Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 304/2017 de 11 de Abril de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000304/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02159/2017

Demandante: Ildefonso

Procurador:MARÍA JOSÉ BUENO RAMÍREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a once de abril de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número304/2017, se tramita a instancia deDON Ildefonso , representado por la Procuradora Doña María José Bueno Ramírez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de junio de 2016, relativa alImpuesto sobre Sucesiones de No Residentes y cuantía de 16.676,11 euros; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 18 de abril de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICO:Tenga por presentado este escrito, y por devuelto el expediente administrativo que a tal efecto se acompaña; por formalizada la presente demanda en tiempo y forma y previos los trámites establecidos por la Ley, dicte Sentencia por la que estimando el Recurso interpuesto por mi mandante contra la resolución del TEAC de 9 de junio de 2016, que confirma el Acuerdo de Liquidación de 21 de octubre de 2013 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. sobre el Impuesto de Sucesiones de No Residentes, declare nulo el recargo de 16.676,11 € (DIECISEIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS CON ONCE CENTIMOS) aplicado en dichas resoluciones por no ser conforme a derecho y ordene su devolución, condenando a la Administración demandada a estar y pasar por este pronunciamiento y al pago de las costas procesales.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que, teniendo por presentado este escrito, se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.'

TERCERO.-Denegado el recibimiento a prueba del recurso y no habiéndose solicitado el trámite de Conclusiones, la Sala dictó providencia de fecha 1 de septiembre de 2017, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento; y, finalmente, mediante providencia de 1 de abril de 2019 se señaló para votación y fallo el día 4 de abril de 2019, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación deDON Ildefonso , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de junio de 2016, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada en única instancia, contra acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones de No Residentes dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO.- Con fecha de 29 de noviembre de 2013 fue dictada liquidación por Impuesto sobre Sucesiones por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria devengado como consecuencia del fallecimiento de Dª Lina acaecido el 30-01-2012 por una base imponible de 765.415,14 euros y un importe a ingresar de 164.908,16 euros.

SEGUNDO.- Contra dicha resolución notificada el 13 de diciembre de 2013 se interpuso el 13/01/2014 reclamación económico administrativa en la que se expone que en la liquidación girada, además de las cantidades representativas de los nuevos bienes se añade un recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria por presentación fuera de plazo, cuya cuantía asciende a 16.676,11 euros señalando al respecto que el retraso en la presentación de la nueva declaración obedece a la imposibilidad absoluta de conocer la existencia de los bienes que radicaban fuera de España.

A tales efectos invoca la Sentencia 164/1995 del Tribunal Constitucional que señala que el recargo por presentación extemporánea, aunque no es una sanción en sentido estricto sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, supone una amenaza de aumentar la deuda lo que lo constituye en una amenaza de consecuencias desfavorables, con lo que su finalidad no difiere mucho de las sanciones, que también tienen carácter preventivo y disuasorio. Este planteamiento implica que la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria no puede prescindir absolutamente de la voluntad del contribuyente ( Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2013 ), lo que lleva nuevamente a los motivos para el retraso anteriormente mencionados.

TERCERO.- En fecha 9 de junio de 2016, el Tribunal Económico Administrativo Central, en adelante TEAC, desestimó la reclamación económico administrativa, desestimación que constituye el objeto de este recurso

SEGUNDO.-El recurrente aduce un único motivo de impugnación:

El presente recurso tiene como objeto la declaración de improcedencia de la aplicación automática del Recargo recogido en el artículo 27 de la Ley General Tributaria , ya que su pago en el presente caso es contrario a los principios que predica el artículo 31 de la Constitución del sistema tributario y que repite el artículo 3 de la Ley General Tributaria .

Hay que valorar las razones en que se fundamentan la existencia de los Recargos en la Ley General Tributaria, que se introdujeron como medida en la Ley de 1963 para incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales. Los Recargos no se inscriben en el ámbito del Derecho sancionador pero se aproximan mucho. La Sentencia 164/1995 del Tribunal Constitucional permite un acercamiento a la naturaleza jurídica del recargo, aunque no es una sanción en sentido estricto sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, supone una amenaza de aumentar la deuda lo que lo constituye en una amenaza de consecuencias desfavorables, con lo que su finalidad no difiere mucho de las sanciones, que también tienen carácter preventivo y disuasorio. Este planteamiento implica que la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria no puede prescindir absolutamente de la voluntad del contribuyente ( Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2013 ) lo que lleva a tener en consideración los motivos de la declaración complementaria realizada por mi mandante.

Desde la perspectiva de evitar que los contribuyentes presenten sus declaraciones fuera de plazo, tiene que existir la posibilidad real de declarar en periodo voluntario, lo que en el caso de mi mandante es imposible debido a la ignorancia absoluta de la existencia de dichos bienes, a lo que contribuía su ubicación fuera de España. Se cita la STJC de 29 de diciembre de 2011, FFJJ 3 y 4 y 6 de febrero de 2014 , FJ4.

En definitiva, los hechos ponen de manifiesto la falta de control de mi mandante sobre los bienes que debían integrar la base imponible del Impuesto de Sucesiones y la liquidación complementaria solo fue posible tras su aparición, por lo que la aplicación automática del recargo trae causa de acontecimientos ajenos a la voluntad del obligado tributario.

Invoca también la STJC de 19 de octubre de 2000 , FJ 2.

El TEAC en su Fundamento de Derecho Segundo declara al respecto:

'SEGUNDO.- Dispone el artículo 27 de la LGT que:'1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.'

En este caso, tal y como consta en Antecedentes el devengo se produjo el 30 de enero de 2012 presentándose el 15 de abril de 2013 por el sujeto pasivo una adición de bienes consistente en varios cheques remitidos por el albacea que no fueron inicialmente declarados sin mediar requerimiento previo de la Administración.

Como reiteradamente ha dicho este Tribunal, el recargo del artículo 27 no tiene carácter sancionador aunque si coercitivo para el puntual cumplimiento de las obligaciones tributarias. Debido a este carácter, la aplicación del recargo es automática, tomándose en consideración la fecha de devengo respecto a la fecha en que se presenta la nueva declaración sin requerimiento de la Administración, y aplicándose los coeficientes de recargo en función del período de tiempo transcurrido. En el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional mediante Sentencia de 14 de diciembre de 2005, recaída en el recurso número 18/2003 .'Por otro lado, ya descartado el carácter sancionatorio del recargo impuesto, el mismo responde únicamente a la falta de ingreso en plazo de una deuda tributaria, según ya declaró el TC al analizar el art. 61.2 (LGT 230/1963): 'Lo que hace el art. 61.2 LGT no es reclamar un tributo por la existencia de un nuevo hecho imponible, sino que, simplemente, exige un plus por haber incumplido el deber de ingreso en plazo que la normativa tributaria establece.'

Respecto de los recargos regulados en el artículo 27 de la L.G.T . convine indicar:

1) Con el establecimiento de los recargos a los que vamos a hacer mención de forma inmediata se pretende incentivar las declaraciones voluntarias, reconociendo a los contribuyentes un régimen más favorable que el que sería aplicable si el incumplimiento de la obligación de declarar y pagar un tributo fuera descubierto por la Administración Tributaria.

2) La declaración y autoliquidación, aun siendo extemporánea, debe hacerse antes de que medie algún requerimiento de la Administración Tributaria. Dicho de otro modo, debe ser espontánea.

3) La declaración extemporánea debe identificar el tributo y período al que se refiere.

Así, en las SSTS de 6 de febrero (2 ), 9 de abril y 4 de octubre, todas de 2012 , y 14 de enero y 31 de mayo de 2013 .

4) Los recargos sólo se aplican en los casos en que la declaración (en realidad una autoliquidación) extemporánea arroje una cantidad a ingresar.

Lo que acabamos de señalar está avalado por la jurisprudencia. En las SSTS de 6 de febrero de 2012 (dos), dictadas en sendos recursos de casación por unificación de doctrina, se lee lo siguiente:

'Es consustancial al sistema de regulación voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquélla se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de 'regularización tácita'.

Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. No constituyen una manifestación del ius punendi del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias ( Tribunal Constitucional nº 164/1995, de 13 de noviembre ). Sin embargo, la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo ( SAN, Sección Segunda, 22-20-2009, Recurso 324/2006 , FJ2).

Como la LGT, art. 27 , regula una prestación accesoria de la presentación de autoliquidaciones, declaraciones fuera de plazo, no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones como el CC art. 1105 . Así, no procederá el recargo cuando el retraso se deba a caso fortuito o fuerza mayor. Por ejemplo, en casos de riada, terremoto conflicto bélico o revuelta popular o, sin llegar a tales extremos, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro evento que impida de forma generalizada y persistente el funcionamiento de instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de aquellas autoliquidaciones (TSJ Cataluña 2-10-08). Incluso no cabe el devengo del recargo cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria por los elementos ajenos a su conducta (TSJ País Vasco 28-1-14).

Y los razonamientos de la resolución recurrida no pueden ser aceptados, pues la actora tras conocer que existían otras cantidades o depósitos dinerarios de la causante en una entidad de crédito tributario norteamericana, lo puso inmediatamente en conocimiento de la Administración, a efectos que el órgano administrativo dictase la correspondiente liquidación.

Si los principios de buena fe y confianza legítima deben presidir las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, es evidente que tales principios se vulneran flagrantemente si se impone a éstos unas exigencias o cargas que ni siquiera derivan indirectamente de las normas que resultan de aplicación al caso. Nos hallamos ante un contribuyente que quiere cumplir, con la diligencia temporal requerida, sus obligaciones tributarias y que si no lo hace es, simplemente, porque desconoce la existencia de unos bienes.

La conculcación de aquellos principios se manifiesta con absoluta crudeza cuando la realización tardía de la obligación debida (por mor, insistimos, desconocimiento de los mismos) es, además, penalizada con un recargo.

La conclusión expuesta aparece reforzada si se contempla la situación del contribuyente desde la perspectiva del principio constitucional de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, que impide que se adopten decisiones que no resultan justificadas y que chocan con la lógica de las cosas. En el caso de autos, tanto la Inspección como los órganos de revisión económico-administrativos han podido constatar - a la vista de las alegaciones y de los documentos aportados por la actora- que la verdadera causa del incumplimiento no ha derivado de la voluntad del sujeto pasivo, sino del desconocimiento de la existencia de dichos bienes. A pesar de ello, aquellos órganos han preferido dictar y confirmar -con el mayor rigor posible y sin analizar las circunstancias concurrentes- un acto administrativo de gravamen que se ha impuesto coercitivamente a un contribuyente que, precisamente en atención a las circunstancias expuestas, no tenía en modo alguno la obligación de soportar, pues -desde luego- entendemos que no le era exigible otra conducta distinta de la que efectivamente desarrolló.

Procede, por todo lo expuesto, estimar el recurso íntegramente.

TERCERO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA se deben imponer las costas a la Administración con arreglo al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemosESTIMAR Y ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación deDON Ildefonso , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de junio de 2016, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos por no ser conforme a derecho, así como los actos de que trae causa, declarando nulo el recargo de 16.676,11 euros, y ordenando su devolución, condenando a la Administración a estar y pasar por este pronunciamiento, con imposición de costas a la Administración.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.