Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000289/2014
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:03260/2014
Demandante:CALLE, S.A.
Procurador:FRANCISCA AMORES ZAMBRANO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintidos de junio de dos mil diecisiete.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 289/2014 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora Dª Francisca Amores Zambrano, en nombre y representación de CALLE S.A., frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 20 de junio de 2014 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 18 de noviembre de 2014, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 2 de diciembre de 2014 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, las partes, por su orden, concretaron sus posiciones en sendos escritos de Conclusiones, quedando los autos pendientes para votación y fallo.
QUINTO.-Mediante providencia de esta Sala de fecha 7 de junio de 2017, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 8 de junio de 2017, fecha en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO.-Objeto del recurso.
Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el TEAC el 5 de marzo de 2014, en virtud del cual se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la entidad CALLE S.A. contra la resolución del TEAR de Castilla y León de 31 de octubre de 2011, relativa a acuerdos de liquidación y de sanción correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
SEGUNDO.- Antecedentes relevantes para la resolución del recurso.
Para la resolución del presente recurso conviene tener presentes los siguientes hechos, reflejados en el Antecedente de Hecho Tercero de la resolución impugnada, cuya concurrencia no suscita polémica entre las partes:
'TERCERO.-< /span>Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
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· Con fecha 10 de septiembre de 2006 acordó el obligado tributario en Junta General redenominar su objeto social configurándose como sociedad patrimonial dedicada al arrendamiento inmobiliario.
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· Al día siguiente, con fecha 11 de septiembre de 2006 se constituyó la mercantil FRIGORIFICOS CALLESA S.L. con un capital social de 3.200,00 € de los que 3.190,00 € pertenecían al contribuyente y 10,00 € a Doña Ángeles , Administradora única de CALLE S.A. desde el 17 de marzo de 2006.
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· Hasta el 20 de septiembre de 2006 estuvo ejerciendo el obligado tributario la actividad de depósito y almacenamiento de mercancía en almacenes frigoríficos en dos locales sitos en C/ Vázquez de Mendoza n° 132 bajo y en C/ Plata n° 66 de Valladolid.
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· En la citada fecha celebró el contribuyente un contrato de arrendamiento con FRIGORIICOS CALLESA S.L. respecto del inmueble sito en C/ Plata n° 66 de Valladolid junto con las instalaciones existentes en el mismo para su continuidad en el funcionamiento como depósito y almacenamiento de mercancía en almacenes frigoríficos, por un importe de 119.323,20 € mensuales, haciendo entrega en dicha fecha de una fianza por importe de 19.887,20 €.
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· Mediante escritura pública de fecha 26 de diciembre de 2006 transmitió el obligado tributario a la entidad MAQUINARIA GONZALVO S.L. la finca sita en la calle Vázquez de Mendoza n° 132 junto con la nave industrial construida sobre la misma y demás instalaciones industriales en ella efectuadas, por importe total de 901.618,16 €.
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· A juicio de la Inspección CALLE S.A. no arrendó a FRIGORIFICOS CALLESA S.L. un inmueble sino un negocio, al englobar el contrato de arrendamiento la totalidad de los medios materiales necesarios para continuar con la misma actividad que hasta entonces venia ejerciendo el obligado tributario en C/ Plata n° 66, de manera que, manteniéndose los bienes afectos al ejercicio de una actividad económica durante la vigencia del referido contrato de arrendamiento, la entidad debería haber tributado en el régimen de entidades de reducida dimensión del Impuesto y no como sociedad patrimonial'.
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TERCERO.-Pretensiones de las partes.
La parte actora impugna en su demanda a la resolución dictada por el TEAC con base en los motivos que expone, solicitando que se dicte sentencia en virtud de la cual se estime el recurso y se anule la liquidación practicada, correspondiente al ejercicio 2006; subsidiariamente, solicita se declare la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción.
La parte demandada se opone a las pretensiones de la parte actora por motivos sustancialmente coincidentes con los expresados por el TEAC en la resolución impugnada y finaliza el escrito de contestación a la demanda solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas a la parte recurrente.
CUARTO.-Improcedencia de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales a la recurrente en el ejercicio 2006.
A la vista de lo expuesto son dos las cuestiones a resolver en este recurso: la primera consiste en determinar si la entidad recurrente actuó correctamente al tributar en el ejercicio 2006 en el régimen de las sociedades patrimoniales; y la segunda, derivada de la anterior, si es ajustada a Derecho la sanción que la Administración impuso a la recurrente por haberse aplicado tal régimen en dicho ejercicio.
Analizaremos a continuación la primera de las cuestiones indicadas.
