Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 284/2010 de 03 de Octubre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de octubre de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 284/10,que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de la entidad mercantil POLO BAY, S.L.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa es de 247.491,99 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la sociedad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito de 22 de julio de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de mayo de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 26 de marzo de 2009, que estimó en parte las reclamaciones acumuladas nº 41/04044/2006 y 41/04045/2006, formuladas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003 y sus correspondientes sanciones. Se admitió a trámite el recurso por providencia de 15 de septiembre de 2010, en que se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la actora formalizó la demanda por escrito de 14 de febrero de 2011, en que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso y la anulación de los actos impugnados, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 24 de febrero de 2011, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Recibido el proceso a prueba, se practicaron las pruebas propuestas por la recurrente y declaradas pertinentes por la Sala, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.- Se dio traslado a las partes para la celebración de conclusiones, que fueron evacuadas mediante la presentación de sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 26 de septiembre de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de mayo de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía de 26 de marzo de 2009, que estimó en parte las reclamaciones acumuladas nº 41/04044/2006 y 41/04045/2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003 y sus correspondientes sanciones.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones litigiosas, es conveniente recordar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y el económico-administrativo:

a) El 26 de mayo de 2006 se dictó, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Sevilla de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº 71122266, extendida a la entidad mercantil ahora demandante, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003.

Del contenido del acta se desprende que el sujeto pasivo ejerce la actividad de 'promoción inmobiliaria de edificaciones', habiendo presentado declaración en tiempo y forma, en los citados ejercicios, con unas cuotas a ingresar, respectivamente, de 40.642,28 y 41.605,97 euros. En el curso de las actuaciones de comprobación se puso de manifiesto por la Inspección que en la realización de diversas promociones en los inmuebles vendidos existían circunstancias que hacían suponer que los citados inmuebles hablan sido escriturados a precio inferior al de venta y, practicadas las oportunas comprobaciones, se puso de manifiesto que en la mayoría de los casos el precio escriturado era inferior también al valor de tasación o al de construcción fijado en la escritura de obra nueva, razones por las cuales se incrementa la base imponible en el el importe de ingresos declarados.

En relación con los gastos, la Inspección no admite la deducibilidad de tres facturas en concepto de servicios de apoyo a la gestión de la empresa VILAMOURA S.L., vinculada a la sociedad actora, cuyo administrador es el mismo que el del interesado. Tampoco se admiten las cuotas de leasingcontabilizadas como gasto por la compra de un vehículo todo terreno por falta de justificación de su correlación con los ingresos de la entidad.

Como consecuencia de las consideraciones anteriores, la deuda tributaria total resultante ascendió a 266.428,54 euros, de los que 247.491,99 euros correspondían a la cuota y 18.936,55 euros a los intereses de demora, La citada liquidación fue notificada a POLO BAY, S.L. el 5 de junio de 2006.

b) El 9 de febrero de 2006 se dictó la pertinente autorización para iniciar el expediente sancionador, en relación con la supuesta comisión de infracción tributaria en relación con los hechos reflejados en la citada acta.

Previos los tramites oportunos, el 26 de mayo de 2006 se dictó, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Sevilla de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el acuerdo de imposición de sanción al recurrente.

El citado acuerdo sancionador se notificó a la sociedad sancionada el 5 de junio de 2006.

c) Contra los acuerdos anteriores se interpusieron sendas reclamaciones, el 4 de julio de 2006, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, en que la entidad reclamante, mediante presentado el 27 de noviembre de 2006, formuló las alegaciones que estimó pertinentes en defensa de su derecho, al no estar conforme con la regularización practicada por la Inspección ni tampoco con la sanción tributaria que le había sido impuesta.

d) EI Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, mediante resolución dictada el 26 de marzo de 2009, estimó en parte las mencionadas reclamaciones, en cuanto al motivo basado en los incrementos de ingresos por ventas de inmuebles (confirmando algunos de tales incrementos y anulando otros por su falta de acreditación), pero desestimando las reclamaciones en lo relativo a los gastos deducibles (por servicios de apoyo a la gestión y gastos de leasing en la adquisición de un vehículo todo terreno). Además, se anularon las sanciones por infracciones tributarias reclamadas, como consecuencia de haberse anulado, si bien parcialmente, la liquidación que establecía la obligación tributaria supuestamente infringida.

