Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 282/2009 de 19 de Abril de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecinueve de abril de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 282/2009 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el El Procurador D. Federico Ortíz-Cañavate Levenfeld, en nombre y representación de CARTONAJES PANS, S.A. frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10/06/2009 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 30/07/2009 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 14/09/2009 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 03/12/2009 en el cuál , trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO : El Sr. abogado del estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 07/05/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Recibiendo el procedimiento a prueba, se dio traslado a las partes para conclusiones

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 20/03/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 12/04/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la Resolución de fecha 10.6.2009, dictada por el Tribunal Económico- administrativo Central, que estimando en parte el recurso de alzada contra el acuerdo de fecha 11.10.2007 , del T.E.A.R. de Cataluña, relativo a liquidación y acuerdo sancionador del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996-1997-1998, por importe de 314.363,70, anula las sanciones para que se dicte un nuevo acuerdo conforme a los criterios expresados en dicha Resolución, según Acta de disconformidad de fecha 17 de octubre de 2002, en la que se procedió a la minoración de la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe correspondiente al sobreprecio pagado en la compra de materia prima como consecuencia de la intermediación de "Tecnicom, S.L.".

La entidad recurrente , tras exponer ampliamente la naturaleza de las relaciones existentes entre ambas sociedades y la inexistencia de vinculación entre las mismas, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Inexistencia de simulación , partiendo de la descripción de hechos expuesta, no concurriendo los requisitos jurisprudenciales que configuran esta figura jurídica. 2) Procedencia de la deducibilidad de los gastos, conforme a lo dispuesto en el art. 10, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al responder a la adquisición de materia prima, cartón, para la fabricación de cajistas destinadas principalmente a la industria farmacéutica; existiendo una auténtica contraprestación o servicio directamente relacionada con la obtención de beneficios, por el que se pagaba un precio prácticamente igual que al precio de mercado. Y3) Improcedencia de la imposición de sanción alguna por falta de culpabilidad , al existir una discrepancia interpretativa; tratándose , en cualquier caso, de un error en la declaración del Impuesto.

El abogado del estado apoya los argumentos de la Resolución impugnada, entendiendo que, efectivamente, existe la simulación declarada por la Inspección, pues con la intermediación de Tecnicom, S.L. se incrementaban artificialmente los precios de las materias primas, lográndose una reducción de la base imponible, siendo los verdaderos vendedores las empresas del grupo CASCADES. Alega la improcedencia , en consecuencia, de la deducibilidad de los importes satisfechos por la intermediación, solicitando la confirmación de la sanción, al estar constatada la conducta de la recurrente.

SEGUNDO: Los hechos de los que parte la Resolución impugnada son los siguientes:

a) "Cartonajes Pans, S.A." tiene como actividad principal la fabricación de estuches de cartoncillo y entre sus clientes cuenta, primordialmente, con laboratorios farmacéuticos. Básicamente, las compras de la materia prima, que es el cartoncillo , las realizó durante el período de comprobación a "TECNICOM, S. L.", entidad domiciliada inicialmente en ANDORRA LA VELLA (PRINCIPADO DE ANDORRA), país que es considerado paraíso fiscal, según el R.D. 1080/1991 .

b) Los productos que "Cartonajes Pans, S.A." compraba a "Tecnicom, S.L. eran diversas calidades de cartoncillo, denominadas, según las facturas que emitía esta última sociedad: "Folding reverso madera" , "Folding reverso blanco", "Kitroch" y "Estucado gris".

A su vez, y durante el período que es objeto de regularización, "Tecnicom, S.L.

compraba el cartoncillo, que suministraba a "Cartonajes Pans , S.A", a "CASCADES LA ROCHETTE, S.A." , domiciliada en Francia. A partir del año 1999 también se compraron otras calidades de cartoncillo a otras dos empresas del grupo CASCADES en Europa, concretamente a "CASCADES DJUPAFORS AKTIEBOLAG" , establecida en Suecia, y "CASCADES ARNSBERG GmbH" , domiciliada en Alemania.