1.Señala elTEAC(y defiende la Abogacía del Estado) que de los tres requisitos exigidos por el artículo 61.1 del TRLIS para la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales (referidos, respectivamente, a la composición del accionariado, a la composición del activo y al aspecto temporal), no plantean problema en cuanto a su concurrencia el primero y el tercero, debiendo ser analizado en este caso el segundo, esto es, si más del 50% de los inmuebles que constituyeron el activo del obligado tributario durante el ejercicio 2006 podrían considerarse afectos o no al ejercicio de una actividad económica.
Y al respecto sostiene que la recurrente no llevó a cabo un arrendamiento de inmueble con la entidad vinculada FRIGORIFICOS CALLESA S.L., sino un arrendamiento de negocio, por lo que considera que la actividad de depósito y almacenamiento continuó siendo realizada por la recurrente a través de la citada entidad vinculada, la cual se constituyó, precisamente, 90 días antes de la finalización del ejercicio social en que el obligado tributario transmitió la finca sita en la calle Vázquez de Mendoza nº 132 junto con la nave industrial construida sobre la misma y demás instalaciones industriales en ella efectuadas, suponiendo para la recurrente un considerable ahorro fiscal la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales al integrar en la base imponible especial la ganancia patrimonial obtenida en el referido ejercicio, beneficiándose con ello del tipo de gravamen aplicable.
2.Laparte actorase opone a lo razonado en la resolución impugnada y señala que el origen de la segregación patrimonial se encuentra en la insistencia de Don Candido (fundador de la sociedad, padre y esposo de los socios) de separar el patrimonio inmobiliario de la sociedad del puro ejercicio de la misma, indicando que el Sr. Candido , que estaba aquejado entonces de una grave enfermedad, falleció el 27 de diciembre de 2006 y, al respecto, precisa (página 8 de la demanda): 'Evidentemente, una vez fallecido el fundador y finalizado el periodo impositivo, al estudiar las condiciones en las que había incurrido la sociedad matriz advertimos que cumplía todos y cada uno de los requisitos exigidos a las sociedades patrimoniales y, como tal la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades se practicó otorgándole la consideración de sociedad patrimonial'.
Defiende la recurrente -en esencia- que la sociedad carece de local y empleado, por lo que el arrendamiento inmobiliario no puede ser calificado como actividad económica, debiendo ser calificada la sociedad como patrimonial, retorciendo la norma la Administración para sostener que estamos ante un arrendamiento de negocio y no de local, llegando a la absurda conclusión de que dos personas jurídicas distintas desarrollan la misma (idéntica) actividad sobre un mismo inmueble, cuya propiedad pertenece a una y cuyo uso pertenece a la otra.
Asimismo, afirma la incoherencia interna de la postura administrativa, al obviar el TEAC el tema de las 'retenciones que el arrendatario le practicó a mi mandante y las dedujo en su integridad como un concepto más de la liquidación final, a pesar de ser -según su posición- totalmente improcedentes' (sic).
3.A la vista de las posiciones de las partes,la Salaconsidera que la razón asiste a la Administración demandada.
Al respecto, basta con una simple lectura de los hechos considerados probados por ambas partes (descritos en el Fundamento Segundo) para constatar que no resulta creíble, en absoluto, la afirmación de la actora -antes reflejada- de que solo tras finalizar el periodo impositivo 'advirtió' que cumplía los requisitos para poder tributar como sociedad patrimonial. Precisamente, de tales hechos se deduce exactamente la conclusión contraria, esto es, que la recurrente planificó su actuación para poder cumplir formalmente, durante 90 días del ejercicio 2006 (ni uno más, ni uno menos) los requisitos exigidos normativamente para la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales.
Ahora bien, esta aplicación resultaba improcedente, en la medida en que lo que realmente hizo la recurrente fue utilizar a tal fin una sociedad vinculada, FRIGORIFICOS CALLESA S.L. (que contaba con el mismo objeto social y la misma Administradora única, Doña Ángeles ), constituida el día 11 de septiembre de 2006, justo al día siguiente de que la recurrente redenominara su objeto social en Junta General, configurándose como sociedad patrimonial dedicada al arrendamiento inmobiliario.
Esa nueva sociedad, FRIGORIFICOS CALLESA S.L., disponía de un capital social de 3.200 €, de los que 3.190 € pertenecían a la recurrente y 10 € a la citada Doña Ángeles .