Dicha resolución fue notificada al reclamante el 6 de mayo de 2009.

e) El 5 de junio de 2009 se interpuso recurso de alzada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la expresada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en que se manifestaba su conformidad en lo relativo a los incrementos de base que el TEAR de Andalucía considera probados, por los mayores importes de ventas sobre los precios de escritura, pero mostrando su disconformidad, en cambio, con el criterio desestimatorio establecido respecto a los gastos considerados como no deducibles. En concreto alega lo siguiente:

1) La empresa recibe servicios de apoyo a la gestión de la entidad vinculada VlLAMOURA, S.L. en virtud del contrato suscrito el 27 de noviembre de 2003 -en realidad, el contrato privado lleva fecha de 29 de diciembre de 2000-, habiéndose aportado además la relación de los medios humanos utilizados para la prestación de los servicios, su valoración a precios de mercado, relación de los trabajos realizados y el número de horas empleadas. Alega también sobre dicha cuestión que de los datos sobre gastos de personal de POLO BAY se desprende la necesidad de la recepción por parte de terceros, dada la ausencia de medios propios.

2) Respecto a la deducción de los gastos financieros por razón del contrato de leasingsatisfechos para la adquisición de un vehículo todo terreno, la Inspección basa toda su argumentación en la falta de prueba de la correlación con los ingresos empresariales, pero el reclamante señala que la carga de la prueba incumbe a la Administración, que debe demostrar su no afectación a la actividad.

f) Mediante acuerdo del TEAC de 5 de mayo de 2010, aquí objeto de impugnación jurisdiccional, quedó desestimado el recurso de alzada interpuesto, confirmando los actos administrativos recurridos en ese procedimiento revisor.

TERCERO.- El primero de los motivos que debe analizarse, siguiendo un orden expositivo lógico, es el suscitado en último lugar en la demanda, relativo al pretendido uso abusivo que la Inspección habría ejercido en la apreciación de las dilaciones imputables al contribuyente en el seno de las actuaciones de comprobación, motivo que resulta evidentemente abocado al fracaso, en tanto que sin fundamento jurídico alguno, se pretende obtener la nulidad del procedimiento y de los actos definitivos dictados para concluirlo, sobre la base de la excesiva duración que se le atribuye, olvidando que el único efecto jurídico de la superación del plazo máximo estatuido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , aplicable ratione temporisal asunto que nos ocupa, conforme al mencionado precepto, ni es la nulidad de lo actuado, como parece sostenerse en el escrito de demanda, ni tampoco lo es la caducidad del expediente, como reiteradamente hemos sostenido, sino únicamente la pérdida para la Administración del efecto interruptivo de la prescripción que adquirió con la apertura del procedimiento, de suerte que tampoco sería automática la declaración de prescripción que, por lo demás, tampoco es objeto de explícita pretensión por la sociedad recurrente en su escrito rector.

Por consiguiente, el indicado motivo de nulidad, que ni siquiera pretende de modo explícito, como hemos indicado, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados, adolece de inconcreción y falta de rigor jurídico, pues en su exposición se prescinde de toda idea de transcurso del tiempo entre un momento inicial y otro final, tal como se caracteriza a la prescripción en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , aplicable al caso, siendo de destacar que, como esta Sala ha declarado reiteradamente, la prescripción no aparece automáticamente por la superación del plazo máximo con que cuenta la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la práctica de la liquidación, ni tampoco sucede, menos aún, por el indebido cómputo de una dilación, sino que el único efecto que provoca la superación de ese plazo -bien por prolongación temporal más allá del tiempo máximo legalmente disponible, bien porque las dilaciones que se excluyen del cómputo global no sean tales o no lo sean en los días que establezca la Inspección- es, conforme a lo establecido en el apartado 3 del aludido artículo 29, el siguiente: ' 3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones...'.