c) La mercancía iba siempre directamente, sin excepción, desde la fábrica de CASCADES en Francia a los almacenes del sujeto pasivo en Montcada i Reixac, en Barcelona. En los albaranes confeccionados por la empresa francesa del grupo CASCADES, con los que se entrega la mercancía , consta de forma expresa como destinatario "Cartonajes Pans , S.A.", y su domicilio en Montcada i Reixac. Esta circunstancia puede apreciarse en cualquiera de las copias de las facturas emitidas por "Tecnicom, S.L." a "Cartonajes Pans, S.A." en las que se incorpora adjunto el oportuno albarán de entrega confeccionado por la empresa francesa.

d) En resumen, las compras se habían configurado como una operación triangular entre el proveedor (empresas del grupo CASCADES), el cliente ("Tecnicom , S.L.) y el receptor de la mercancía ("Cartonajes Pans, S.A.") , que, a su vez , era quien compraba el género a la compañía andorrana. La operativa comercial podría concretarse del siguiente modo: "CASCADES LA ROCHETTE, S.A." entregaba a "Cartonajes Pans, S.A." y facturaba a "Tecnicom , S.L." los tipos de cartoncillo, que ésta refacturaba al sujeto pasivo y que denominaba "Rochcoat", "Rochcoat blanc" y "Hochblanc" , equivalentes en la nomenclatura que figura en las facturas de la sociedad andorrana a "Folding reverso madera", para el "Rochcoat" y "Folding reverso blanco" para fas calidades "Rochcoat Blanc" y "Rochblanc".

e) De las facturas en poder de la Inspección de los Tributos se deduce notoriamente que las facturas que emitía "Tecnicom, S.L." a "Cartonajes Pans S.A," eran idénticas a las que aquélla recibía de las diferentes empresas del grupo CASCADES. La única diferencia radicaba en el incremento de precio. Se entiende al decir "idénticas":

- Que CASCADES emitía a "Tecnicom, S. L." una factura por cada albarán de entrega a "Cartonajes Pans, S.A.".

- Que "Tecnicom , S.L." emitía una factura a "Cartonajes Pans, S.A." por los mismos Kg: que a su vez le facturaba CASCADES; o sea, que "Tecnicom, S.L. también hacía una factura por cada albarán de entrega. Es decir, a una factura de CASCADES a "Tecnicom, S.L." le correspondía otra igual de "Tecnicom, S.L." a "Cartonajes Pans, S.A.".

- Que la factura de Tecnicom S.L a Cartonajes Pans , S.A se emitía también con idéntica fecha que la factura de CASCADES a "Tecnicom S L".

f) Con el objeto de averiguar quién era el verdadero adquirente de las mercancías, el Departamento de Gestión Tributaria, a través del Equipo Central de Información, requirió información sobre el particular a las tres empresas del grupo CASCADES, ya mencionadas.

Las tres contestaron que, sí bien el comprador de la mercancía era la sociedad andorrana "Tecnicom, S.L.", las mismas se entregaban directamente en los almacenes de "Cartonajes Pans , S.A." en Montcada i Reixac (Barcelona).

g) El grupo CASCADES tiene como representante comercial exclusivo para

España a "ECARI, S.L." con N.I.F. 808655557, y domicilio en Barcelona, c/Muntaner,307.

h) Por su parte , el representante de "Cartonajes Pans, S.A.'', en la diligencia nº 3, de 19.03.01, manifestó que el proveedor de las mercancías es "Tecnicom, S.L." y con esta sociedad es con quien exclusivamente se negocian precios, calidades, plazos de entrega, etc.

i) Debido a que continuaba sin encontrarse una explicación coherente y creíble a la intervención de "Tecnicom , S.L." se decidió, por un lado, requerir información a "ECARI, S,L." con el objeto de conocer la importancia de "Tecnicom, S.L." como cliente así como los precios que aplicaba CASCADES al resto de sus clientes en España; y , por otro , se solicitó información a los clientes nacionales más importantes del grupo CASCADES, para comparar los precios que éstos pagaban al comprar directamente, con los que "Cartonajes Pans, S.A." pagaba a "Tecnicom , S.L.. En definitiva, se trataba de averiguar si entre el obligado tributario y "Tecnicom, S.L." se estaba operando a precios de mercado, además de determinar el peso de la sociedad andorrana como cliente.

j) En las peticiones realizadas efectuadas al amparo de lo previsto en el artículo 111 de la Ley General Tributaria se solicitaba información sobre las calidades o tipos de cartoncillo adquiridos, gramaje, precio por Kg., total de Kg. comprados y una muestra de las facturas recibidas, para de esta manera poder cotejar los datos facilitados a los requeridos.