La recurrente siguió ejerciendo la actividad de depósito y almacenamiento de mercancía en almacenes frigoríficos en dos locales sitos en C/ Vázquez de Mendoza nº 132 bajo y en C/ Plata nº 66 de Valladolid, pero sólo 9 días después, el día 20 de septiembre, celebró contrato de arrendamiento con FRIGORIFICOS CALLESA S.L. -contrato que incluía el local de la calle Plata nº 66 de Valladolid y las instalaciones existentes en el mismo- para la continuación de la misma actividad de depósito y almacenamiento de mercancía en almacenes frigoríficos, representando a ambas sociedades en la formalización de dicho contrato la mencionada citada Doña Ángeles .
Posteriormente, el 26 de diciembre de 2006, la recurrente transmitió a una tercera empresa (Maquinaria Gonzalvo S.L.) el otro local, sito en la calle Vázquez de Mendoza nº 132, junto con la nave industrial construida sobre la misma y demás instalaciones industriales en ella efectuadas.
De lo expuesto no cabe sino deducir que la recurrente procedió a interponer a una empresa vinculada, FRIGORIFICOS CALLESA S.L., que dominaba completamente, con la finalidad de aplicarse las ventajas derivadas de un régimen fiscal más favorable, calificando como arrendamiento de inmueble lo que en realidad era un arrendamiento de negocio celebrado con una empresa con un grado de vinculación prácticamente total.
En tales condiciones, no puede considerarse cumplido realmente el requisito examinado y, por tanto, la regularización efectuada por la Inspección y confirmada por el TEAC debe estimarse ajustada a Derecho.
QUINTO.-Conformidad a Derecho de la sanción impuesta.
La parte actora impugna la sanción impuesta, correspondiente a la infracción prevista en el artículo 191 LGT , por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo en el ejercicio 2006 y sostiene -en esencia- que no procede la imposición de sanción, dada la ausencia de culpabilidad y la no ocultación de dato alguno.
Debemos tener presente, de entrada, que no basta con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción para que una conducta pueda ser sancionada, sino que se precisa, además, la del elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto. El análisis de ambos elementos debe ser realizado minuciosamente, valorando las concretas circunstancias concurrentes en el caso.
Centrándonos, pues, en el elemento subjetivo, referido a la culpabilidad del sujeto, debemos recordar -como hicimos, entre otras, en las SSAN de 9 de marzo de 2017 (recurso 156/2014) y de18 de febrero de 2016 (recurso nº 579/2013 ), que esta Sala ha venido afirmando que la utilización de una interpretación jurídica razonable excluye el elemento de la culpabilidad, aunque no sea dicha interpretación la que los Tribunales finalmente consideren correcta y aplicable al caso.
Esto es, aunque fuera incorrecto, desde el punto de vista jurídico, el planteamiento y la tesis sostenida por el obligado tributario, ello en modo alguno permitiría concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada -ineludiblemente- como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria, incluso a título de simple negligencia.
Un sujeto pasivo puede no 'acertar' a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto.
Aún más, hemos dicho que el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con una determinada operación y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.
En este sentido, conviene precisar, además, que la jurisprudencia, de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 (RC 1762/2014 ), 4 de junio de 2015 (RC 3190/2013 ), 4 de mayo de 2015 (RC 580/2014 ), 2 de marzo de 2015 (RC 645/2013 ) y 26 de febrero de 2015 (RC 3623/2012 ),nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que 'liquidar no es sancionar' y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.
Pues bien, partiendo de esta doctrina debemos analizar la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador, que es donde debe justificarse la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo integrantes de la infracción, pues también tiene declarado el Tribunal Supremo (entre otras, en la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014 ) que 'los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria'.
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En el presente caso, el acuerdo sancionador se refiere al elemento de la culpabilidad en su Fundamento Quinto y, dentro de éste, por lo que se refiere al concreto supuesto examinado señala:
'Quin to.- Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.
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No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, no por interpretación de este órgano administrativo, a esa 'simple negligencia', que establecía como merecedora de sanción el artículo 77 de la Ley 230/1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, a su equivalente recogido en el art. 183 de la posterior y actual Ley 58/2003 , cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con 'cualquier grado de negligencia', dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.
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Es necesario apreciar la trasdendente diferencia que supone la utilización del término 'negligencia', para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.
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Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.
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Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el articulo 179.2 de la Ley 58/2003 .
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Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa.
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La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.
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Mediante escritura pública de 11-09-2006 autorizada por el notario D. Francisco Fernández Prida Migota con número de protocolo 2.655 se constituye la mercantil Frigoríficos Callesa S.L. con CIF B-47587274 con capital social de 3.200 euros siendo el obligado tributario titular del 99,69% de las participaciones sociales por lo que, tiene el control de dicha sociedad.