Esto es, el único efecto de la superación del plazo máximo es la pérdida del efecto interruptivo anudado ex legea la apertura del procedimiento, en favor de la Administración que lo instruye, pérdida que no determina per sela prescripción extintiva, que debe ser computada ahora de otra manera, prescindiendo de esa interrupción que sobrevenidamente se ha desvanecido, operación que requiere, en el interesado que invoque la prescripción, el mínimo esfuerzo dialéctico, aquí no producido, para señalar al Tribunal por qué se habría producido la prescripción de este modo y qué fechas serían las determinantes para la concurrencia de esa causa extintiva de la facultad liquidatoria, siendo de destacar que las sentencias mencionadas en la demanda abordan la cuestión de la validez y eficacia de los actos o de las dilaciones desde la perspectiva de su proyección sobre la eventual prescripción invocada, no a otros posibles efectos jurídicos.

Pero, al margen de esa grave inconcreción, lo cierto es que el efecto de la pretendida superación del plazo legal, aun aceptando como punto de partida imaginario que ninguna de las dilaciones debe tomarse en consideración, esto es, aceptando dialécticamente la posición más favorable posible a la recurrente, no cabría hablar en el caso debatido de prescripción, toda vez que la liquidación con que concluyó el procedimiento inspector se notificó a la recurrente el 5 de junio de 2006, antes del transcurso de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para la autoliquidación correspondiente al ejercicio más antiguo de los debatidos -25 de julio de 2003-, por lo que la pretendida incorrecta apreciación de las dilaciones carece de valor jurídico alguno en este asunto.

CUARTO.- En cuanto al fondo, el presente recurso plantea un problema sustancialmente probatorio, sobre la acreditación de la realidad y efectividad de los gastos de apoyo a la gestión genéricamente definidos en el contrato celebrado, así como en las facturas en que se documenta el pago. A tal efecto, la entidad recurrente fundamenta su recurso en los siguientes motivos impugnatorios: 1) Deducibilidad de los pagos efectuados por la recurrente a la sociedad vinculada con ella VILAMOURA, S.L., en virtud de lo pactado en el contrato de 29 de diciembre de 2000, reconocido por la Inspección y obrante en el expediente administrativo, manifestando al respecto que los pagos en discordia se han realizado efectivamente y están contabilizados, como se reconoce por la Administración, existiendo facturas aportadas; 2) Cumplimiento de los requisitos del art. 16.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, para la deducción del gasto, al existir un contrato que especifica los conceptos e importes de los servicios prestados, en cumplimiento del cual se produjeron y satisficieron tales gastos, cuya necesidad deriva de la virtual carencia de medios personales y materiales por parte de POLO BAY, S.L. para llevar a cabo su actividad de promoción inmobiliaria; 3) La prestadora de los servicios y perceptora de su remuneración, VILAMOURA, ha contabilizado como ingresos los importes recibidos, de suerte que, al no haber cuestionado la realidad de tales ingresos la Inspección, se habría producido una infracción de la doctrina de los actos propios y un enriquecimiento injusto, pues no es admisible que una misma operación jurídica se considere efectiva en cuanto al ingreso pero no en lo relativo al gasto que constituye su reverso en la contraparte contractual.

QUINTO.- Con la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en la idea de gasto fiscalmente deducible no subyace de forma tan explícita como en la Ley de 1978 la característica de su necesidad. La Ley delimita este concepto con una enumeración de los gastos no deducibles, por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto puede deducirse. Así el artículo 14 de la Ley 43/1995 dispone: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. // No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...'.

En relación con determinados gastos, la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones particulares. Así, el art. 16.5 de la Ley del Impuesto , precepto incardinado entre las 'Reglas de valoración: operaciones vinculadas' señala que: 'la deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos: a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar. b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad'.

SEXTO.- La entidad recurrente manifiesta que los pagos se han realizado y están perfectamente contabilizados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas aportadas y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por las leyes mercantiles, respetando el art. 16.5 de la Ley 43/1995 para su deducción, al existir un contrato que especifica los conceptos e importes de los servicios prestados, así como su distribución; y también la efectividad de los servicios, que suponen un beneficio para la entidad prestataria.

