legalmente tasado-, sino que tiene una dimensión institucional que transciende el mero interés personal del legitimado en la relación jurídica, en la medida en que la motivación es el canon para determinar la conformidad del acto y su orientación a los fines que le son propios, tal como proclama el artículo 106.1 de la Constitución , a cuyo tenor '1. Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican'. Desde este punto de vista, la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre eventualmente en arbitrariedad.

Por lo demás, la referencia alusiva, en el acta de disconformidad, a la pretendida dilación que se imputa al contribuyente por 'falta de aportación documental', no responde a las concretas circunstancias concurrentes pues aparenta que se ha producido una única y continua dilación que se habría prolongado desde el 27 de julio de 2000 al 20 de febrero de 2002, siendo así que, como resulta del expediente y se aprecia de la lectura del conjunto de actuaciones seguidas entre ambas fechas -18 diligencias-, las supuestas dilaciones no corresponderían a un único incumplimiento del deber de aportación de una sola documentación, sino que se refieren a continuas peticiones, algunas de ellas genéricas, de antecedentes y documentos que se van aportando por el recurrente, hasta que llega un momento en que, tal y como se ha hecho constar anteriormente y así se recoge en el acuerdo de liquidación tributaria, la solicitud del contribuyente, recogida en diligencia de 6 de marzo de 2002, relativa a que 'se de por satisfecha la obligación que le incumbía de dar cumplimiento al requerimiento de aportación de determinados datos, antecedentes o cualesquiera otros soportes documentales que hubiera sido previamente formulado por la Inspección', seatiendepor la Inspección y 'a partir de tal momento se dieron por satisfechos los requerimientos de información formulados por la Inspección', consignando el acuerdo de liquidación que '...no se vuelve a imputar al sujeto pasivo, consecuentemente, dilación alguna por falta o retraso en la aportación de la documentación solicitada', siendo así que 'a partir de tal fecha, pues, las únicas dilaciones que se imputan al contribuyente son aquellas que derivan de las solicitudes de plazo formuladas por él mismo y atendidas por la Inspección..', siendo un dato objetivo que resulta del expediente que parte de la documentación que había sido solicitada por el actuario con anterioridad no había sido entregada por el contribuyente a la fecha en que por la Inspección se 'da por satisfecha' de los requerimientos de información formulados con anterioridad, siendo buena prueba de ello la diligencia nº 32, de fecha 26 de julio de 2002, en la que se hace entrega al contribuyente y se incorpora al expediente un documento 'en el que se dispone en cinco columnas la identificación del número y fecha de las distintas diligencias instruidas en el procedimiento, las solicitudes de documentación o información formuladas en las mismas, los elementos aportados al efecto por el contribuyente en las diferentes actuaciones y aquellos otros que no fueron aportados en la actuación para la que fueron requeridos', comprobando que en la diligencia de 20 de febrero de 2002 faltaban por aportar 4 documentos y que habiéndose aportado 2 en la diligencia de 6 de marzo de 2002, la Inspección se dio por satisfecha de los requerimientos de información que habían sido formulados.

Ello es buena prueba, a juicio de la Sala, de que la presunta falta de aportación de ciertos documentos no ha constituido un obstáculo relevante para proseguir las actuaciones inspectoras. En efecto, tal y como esta Sala ha reiterado en numerosas ocasiones, la idea de dilación debe indefectiblemente conectarse con la de paralización, obstaculización o impedimento relevante para que la Inspección pueda efectuar adecuadamente su actividad de comprobación e inspección. Resulta, por tanto, inaplicable en aquellos casos en que se han practicado con normalidad, por la Inspección, una o varias diligencias del procedimiento en el tracto temporal afectado por tales demoras o incumplimientos defectuosos, pues éstas no habrían requerido un tiempo extra para concluir satisfactoriamente el procedimiento.

Desde esta perspectiva, debe colegirse, tal y como se ha anticipado, que no aprecia la Sala que la presunta falta de aportación de ciertos documentos haya constituido un obstáculo relevante para proseguir las actuaciones inspectoras. Es más, el análisis pormenorizado de las cuarenta y siete diligencias extendidas en el expediente pone de manifiesto que el procedimiento nunca ha estado paralizado como consecuencia de la falta de incorporación por el contribuyente de aquellos datos, pues la Inspección ha continuado con normalidad desarrollando su actividad comprobadora. Y es que, rastreando aquellas diligencias, ni siquiera resulta fácilmente identificable cuál es la concreta documentación no aportada por el contribuyente al actuario, pues en tales diligencias se siguen interesando de la sociedad nuevos datos complementarios derivados, en la mayoría de las ocasiones, de los propios documentos que el contribuyente suministra al inspector, por lo que no puede afirmarse con rotundidad, que en los periodos controvertidos haya existido una paralización del procedimiento derivada de la ausencia de aportación por el contribuyente de cierta documentación.

En consecuencia, como esta Sala ha reiterado, el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado sin que éste tuviera la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos. No es admisible imponer tan grave sanciónal descuido,ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de las decisiones a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan.

QUINTO.Aunque lo hasta aquí expuesto sería suficiente para concluir que se ha superado por la Inspección el plazo máximo de duración de las actuaciones, al descartarse alguna de las dilaciones imputadas al contribuyente, pues, como se ha dicho, el procedimiento nunca ha estado paralizado, existe un argumento más que obliga a concluir que la Administración ha superado injustificadamente el plazo de duración de las actuaciones de comprobación e inspección: que es la calificación como dilación imputable al contribuyente de su solicitud de ampliación del plazo para formular las alegaciones previas al acta.

Ya se ha expuesto en esta resolución que con carácter previo a la incoación del acta, en diligencia fechada el 13 de marzo de 2003, se le concedió a la inspeccionada la 'apertura de un plazo de diez días hábiles en orden a la formulación de cuantas alegaciones pudiera entender convenientes a su derecho', presentando la inspeccionada escrito, con entrada en el Registro de la Agencia Tributaria, Delegación Provincial de Barcelona, el 25 de marzo de 2003, en el que fundándose en '...la complejidad de los hechos y operaciones objeto de las actuaciones inspectoras...' solicitaba la '...obtención de una prórroga del plazo de diez días previsto para la presentación de alegaciones, al amparo de lo previsto por el artículo 49.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y con apoyo, asimismo, en la obligación impuesta por el artículo 20 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de facilitar al contribuyente el ejercicio de sus derechos por parte de la Administración...' - folio 3353-.

Dicha solicitud fue contestada por la Inspección en los siguientes términos:

'Habiendo tenido conocimiento esta Unidad de Inspección de la solicitud formulada al amparo de lo previsto en el art. 49.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en orden a la ampliación del plazo correspondiente al trámite de audiencia para la presentación de alegaciones que fue inicialmente fijado en un intervalo de 10 días hábiles, por la presente comunicación se le informa que queda ampliado el plazo expresado, de acuerdo con la pretensión por Vd. formulada, extendiéndose el intervalo temporal aludido a los 5 días hábiles posteriores al término del plazo inicialmente fijado, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo y legislación referenciados.

De todo lo cual se deja constancia por el presente escrito conforme a lo previsto en el art. 45 del RD. 939/86, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos'.

Tanto en el acta suscrita en disconformidad, como en el acuerdo de liquidación tributaria se recoge como dilación imputable al contribuyente la 'solicitud de ampliación de plazo', dilación que tiene como fecha de inicio el 25 de marzo de 2003 y como fecha final el 31 de marzo de 2003.

A los efectos que ahora interesan hay que partir de que el artículo 33 ter del RGIT , en relación con las alegaciones del interesado y la audiencia previa a la formalización de las actas, prevé que 'los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes'.

Considera la Sala que toda vez que el plazo previsto en el precepto reglamentario no es un plazo fijo y determinado sino que puede variar entre un mínimo de diez días y un máximo de quince días, dependiendo obviamente de la complejidad del expediente, la solicitud presentada por el interesado instando la concesión del plazo máximo reglamentariamente previsto, y no del plazo mínimo que le había sido concedido, no puede calificarse dilación imputable al contribuyente.

Tal y como aduce la parte recurrente, en realidad la naturaleza de la petición formulada, cualquiera que sea su redacción literal y el precepto invocado, no es la de un aplazamiento ni encaja en ninguno de los supuestos de dilaciones previstos en el artículo 31.bis RGIT , sino que se trata de un derecho subjetivo del contribuyente para poder formular con las debidas garantías las alegaciones previas a la suscripción del acta, máxime en supuestos como el que se enjuicia en el que las actuaciones inspectoras, pese a no haber adoptado la Administración acuerdo de ampliación del plazo, han tenido una duración de 1060 días, lo que ya de por sí comporta que pueda calificarse el expediente como complejo.

Pero es que, además, resulta determinante a los efectos enjuiciados, que la solicitud presentada por la inspeccionada de la concesión del plazo máximo reglamentariamente previsto, que no es propiamente ni una ampliación ni una prórroga, fue concedida por la Administración por considerar, entendemos, que concurrían circunstancias que así lo aconsejaban, sin indicación alguna de que la 'ampliación' del plazo concedida comportaba su calificación como una dilación imputable al contribuyente, de tal forma que la Administración debió, o bien no conceder el referido plazo máximo instado, o, caso de considerarlo procedente como así hizo, advertir al interesado de que su concesión comportaba su calificación como dilación a él imputable. Considera la Sala que resulta contrario a Derecho y, por supuesto, a toda idea lógica y razonable, que el ejercicio de un derecho por el administrado, consistente en solicitar le sea concedido el plazo máximo reglamentariamente previsto para el trámite de audiencia previa al acta, que ha de ser concedido o no por la Inspección una vez analizadas las circunstancias concurrentes, pueda ser calificado posteriormente y al 'descuido' como una dilación imputable al obligado tributario.

Consecuencia de todo lo expuestoes que todo el periodo que comprende la regularización, por haberse superado ampliamente el plazo máximo de doce meses, queda privado, por causa sobrevenida, del efecto interruptivo admitido legalmente, por lo que la prescripción extintiva de la potestad aquí debatida debe ser contada desde la fecha de declaración del Impuesto -25 de julio de 1996, 25 de julio de 1997 y 25 de julio de 1998 respecto de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, respectivamente- hasta el 5 de junio de 2003, en que se notificó la liquidación que pone término al procedimiento de inspección, lo que permite concluir que en esa última fecha ya había prescrito la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 1995, 1996 y 1997 comprobados mediante liquidación, por notoria superación del plazo cuatrienal a que se refiere el artículo 64.a) de la LGT de 1963 , aplicableratione temporisal caso enjuiciado -en la versión de la Ley 1/1998-, si bien el precepto es coincidente con el artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , actualmente vigente.

La nulidad de la liquidación impugnada -en este caso por la prescripción extintiva- trae consigoipso iurela de la sanción, pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento. Quiere ello decir que la nulidad de la regularización determina, sin necesidad de ningún otro razonamiento al respecto, la de la sanción.

Al margen de dicha causa de nulidad, la prescripción se proyecta también sobre la potestad sancionadora, debido al régimen prescriptivo propio de ésta, ya que eldies a quoes el mismo y los plazos coinciden, por lo que concurriría una causa propia de prescripción de la sanción fundada en la carencia de efecto interruptivo de las actuaciones de comprobación respecto a la sanción, pues las diligencias inspectoras no detuvieron el plazo de prescripción para sancionar, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencia de 15 de junio de 2005 , recurso de casación en Interés de la Ley nº 86/2003), teniendo en cuenta que no sería aplicable al caso la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que da nueva redacción al art. 66.1 LGT , conforme a la cual''...Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador...'', pues como hemos declarado reiteradamente, como la institución de la prescripción tiene carácter sustantivo y no meramente procedimental y, además, en este caso, se proyecta sobre materia sancionadora, no cabría la aplicación retroactivain malam partemde la citada Ley, que entró en vigor el 1 de enero de 2001, por prohibición del artículo 9.3 de la Constitución y, por tanto, no regiría esa previsión sobre la interrupción de la prescripción para las sanciones cometidas con anterioridad a dicha fecha, tal como es el caso presente. Así lo ha declarado esta Sala en varias sentencias entre las que cabe mencionar, por todas la de 18 de febrero de 2010 (recurso nº 471/06 ).

En consecuencia, procede la estimación del recurso, sin necesidad de entrar en el análisis del resto de motivos esgrimidos.

SÉPTIMO.En virtud de lo expuesto, procede la estimación del recurso con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad INMO 207 S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de noviembre de 2.009, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud,ANULARla resolución impugnada y los actos de que trae causa por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.