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La mercantil Frigoríficos Callesa S.L. figura dada de alta en el epígrafe 754.4 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas por el ejercicio de la actividad empresarial de depósito y almacenamiento de mercancía en almacenes frigoríficos desde el 20-09-2006 en la Cl. Plata número 66 de Valladolid. Dicho local es propiedad de la mercantil Calle S.A y en el mismo venia realizando con anterioridad idéntica actividad.
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Mediante contrato de arrendamiento de fecha 20-09-2006 el obligado tributario arrienda a Frigoríficos Callesa S.L. el inmueble sito en la Cl. Plata número 66 de Valladolid con las instalaciones existentes en el mismo para su continuidad en el funcionamiento como depósito y almacenamiento de mercancía en almacenes frigoríficos por importe de 119.323,20 euros anuales a razón de 9.943,60 euros mensuales y en dicha fecha se hace entrega de una fianza por importe de 19.887,20 euros.
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Posteriorm ente, mediante Escritura pública autorizada el 26-12-2006 por el notario Da. María Cruz Canb Torres con número de protocolo 2811 el obligado tributario vende a la mercantil Maquinaria Gonzalvo S.L. la finca, parcela de terreno en el Polígono Industrial Argales en Valladolid, Cl. Vázquez de Menchaca 132 BJ de 1.228 metros cuadrados y nave Industrial construida sobre la parcela anteriormente descrita con número de finca registral 18.594, así como las instalaciones industriales efectuadas en la misma, por importe de 901.518,16 euros más 144.242,91 euros de IVA repercutido.
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A juicio de esta Inspección las operaciones económicas y jurídicas anteriormente referidas son preparatorias de la operación principal, la venta de la nave industrial sita en la Cl. Vázquez de Menchaca 132 BJ, forzando la norma para hacer tributar dicha
operación por un régimen de tributación especial por el que el obligado tributario tribute al tipo del 15% en lugar de tributar por el tipo general del 30/35%. Para ello:
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- El obligado tributario asigna a cada nave su valor contable a efectos de poder dar de baja la que se va a vender.
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-El obligado tributario constituye una sociedad mercantil, Frigoríficos Callesa, S.L., que le suceda en la actividad económica a efectos de establecer que la sociedad propietaria del inmueble que se va vender no ejerce una actividad económica y poderla configurar como una sociedad patrimonial.
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- El obligado tributario vende el inmueble y liquida el- beneficio procedente de dicha operación por el régimen de sociedades patrimoniales.
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El obligado tributario ha cambiado la naturaleza de los bienes trasladando el importe de las cuentas de maquinaria y utillajes a la cuenta de edificaciones. A juicio de esta instancia la explicación a dicha operación contable es que el obligado tributario estaba adaptando la contabilidad para forzar la tributación por el régimen de Sociedades Patrimoniales transfiriendo todos los bienes de la sociedad que constituían la naturaleza de su actividad económica a la condición de edificaciones a efectos de justificar posteriormente que lo que se arrendaba era un inmueble y no un negocio en funcionamiento. Todo ello denota un conocimiento de la norma que no puede pretenderse negar.
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Mediante las operaciones contables anteriormente referidas el obligado tributario ha pretendido configurarse como una sociedad patrimonial y hacer tributar la venta de una parte de su inmovilizado por dicho régimen cuando en realidad tiene arrendado un negocio, y no un inmueble como se pretende, no siéndole de aplicación dicho régimen especial. Es evidente que pretendía así ver claramente reducida su tributación como se desprende claramente de la diferencia de cuotas a ingresar que resultan de la aplicación de uno u otro régimen tributario.
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De los hechos anteriormente establecidos se ha de considerar que el obligado tributario conocía la normativa del Impuesto que intenta forzar.
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El obligado tributario ha tenido contratado el asesoramiento contable que figura contabilizado en la cuenta NUM000 por importe de 3.132,40 euros y el asesoramiento fiscal que figura contabilizado en la cuenta NUM001 por importe de 3.000,00 euros en el ejercicio 2006. Si bien es cierto que nada impide que una entidad cuente con asesoramiento, no es menos cierto que su existencia indica que ha contado con información suficiente como para que, obrando con la diligencia exigible a un bien empresario, alguien le hubiera indicado que la tributación que estaba aplicando no era la correcta. Dicha diligencia si es exigible a todo sujeto pasivo, debe ser en mayor medida exigida cuando se cuente o pueda contar con medios o conocimientos adicionales del ordenamiento tributario como es el caso. En contra de lo alegado, con dichas manifestaciones, en ningún momento se está juzgando la calidad del asesoramiento recibido.
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El obligado tributario consideró como deducibles los siguientes gastos a pesar de tenerlos identificados en el libro Diario como gastos no deducibles por recargos de apremio en la cuenta NUM002 por importe de 20,31 euros y por ajuste saldo años anteriores en la cuenta 620000 por importe de 26.516,46 euros, sin que ninguna duda interpretativa suscite su consideración como no deducibles.
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En relación con la tramitación del procedimiento establecido para el caso de determinarse cuotas defraudadas superiores a 120.000 euros, que insinúa la entidad en sus alegaciones, debe indicarse que la jurisprudencia no asocia directamente la existencia de una cuota defraudada que cumpla el tipo objetivo del delito. fiscal con la necesaria paralización de las actuaciones. A este respecto, debe recordarse a la entidad que la existencia de delito fiscal depende de la concurrencia de dos elementos, uno objetivo, la existencia de una cuota defraudada superior a 120.000 euros, y otro subjetivo, la existencia de un componente doloso sin cuya necesaria concurrencia no puede apreciarse la existencia de delito contra la Hacienda Pública. En relación con la existencia del dolo exigible en el ámbito penal suele establecerse la frontera en el denominado dolo eventual, que constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia (determinante de infracción administrativa). Así se considera que la conducta se realizaría con dolo eventual si el autor actuaría aun cuando fuera segura la producción del resultado.
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En este caso, nos encontramos con que formalmente la entidad ha pretendido cumplir la liberalidad de la norma (no disponer de local y persona empleada) reguladora de la existencia de actividad económica, y si bien ha ido más allá al pretender considerar como arrendamiento de inmuebles lo que no era sino un arrendamiento de negocio y a una entidad directamente vinculada o controlada por ella, la sola aplicación de un régimen tributario improcedente sin haberse ocultado dato alguno en su contabilidad, sin incluir sus declaraciones datos falsos y sin considerarse la existencia de ocultación lleva a esta instancia a la convicción de que no se produce el dolo necesario que determinará la existencia de delito fiscal.
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Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.
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Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla. '.
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A la vista de lo expuesto en el referido Fundamento del acuerdo sancionador, entendemos que el estándar de motivación exigido por el Tribunal Supremo se cumple en este caso, por más que la Sala no comparta alguno de los razonamientos empleados por la Administración (como el relativo al asesoramiento contable del que dispuso la entidad, que es rechazable a tenor de la doctrina establecida reiteradamente al respecto por el Tribunal Supremo (pudiendo citarse en este sentido -por todas- la STS nº 2.733/2016, de 22 de diciembre de 2016, RC 370/2016 ).
El acuerdo sancionador motiva de manera extensa y minuciosa la culpabilidad y el hecho de que exprese, por las razones que indica, 'la convicción de que no se produce el dolo necesario que determinará la existencia de delito fiscal', no impide, a juicio de la Sala, que pueda apreciarse la concurrencia de culpa en la actuación de la entidad (pues este recurso no tiene por objeto dilucidar si fue o no acertado no exigir responsabilidad penal a la entidad por los hechos descritos).
Como hemos expuesto en el Fundamento anterior, no consideramos creíble la afirmación de la entidad de que sólo después de finalizado el ejercicio 2006 'advirtió' que concurrían los requisitos para poder tributar en régimen de sociedad patrimonial, pues los datos objetivos, admitidos por aquélla, apuntan de modo preciso y, a nuestro juicio, incontestable, en la dirección contraria, esto es, hacia la conclusión de que la actuación de la entidad estuvo preordenada a su tributación como sociedad patrimonial conociendo que ello era improcedente, pero creando la apariencia de cumplimiento formal de los requisitos exigidos normativamente para tributar en el más beneficioso régimen especial de sociedades patrimoniales.
Por ello, la Sala estima que concurre en este caso intención o dolo por parte de la entidad en la comisión de la infracción y, por tanto, la sanción impuesta debe ser confirmada.
SEXTO.-Desestimación del recurso. Costas.
A tenor de lo expuesto, procede desestimar el recurso y confirmar la resolu
ción del TEAC, así como los acuerdos de liquidación y sanción de los que trae causa, por ser ajustados a Derecho, imponiéndose las costas a la parte actora de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la LJCA .
Vistos los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación,
ENNOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY
Fallo
DESESTIMARel recurso interpuesto por la procuradora Doña Francisca Amores Zambrano, en nombre y representación de CALLE S.A., contra el acuerdo del TEAC de 5 de marzo de 2014, antes indicado, el cual confirmamos por ser ajustado a Derecho, con imposición de costas a la parte actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