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, así como de lo manifestado y declarado por las partes, es cierto que en el presente caso existe un contrato que sirve de teórico soporte al gasto sufragado, al igual que se aportan las facturas que reflejan el servicio prestado; gasto que, además, está contabilizado. La duda surge acerca de si ese gasto y las facturas que lo reflejan al amparo del contrato de 29 de diciembre de 2000, responden a los conceptos pactados en él, en tanto que fuente de la obligación contraída por POLO BAY generadora del correspondiente gasto, así como también debe ser objeto de análisis por ésta Sala la cuestión atinente al método para la distribución de estos gastos por servicios de apoyo a la gestión, que se realiza no por razón del coste de dichos servicios, individualizado cada uno, sino en función de los elementos del activo de cada empresa.

La Sala considera que el sedicente contrato, del que cabe dudar haya sido redactado en la fecha consignada en el documento y no con posterioridad a la apertura del procedimiento inspector, ya que no se encuentra en ninguna de las circunstancias definidas en el artículo 1227 del Código Civil que permitiera adverar su fecha frente a terceros, en modo alguno puede amparar los gastos que se pretenden deducir, pues al margen de esa más que dudosa oponibilidad frente a terceros, a que se ha hecho referencia -y la Hacienda Pública ostenta tal cualidad- de su contenido ni remotamente cabe hablar de apoyo a la gestión, sino que lo pactado entre el Sr. Edmundo consigo mismo, en la doble representación de ambas entidades contratantes, es de una vaguedad tan extraordinaria que no es admisible, desde el punto de vista de la buena fe, ni siquiera hablar de un contrato en sentido propio y auténtico: a) cabe razonablemente dudar que haya dos partes contractuales cuyo consentimiento sea consecuencia de una negociación bilateral entre sujetos distintos, aun cuando sean vinculados; b) los servicios que se pactan son de una extraordinaria latitud e indefinición, pues en el apartado denominado 'objeto' se anuncia la prestación indiscriminada en las áreas de gestión, contabilidad, finanzas y secretaría, de suerte que no cabría hablar de un 'apoyo a la gestión' sino de una sustitución en la gestión, absolutamente inconcreta; c) por ende, no se individualizan los servicios anunciados en el contrato con un mínimo de exigible detalle, en que cabe virtualmente incluir cualquier clase de prestación de servicio directa o indirectamente relacionado con la gestión de la sociedad, contrato que sería absolutamente impensable, al margen del precio que en él se pactase, entre personas o entidades realmente independientes, que no tolerarían dejar en la absoluta inconcreción la prestación esencial del contrato; d) no existe tampoco precio del contrato, lo que conduciría a la nulidad radical de éste, pues la previsión, en la cláusula primera, de que '...los honorarios serán fijados de mutuo acuerdo...' es tanto como no decir nada, máxime si no consta ese acuerdo posterior de 'mutuo acuerdo' para la definitiva concreción de los criterios; e) se incumple por lo tanto el requisito previsto en el artículo 16.5.b) de la LIS , conforme al cual ese contrato previo y escrito '...establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad...', pues ningún criterio ni método se fija en él para individualizar y especificar, uno a uno, el valor de cada servicio que se dice va a prestarse.

En suma, no hay en rigor determinación de las recíprocas prestaciones contractuales y, por ende, no puede hablarse de que haya un contrato previo en los términos exigidos por el artículo 16.5 LIS , a efectos de la deducibilidad fiscal que se propugna, que disipe la vehemente sospecha que alberga la Sala de que estamos ante servicios meramente supuestos, sin que a tal consideración se oponga el hecho de que VILAMOURA, S.L., entidad que comparte administrador con la recurrente, hubiera contabilizado los pagos correspondientes como ingresos, incluso hubiera tributado por ellos, pues al margen de que falta la acreditación de que se hubiera dictado un acto de la Administración tributaria en que localizar ese pretendido 'acto propio' que se alega como vinculante manifestación de voluntad, como podría ser un acta levantada en el seno de un procedimiento de inspección, lo cierto es que, como esta Sala ha declarado reiteradamente, el hecho de que en una relación jurídica dada se reconozca la realidad de un ingreso no significa, desde un punto de vista fiscal, que el gasto que constituye su contrapunto contractual deba necesariamente ser deducido, si no se ajusta a las exigencias legales para ello, tanto las formales como las de orden sustantivo, siendo así que, por lo demás, la prueba practicada en autos podría acreditar que los pagos fueron efectuados, que las facturas fueron emitidas y que VILAMOURA contabilizó los respectivos ingresos, pero tales hechos, por sí solos, no prueban concluyentemente que los servicios tan indefinidamente previstos en el contrato fueron realmente prestados, pues ni consta por quien, ni se ha concretado en evidencias de su prestación efectiva, al margen todo ello de que se ignora por completo cuál era el precio pactado, dejado en el aire en el pretendido contrato legitimador del apoyo a la gestión, relegado a un concierto de voluntades posterior que no consta efectuado con la finalidad de precisar '...los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta...', en los términos que preceptúa el repetido artículo 16.5 de la LIS .

SÉPTIMO.- El segundo motivo de fondo sobre el que también se alega en la demanda es el relativo a la deducción de los gastos financieros debidos a la adquisición mediante leasingde un vehículo todo terreno del cual no consta su afectación a la actividad empresarial. Este motivo es sustancialmente idéntico, en cuanto a su sustrato fáctico y en cuanto a la ausencia de prueba, al analizado y resuelto en las sentencias dictadas por esta Sala y Sección el 31 de enero y 1 de abril de 2013 , dictadas en los recurso contencioso-administrativo nº 110 y 114/2010 , cuya fallo es desestimatorio. Cabe, por tanto, una remisión íntegra a lo que ampliamente se razonó en las expresadas sentencias para rechazar el motivo, una vez verificado que este recurso adolece del mismo grave déficit de alegación y prueba acerca de la procedencia de la deducción de los gastos financieros en relación con el citado leasing, sobre los que dicha sentencia se pronuncia:

'... SEXTO.En último término, en cuanto a los gastos por leasing de un vehículo, afirma que la contabilización por la actora 'ha de estimarse suficiente prueba por su parte para acreditar que el vehículo se ha utilizado en el desarrollo de la actividad empresarial de la promoción inmobiliaria a fin de visitar los diferentes inmuebles'.

La Administración deniega dicho gasto por no haberse probado la afectación a la actividad de la empresa, del turismo... al que el leasing se refiere.

Como ha dicho esta Sala en anteriores ocasiones (entre otras, SS. 23/12/04 y 16/12/04 ) hay que partir de que las operaciones de arrendamiento financiero, se encontraban reguladas en la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, cuya Disposición Adicional Séptima señala que:

'1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el núm. 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario. ... 3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. ... 5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato'.

A su vez, el artículo 128 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone que '1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito '.

Tampoco procede la deducción de los gastos por el leasing del citado vehículo, respecto de cuya conexión y afectación a la actividad de la empresa hay una carencia absoluta de prueba, reforzada, más aún si cabe, por sus propias alegaciones, consistente en que tales gastos son deducibles por su mera contabilización, pues dicha afirmación no puede ser respaldada por la Sala.

En efecto, a la vista de la documentación obrante en el expediente, no hay acreditación alguna de hechos o datos que permitan concluir que tales gastos generados por el vehículo estén vinculados a la realización de la actividad de la sociedad, por estar afecto a dicha actividad, pues el único esfuerzo argumental de la recurrente gira en torno a su contabilización, que no es por sí misma suficiente para dar lugar a la deducción pretendida, siendo así que no se ha satisfecho por la actora, a la que incumbe la carga de la prueba, como ya se ha razonado, la mínima actividad probatoria sobre la afectación del vehículo a la actividad empresarial, de tal forma que la Sala considera que este extremo no ha sido en forma alguna acreditado por cuanto no se ha probado que la utilización del referido vehículo, con los gastos inherentes al mismo, haya sido para las actividades propias de la empresa y que el vehículo no era utilizado para otros fines ajenos a la actividad profesional, es decir para usos particulares de su usuario.

En consecuencia, ha de concluirse que faltan los requisitos precisos para la deducibilidad de tales gastos, por lo que procede la desestimación del motivo de impugnación esgrimido'.

Es decir, la parte recurrente tiene que probar la afectación del vehículo a la actividad empresarial, y ello tanto conforme a la vigencia de la Ley 61/1978 como a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, por la que se rige este asunto, sin que la cierta flexibilización que dicha ley permite en cuanto a la admisibilidad de ciertos gastos en materia de relaciones públicas dispense al contribuyente de la prueba de la denominada correlación entre ingresos y gastos, pues no en vano el artículo 14.1.e) de la propia Ley no reconoce la deducibilidad de los gastos consistentes en donativos y liberalidades, como sin duda lo son, conceptualmente, aquellos gastos que no respondan a necesidades empresariales, sino a un uso particular de los propietarios o dueños de la empresa. Como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 (recurso 3421/2010 ), a propósito de la necesidad de acreditar la correlación o vinculación entre ingresos y gastos (se reproduce uno de los votos particulares, aunque coincidente en este punto con la mayoría):

'...La cuestión a dilucidar, sobre la que se pronunció la Sala de instancia, y cuyas conclusiones han sido ratificadas por mis compañeros en esta Sentencia, fue la de la carga de la prueba, decantándose que era al obligado tributario al que correspondía acreditar los gastos realizados y su conexión con los ingresos para tener derecho a la deducción. Esta Sentencia conforme al sentir mayoritario, que también comparto en este punto, se expreso categóricamente al respecto, 'Aunque la Sala en su Fundamento Quinto comparte los criterios de la Inspección que atribuía al contribuyente la carga de la prueba no sólo sobre la realidad del gasto a través de su correspondiente justificación documental, sino además sobre la concurrencia de los demás requisitos exigidos para poder disfrutar de la deducción declarada, que le llevó, en aplicación de estas reglas, a desestimar las alegaciones deducidas por el obligado por no haberse acreditado su correlación con la obtención de ingresos...

...Pues bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección vulnerarse los preceptos sobre la carga de la prueba.

... lo que comporta que la carga de la prueba, por aplicación del entonces vigente artº 114 de la Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados gastos, calificados a priori como liberalidades, se encuadraban en alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente deducibles'.

Pues bien siendo ello así, esto es siendo correcto el acto administrativo, en tanto que se atuvo a la legalidad aplicable, como lo confirmó la Sentencia de instancia y este mismo Tribunal, no existía acción, ni, por ende, derecho a la deducción de los gastos'.

Con todo respeto, pues, al criterio establecido por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia que se invoca en la demanda, lo cierto es que el Tribunal Supremo, en su jurisprudencia, no es de la misma opinión, en el sentido de que bajo la vigencia de la Ley 43/1995 -y del posterior Texto Refundido aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004- se mantiene la exigencia del requisito de la necesidad o de correlación entre los ingresos y los gastos, con la sola salvedad, expresamente prevista en el artículo 14 de la LIS , que prevé como excepción al concepto fiscal de 'donativos y liberalidades', la de los '...gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos...'.

Por lo demás, la ausencia de prueba es aquí total y absoluta, pues las diligencias probatorias interesadas por la demandante en la fase de prueba de este litigio se han limitado a los gastos de apoyo a la gestión, no a los derivados de la adquisición mediante leasingde un vehículo, sin que las características de éste permitan presuponer la afectación, a menos que la demandante hubiera sido más concreta a la hora de precisar esa afectación, máxime si se parte de que, como ella misma sostiene, la entidad no efectuaba por sí sola actividad alguna de gestión empresarial, confiada toda ella, en su propia versión de los hechos, a la sociedad VILAMOURA, S.L., dato este de difícil conciliación con la deducción de los gastos de arrendamiento financiero de un vehículo que se dice afecto a una actividad que en realidad se reconoce que no se realiza de forma directa por la entidad.

OCTAVO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de la entidad mercantil POLO BAY, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 5 de mayo de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 26 de marzo de 2009, que estimó en parte las reclamaciones acumuladas nº 41/04044/2006 y 41/04045/2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003 y sus correspondientes sanciones, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional..