Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 287/2018 de 22 de Julio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000287/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01824/2018

Demandante:PORTALÓN DE LA PLATA S.L.

Procurador:ANTONIO ORTEGA FUENTES

Letrado:JOAQUÍN CARLOS DORADO LÓPEZ- LOZANO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veintidós de julio de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 287/2018, se tramita a instancia de la entidad PORTALÓN DE LA PLATA S.L., representada por el Procurador Don Antonio Ortega Fuentes, y asistida por el letrado Sr. Joaquín Carlos Dorado López-Lozano, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de noviembre de 2.017, R.G 2378/2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006; acuerdo de sanción,y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 368.454,60 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso en fecha 28.3.2018 este recurso contencioso-administrativo respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución del TEAC 2.11.2017, así como la anulación de la sanción impugnada por Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2.006.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la confirmación del acuerdo impugnado.

TERCERO.-Continuado el proceso por sus trámites, recibido el proceso a prueba por auto de 20.6.2019 y evacuado el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese.

CUARTO.-Finalmente se señaló para votación y fallo el día 01.07.2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, siendo la cuantía del procedimiento de 368.454,60 euros. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de noviembre de 2.017, R.G 2378/2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006; acuerdo de sanción. Dicha resolución desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de fecha 24.2.2017 del TEAR de Andalucía que desestima a su vez la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador del Inspector Regional Adjunto de fecha 28.4.2014 de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- En fecha 20/1/2009 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el concepto tributario y período arriba referidos contra el obligado tributario por la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Tributaria.

2.- Las actuaciones quedaron interrumpidas por el inicio de actuaciones penales. Con fecha 20.2.2014, y a raíz de la sentencia absolutoria del Juzgado de lo Penal nº 12 de Sevilla de 12.9.2013, se acuerda la continuación de las actuaciones.

3.- El 25.3.2014 se formalizó acta de conformidad por el concepto y período señalados. En virtud de las mismas por la falta de declaración de las rentas obtenidas como consecuencia de determinadas ventas resulta una deuda tributaria de 1.190.178,30 euros.

4.- Iniciado el expediente sancionador de la propuesta de resolución se dio traslado a la actora sin que formulase alegaciones.

5.- Con fecha de 28.4.2014, por la Inspectora Regional Adjunta se ha dictado acuerdo sancionador, notificado el 9.5.2014, apreciando una infracción grave conforme al art.191.1 de la LGT 58/2003, e imponiéndose una sanción de 368.454,60 euros, al tipo del 65% por la agravante de perjuicio económico.

6.- La recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía que fue desestimada por resolución de fecha 24.2.2017. En fecha 12.4.2017 se interpuso recurso de alzada, que fue resuelto por resolución desestimatoria del TEAC de 2.11.2.017.

TERCERO.-Objeto del proceso.

Las cuestiones objeto de este recurso son las siguientes:

-La incidencia del proceso penal y su sentencia absolutoria.

- La motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

- La inexistencia de culpabilidad por existencia de error de hecho.

CUARTO.- Resolución del recurso.

La infracción grave imputada a la actora guarda su tipificación en el art.191.1 de la LGT 58/2003. Procede el examen de los motivos de impugnación formulados por la actora:

A) Sobre la incidencia de la sentencia penal absolutoria por delito fiscal en este proceso.

Aun siendo cierto que la misma reconoce que existió una contabilización errónea en la cuenta de anticipos en lugar de la de pérdidas y ganancias, y se refiera a una fundamentación lógica para explicar los errores padecidos, sin embargo, ello no exonera de una posible responsabilidad a título de negligencia en el ámbito tributario sancionador.

Y lo cierto es que se aprecia esa responsabilidad, con pleno respeto a lo declarado en la sentencia penal, puesto que es posible la concurrencia de culpa, de modo que le era exigible a la actora el conocimiento de la normativa reguladora de dicho impuesto ( folio 7 de la misma), ya que contabilizó erróneamente los ingresos en la cuenta que no correspondía, determinando ello la falta de declaración fiscal, y sin causa que justificase suficientemente tal proceder, pues lo declarado por los testigos en vía penal puede tener relevancia para excluir una responsabilidad penal por delito fiscal, esencialmente dolosa, diferente, por reducida, del alcance de la responsabilidad tributaria sancionadora. Y siendo así que la responsabilidad en modo alguno afirma la inexistencia del hecho perseguido, por lo que su ámbito de cosa juzgada es exclusivamente el penal ( STS, Sala 2ª, 354/2014, de 9 de mayo, nº 46/2014, de 11 de febrero, o nº 180/204, de 9 de febrero). El motivo, debe ser, por tanto, desestimado.

B) Y en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGTantigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2CEno permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributariaestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , alseñalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener lasentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

'En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ningunarelevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada..'

Y es así que de los acuerdos aportados se deducen los fundamentos de la sanciones impuestas, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último, referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue voluntaria ( folios 7 y 8), entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT, sin que fuese posible una interpretación razonable. Además, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción grave, conforme al art.191.1 de la LGT 58/2003.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

'El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla ladoble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

' Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado...'

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta. Pero en el caso concreto, no puede decirse que haya existido una interpretación razonable cuando la actora excluyó de la facturación costes relacionados con la actividad de promoción

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, sobre todo, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad, toda vez que además la actora ha podido alegar cuanto ha tenido por conveniente, conociendo las razones por las que se le sanciona, sin que haya concretado qué elementos de la motivación de la resolución se hallaban ausentes, o qué la faltó por indicar a la resolución impugnada.

Por consiguiente, el acuerdo impugnado se halla suficientemente motivado.

C) Respecto de la concurrencia del tipo objetivo ninguna cabe de su existencia. También cabe descartar la existencia de un error invencible que le exonera de responsabilidad en el ámbito tributario, conforme a lo expuesto en el apartado A/. En consecuencia, le era exigible a la actora otra conducta distinta como se indica en el acto impugnado, contabilizando debidamente las operaciones realizadas en la cuenta correspondiente.

Presupuesto lo anterior, procede desestimar el recurso, confirmando la resolución del TEAC y acuerdo sancionador impugnado.

QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, procede la condena en costas de la recurrente, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional,ha decidido:

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad PORTALÓN DE LA PLATA S.L., representado por el Procurador Don Antonio Ortega Fuentes, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de noviembre de 2.017, R.G 2378/2017 a que las presentes actuaciones se contraen, la cual se confirma, por ser conforme a derecho, así como el acuerdo sancionador del que deriva.

2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.