k) Como se ha dicho en el apartado i) de los hechos, se consideró necesario también requerir información a "ECARI , S, L." con el objeto de conocer la importancia de "Tecnicom, S.L." como cliente y los precios que aplicaba CASCADES. En contestación al primer requerimiento efectuado , "ECARI , S.L." facilitó, entre otra información, tarifas de precios que aplicaba el grupo CASCADES a los clientes nacionales en los años que son objeto de comprobación. En respuesta a un posterior requerimiento "ECARI, S.L." hizo entrega de un listado con la totalidad de de clientes y miles de Kg. vendidos por CASCADES en España en el período 1996 a 2000.

l) Conclusiones a los hechos:

1º . Del listado suministrado por "ECARI, S.L." , adjunto a la diligencia nº 1,

de fecha 18.07.02, ya mencionado en el apartado k) de los hechos, resulta que , "Tecnicom, S.L," y , en consecuencia, "Cartonajes Pans, S.A;" era en el año 1996 el consumidor más importante en España de los productos fabricados por CASCADES, mientras que en los años 1997 y 1998 ocupaba el segundo lugar.

2º. De la simple observación de las tarifas de precios facilitadas por "ECARI, S.L.", ya mencionadas también en el mismo apartado k) de los hechos, se deriva de una forma tan rotunda como sorprendente que "Cartonajes Pans, S.A." es quien paga los precios más caros de toda España. Clientes con compras irrelevantes en cuanto a volumen obtienen precios mucho más ventajosos. A título de ejemplo: "Miralles Cartonajes, S.A ," compró en 1996 un total de 7.673 Kg. de "Folding reverso madera" a un precio de 152 ptas./Kg., mientras que "Cartonajes Pans , S.A.", que compró 1.201.833 Kg. de la misma calidad, pagó a "Tecnicom, S.L." 1.179.560 Kg. a 185 ptas./Kg. y 22.273 Kg. a 205 ptas./Kg. Véanse en documento anexo nº 14 las compras de "Miralles Cartonajes, S.A." al grupo CASCADES.

3º. Todo lo expuesto hasta ahora no hace más que confirmar y reforzar la intervención anómala y totalmente innecesaria de la andorrana "Tecnicom, S.L." en el tráfico comercial llevado a cabo entre el sujeto pasivo y las tres empresas del grupo CASCADES, resultando, de manera sorprendente, que el principal consumidor de productos de CASCADES en España en el año 1996 y el segundo en 1997 y 1998 , sea el que estaba comprando a los precios más caros.

4º. La consecuencia en el ámbito tributario de esta operativa comercial ha sido que se ha producido , de una forma inequívoca e indiscutible, un encarecimiento artificial de las compras que se traduce en un quebranto sistemático en la cuenta de pérdidas y ganancias del sujeto pasivo con la consecuente reducción en la base imponible y la cuota a ingresar del impuesto sobre Sociedades de los años que se comprueban."

TERCERO : El primero de los motivos de impugnación es el de la inexistencia de simulación, partiendo de la descripción de hechos expuesta, no concurriendo los requisitos jurisprudenciales que configuran esta figura jurídica. Alega la actora que queda evidenciado, partiendo de la configuración judicial de la simulación, que se intenta por parte de la Administración determinar la simulación sobre la base de una incomprensión de la Inspección de las operaciones realizadas, quizás producida por el prejuicio inicial de realizarse con un territorio calificado como paraíso fiscal, así como de un pretendido desfase en los precios pagados obtenidos.

En relación con la simulación, esta Sala tiene declarado: (...).- Esta Sala , en Sentencia de 20 de octubre de 2005, recurso 1126/2002, fundamento jurídico cuarto analizaba el concepto de la simulación refiriendo su doctrina sobre la misma. "CUARTO .- (...). En relación a la simulación, ya ha señalado esta Sala en su sentencia de 20 de abril de 2002 que "para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato...ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990, 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiendo en la última de las referidas Sentencias que "el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer". Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es , no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica , transferencia alguna de Derecho.

"La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (antijurídica. Por eso frente a la simulación , la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir" ( STS 15 de julio de 2.002 ). "Simulación , pues, y no mero fraude de ley , ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente , de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura") , pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001 ) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato , pero, en verdad , no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también , que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3 , en relación con el 6.3, todos del Código Civil .

La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966, 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985 ); igualmente , que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del Juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968, 17 de noviembre 1983, 14 de febrero 1985, 5 marzo 1987, 16 septiembre y 1 julio 1988, 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al Juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987 ); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ("substancia vero nullam") carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 10 julio 1988 ); que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995 ); que el negocio con falta de causa es inexistente ( STS 23 mayo 1980 ); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 21 marzo 1956 ); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio ( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982 ); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio ( SS.T.S. 24 febrero 1986 y 16 abril 1986, 5 marzo y 4 mayo 1987, 29 septiembre 1988 , 29 noviembre 1989, 1 octubre 1990, 1 octubre 1991, 24 octubre 1992, 7 febrero 1994, 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997 ); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores ( ST.S. 29 septiembre 1988 )."

Y el Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de diciembre de 2009 , recurso de casación 4539/2004, R.J. 210/1943, Sentencia en la que se remite a la Sentencia del Alto Tribunal de 20 de septiembre de 2005, declara al respecto en su fundamento de Derecho quinto: "En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera , tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC, en adelante).

En el derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963, introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Según dicho precepto: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones) , de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez".

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es , los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros , en este caso a la Administración Tributaria.

Así lo reconoce la propia Resolución del TEARR originariamente impugnada cuando afirma (fundamento jurídico octavo) que "de acuerdo con los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria [LGT/1963 ] y 1214 del CC, la existencia de simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de Derecho y "la causa simulandi" debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria".

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene , por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. S.S.T.S. de 7 de noviembre de 1998, 2 de noviembre de 2002, 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1 ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( Sentencias de 10 de julio de 2002, la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003, por solo citar algunas de las más recientes) , una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado , por ser incluible en el concepto antes definido , y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla , el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada ( SSTS de 2 de noviembre de 1999, 23 de octubre de 2000, 17 de septiembre de 2001, 24 de octubre y 18 de noviembre de 2002 , 17 de febrero y 31 de marzo de 2003, 23 de febrero de 2004, y 8 y 21 de marzo de 2005 ).

[...] La secuencia fáctica que el Tribunal de instancia declara probada es la siguiente: (....).

Pues bien , la referida descripción de hechos que se consideran probados por el Tribunal a quo puede no reflejar en su objetividad todos los elementos integrantes de la simulación o negocio simulado, en particular no incorpora el requisito de la divergencia querida entre la voluntad y la declaración efectuada con ocasión de los mencionados contratos de compraventa para encubrir en el primero de ellos, bajo la apariencia de un pago aplazado, la realidad de un pago al contado que reciban directamente los iniciales vendedores de las acciones a través o mediante la instrumentación del segundo. Pero ocurre que el Tribunal de instancia no hace una adecuada utilización de la prueba indirecta o de presunciones, que es uno de los temas relacionados con la prueba que, como se ha dicho, tienen acceso a la casación.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del Estado , que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso , necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

[...] Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia, por ello el Legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación , en el fraude de Ley , en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría de "negocios indirectos", la combinación de varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración.

A.- En efecto, en primer lugar, la Resolución del TEAR partía de premisas generales que coinciden con la jurisprudencia de esta Sala que debía tenerse en cuenta.

a) Conforme a los artículos 114 y ss. LGT/1963 y 1214 CC, entonces vigentes ( art. 217 LEC/2000 ) , la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega.

b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT/1963 establecía que para que la [presunción] que no estuviera establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

c) El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC/2000 ] considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y , se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

B.- En segundo término el TEAR, hace una correcta aplicación de la indicada doctrina al supuesto contemplado.

a) Como indicios o hechos bases probados se señalan: 1º) la reclamante ....

b) El hecho deducido de los referidos indicios es que la doble compraventa reclamante -.... es un negocio simulado que encubre la compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona jurídica, en la que la primera es con un precio ...... y la segunda de la sociedad interpuesta al comprador con un precio al contado.

c) Se expresa el razonamiento sobre la relación entre los indicios y consecuencia, señalando que el negocio real y verdaderamente realizado constituía una alteración en la composición del patrimonio de la reclamante en instancia que implicaba una variación en su valoración, siendo su incremento uno de los comPonentes de la renta del sujeto pasivo, que se oculta con la apariencia de que .....

Son por tanto, plenamente razonables los fundamentos de la Resolución administrativa, originariamente impugnada , avalando con ellos una hipótesis posible, que no aparece suficientemente enervada por la argumentación de la Sentencia recurrida.

En efecto, no basta, como hace la Sala del Tribunal superior de justicia de La Rioja, con señalar la frecuente utilización de la técnica de intermediación de sociedades en negocios con el fin de mitigar la fiscalidad de las personas físicas, independientemente de que el Legislador establezca tipos impositivos cuantitativamente distantes en la tributación de las personas físicas y jurídicas. Ni tampoco la mera descalificación , por artificiosidad interpretativa, de la imputación de ingresos que realiza la Administración o la invocación genérica a la autonomía de la voluntad, .....

Así pues , resultaban aplicables los artículos 25 y 28.2 LGT/1963, redacción dada por la Ley 25/1995 , y debió considerarse simulado el contrato de venta con precio aplazado que, según el principio de calificación , merecía la consideración de venta con precio al contado".

(...) .- Pues bien, a juicio de la Sala, el criterio de la Administración debe ser aceptado, partiendo de un hecho evidente, acreditado a través de la prueba de presunciones utilizada por la Administración ( artículo 118 LGT de 1963 ) , analizando el entramado utilizado por los intervinientes y concluyendo que todas las operaciones responden a un acuerdo previo entre las partes respecto de cuál son mera ejecución de lo pactado con anterioridad.". ( Sentencia de fecha 23 de febrero de 2.011 , dictada en el Rec. nº 129/2008 ; entre otras muchas).

CUARTO: En el presente supuesto no puede afirmarse que la Inspección parte de meras presunciones sin sustento fáctico, pues la labor comprobadora desplegada por la Inspección no sólo con las relaciones comerciales entre las tres sociedades implicadas, sino también con el seguimiento del mismo producto a los efectos de determinar y averiguar los precios reflejados en las facturas emitidas, suponen más que meros indicios en los que sustentar la prueba de presunciones.

En este sentido, se puede apreciar que, las compras de cartoncillo aparecen realizadas en un sistema configurado como una operación triangular compuesta por el proveedor de la materia prima , es decir, las empresas del grupo CASCADES; por otra parte , el cliente, que es la empresa "Tecnicom , S.L., y, por último , el receptor de dicha mercancía, en la persona de la entidad recurrente, "Cartonajes Pans , S.A.",entidad que, a su vez, era quien realmente compraba y adquiría la materia prima a la compañía andorrana. De forma que, como expone la Inspección, la operativa comercial podría concretarse del siguiente modo: "CASCADES LA ROCHETTE , S.A." entregaba a "Cartonajes Pans, S.A." y facturaba a "Tecnicom, S.L." los tipos de cartoncillo, que ésta refacturaba al sujeto pasivo y que denominaba "Rochcoat", "Rochcoat blanc" y "Hochblanc", equivalentes en la nomenclatura que figura en las facturas de la sociedad andorrana a "Folding reverso madera", para el "Rochcoat" y "Folding reverso blanco" para fas calidades "Rochcoat Blanc" y "Rochblanc"; y, por otra parte , de las facturas en poder de la Inspección de los Tributos se deduce notoriamente que las facturas que emitía "Tecnicom, S.L." a "Cartonajes Pans S.A," eran idénticas a las que aquélla recibía de las diferentes empresas del grupo CASCADES, con la única diferencia de que en las emitidas a la actora se procedía a un incremento del precio.

En definitiva, se trataba del mismo producto que era objeto de transacciones hasta llegar a su único y último adquirente; mercancía que era utilizada por la actora para la fabricación de los estuches de cartón para productos farmacéuticos.

Así las cosas, aplicando los criterios jurisprudenciales citados a los hechos descritos, no puede afirmarse que la Resolución impugnada, al confirmar el criterio de la Inspección , parta de unos indicios o presunciones carentes de realidad fáctica. Además, no hace falta acudir a la figura de simulación, pues no se discute la certeza de los contratos que ligan a cada un a de las partes, sino la innecesaria participación en la compra de las mercancias, de la materia prima , cuando, en principio, los hechos acreditan que la relación final se establece entre la actora y la sociedad francesa.

QUINTO : El siguiente motivo es el de la procedencia de la deducibilidad de los gastos, conforme a lo dispuesto en el art. 10, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al responder a la adquisición de materia prima, cartón, para la fabricación de cajitas destinadas principalmente a la industria farmacéutica; existiendo una auténtica contraprestación o servicio directamente relacionada con la obtención de beneficios , por el que se pagaba un precio prácticamente igual que al precio de mercado.

Partiendo de lo hechos expuestos, prima facie, no se puede admitir la deducibilidad de las facturas expedidas por el importe en ellas reflejado, Superior a los precios originarios de la materia prima. Y no se puede admitir ese sobreprecio al no responder a la realidad de las contraprestaciones asumidas por las partes intervinientes en las sucesivas operaciones, pues lo que se aprecia es que la intermediación de la sociedad Tecnicom, S.L. ha sido utilizada , primero , para recepcionar la materia prima adquirida a Cascades y que esta última entrega directamente a la actora; y segundo, porque es esa primera fase de la intermediación, los mismos productos adquiridos y entregados con la intermediación de Tecnicom, S.L. , sufren en la "intermediación" contable, como se refleja en las facturas, un sobreprecio, cuando la relación comercial efectiva se produce entre la actora y Cascades.

Por lo tanto, la regularización que ha practicado la Inspección, aplicando el método de valoración a precios de mercado, conforme a lo establecido en el art. 17.2, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , es procedente, sin que por parte de la entidad recurrente, cuando se propuso prueba solicitara un medio probatorio tendente a enervar los cálculos relacionados con el método de valoración utilizado por la Inspección , mientras que se denegó la prueba testifical propuesta , dado el contenido de las facturas y documentos mercantiles que ponían de relieve la realidad de las relaciones comerciales analizadas, así como los precios reflejados en las facturas, cuyo contenido nunca se ha puesto en entredicho por la Administración, sino la finalidad perseguida por el mecanismo utilizado por la entidad..

En relación con las pruebas solicitadas por la actora, la Sala , partiendo del motivo que da lugar a la liquidación propuesta por la Inspección, considera que no tiene la relevancia sustentada por la recurrente, al centrarla en la existencia de actividad por parte de la sociedad intermediaria, Tecnicom , S.L., como a acreditar la existencia de relaciones comerciales on dicha entidad, pues le hecho determinante es que , del resultado de los hechos constatados por la Inspección, se acredita que la interposición de la sociedad Tecnicom, S.L., lo que produce es un encarecimiento de la marteria prima adquirida a través de su intermediación, cuando la realidad constata que esa misma mercancia es adquirida por la sociedad intermediaria a un precio inferior; todo ello, en el contexto de las relaciones entre la recurrentes y Cascades, en la que figura la actora como la mayor cliente de dicha entidad.

En consecuencia, la Sala desestima este motivo.

SÉPTIMO: El último motivo de impugnación es el de la improcedencia de la imposición de sanción alguna por falta de culpabilidad, al existir una discrepancia interpretativa; tratándose , en cualquier caso, de un error en la declaración del Impuesto.

En relación con la alegación falta de culpabilidad , el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la Sentencia impugnada , razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas , soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente Sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04, recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el Derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive , no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SS.T.C. 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario , determinó que en la ST.C. 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, sin motivación de la culpabilidad vulneraba el Derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la Resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la Sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ) , por lo que sólo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

La Sala entiende que este criterio no es aplicable, primero, porque la conducta de la entidad a la hora de proceder a la deducción de los referidos gastos , no obedece a una interpretación razonable de la norma fiscal, relativa la deducibilidad de determinados gastos, no ofreciéndose por la parte un criterio interpretativo en tal sentido , sino que se limita a hacer una alegación general, no pudiéndose confundir interpretación de la norma fiscal con la apreciación de los hechos que la parte y la Inspección ponen de manifiesto.

Es cierto que , el art. 33, de la Ley 1/98 , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.", pero en el presente caso, la Sala considera que no se infringe dicha norma , precisamente , por la existencia de unos hechos constatados, de los que se desprende la voluntad de minorar la base imponible.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso.

OCTAVO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre , de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto , en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el procurador, D. Federico Ortíz-Cañavate Levenfeld, en nombre y representación de la entidad CARTONAJES PANS, S.A., contra la resolución de fecha 10.6.2009 , dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha Resolución es conforme a derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente en la misma , Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico