Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000309/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02497/2016
Demandante:Doña Adolfina
Procurador:Dº DON LUIS-FERNANDO GRANADOS BRAVO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a cuatro de noviembre de dos mil diecinueve.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Doña Adolfina, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Don Luis-Fernando Granados Bravo, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, relativa a liquidación por Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2006, siendo la cuantía del presente recurso de 242.425,30 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Doña Adolfina, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Don Luis-Fernando Granados Bravo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que declaré contraria a derecho y nulas: 1) la resolución del TEAC de 04.02.2016 que desestima nuestro recurso de anulación de 22.12.2015 interpuesto contra la inadmisión por extemporaneidad; la resolución del TEAC de 08.10.2015 que inadmite nuestra reclamación económico-administrativa de 20 de Abril de 2012 por extemporánea; 2) la liquidación recurrida de 7 de Marzo de 2012, por IRNR 2006 por rentas derivadas de la venta de inmuebles - Modelo 212; 3) se condene a la Administración a proceder a la devolución de los 110.152,59 Euros más los intereses de demora y legales que correspondan; según la solicitud hecha por la liquidación-declaración de 16 de Julio de 2010; 4) y se condene a la administración recurrida a correr con las costas del presente proceso; ya que, de otra manera, se haría perder al recurso su finalidad.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticuatro de octubre de dos mil diecinueve, en que efectivamente se votó y falló el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, que desestima el Recurso de Anulación presentado, confirmando en todos sus extremos su Resolución de 8 de octubre de 2015.
Antes de entrar en el concreto examen de las cuestiones discutidas, debemos recodar que el artículo 241 de la Ley 58/2003, dispone:
'1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:
a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.
b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.
c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. (...).'
El alcance de la revisión judicial de una Resolución del TEAC dictada en un recurso de anulación, ha sido analizada por el Tribunal Constitucional en su sentencia 23/2011, de cuyas reflexiones debemos destacar:
'3. La Sentencia impugnada contiene expresamente una decisión de no pronunciamiento sobre el fondo y es doctrina reiterada de este Tribunal, como hemos señalado, entre otras muchas, en la STC 25/2010, de 27 de abril , FJ 3, que «el control constitucional de las decisiones de inadmisión o de no pronunciamiento sobre el fondo ha de verificarse de forma especialmente intensa, dada la vigencia aquí del principio pro actione, principio de obligada observancia por los Jueces y Tribunales que impide que determinadas interpretaciones y aplicaciones de los requisitos establecidos legalmente para acceder al proceso eliminen u obstaculicen injustificadamente el derecho a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida».
Ciertamente, «el principio pro actione no debe entenderse como la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión o a la resolución del problema de fondo de entre todas las posibles de las normas que la regulan, ya que esta exigencia llevaría al Tribunal Constitucional a entrar en cuestiones de legalidad procesal que corresponden a los Tribunales ordinarios ( SSTC 207/1998, de 26 de octubre, FJ 2 ; 78/1999, de 26 de abril, FJ 3 ; 64/2005, de 14 de marzo , FJ 2, por todas)», y es que «lo que en realidad implica este principio es la interdicción de aquellas decisiones de inadmisión -o de no pronunciamiento- que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas de inadmisión -o no pronunciamiento sobre el fondo- preservan y los intereses que sacrifican (entre otras muchas, SSTC 160/2001, de 5 de julio, FJ 3 ; 27/2003, de 10 de febrero, FJ 4 ; 177/2003, de 13 de octubre, FJ 3 ; 3/2004, 14 de enero, FJ 3 ; 79/2005, de 4 de abril, FJ 2 ; 133/2005, de 23 de mayo , FJ 2).» ( STC 25/2010, de 27 de abril , FJ 3). (...)
El recurso de anulación establecido en el art. 239.6 LGT , de motivos tasados, es un remedio que, en su «espíritu y finalidad» - art. 3.1, Título Preliminar del Código civil - aspira a hacer innecesario el planteamiento de un ulterior recurso, éste de plena cognitio. Así las cosas, carecería de sentido que un remedio, basado en motivos tasados y que tiene como finalidad evitar un recurso posterior, en caso de quedar frustrada tal finalidad, provocara para éste, que no ha podido evitarse, la misma limitación de la cognitio que es propia del remedio. Éste no sólo habría fracasado, sino que, además, habría cercenado el contenido natural del recurso posterior que no había conseguido hacer innecesario.
Si alguna duda hubiera respecto del sentido del art. 239.6 LGT , quedaría aclarada por el art. 60 del Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en sus apartados 2 -el plazo para la alzada sólo empieza a correr con la resolución expresa o presunta del recurso de anulación- y 4: «la resolución que se dicte como consecuencia del recurso de anulación sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación», lo que implica que el recurso de anulación no sólo no influye, recortándolo, en el ámbito objetivo de la cognitio del ulterior recurso, sino que, al contrario, es la resolución del recurso de anulación la que pierde su sustantividad, pues se engloba, para su impugnación, dentro del contenido más amplio de ese recurso posterior.'
Expuestas las cuestiones generales veamos la concreta controversia que se nos somete.
Los antecedentes del recurso de anulación, son:
1.- En fecha 16 de julio de 2010 la representación de la interesada presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modelo 212, solicitándose la devolución de 110.152,59 € (que no llegó a hacerse efectiva).
2.- En fecha 28 de septiembre de 2011 por Arquitecta de la Hacienda Pública, se emite Informe de Valoración 11-0523-01 a 06, en el que, tras la exposición de 21 páginas de que consta el mismo, se concluye el valor asignado al inmueble transmitido en fechas 1996, 2003, 2005 y 2006.
3.- En fecha 27 de octubre de 2011 se notificó a la representación de la interesada 'TRÁMITE DE ALEGACIONES Y PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL', número de referencia: 200621245390002Q, por aquel concepto y periodo, en la que se señalaba que:
'La Administración, de acuerdo con las datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza la propuesta de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes (...)
Al tratarse de una propuesta, antes de dictar liquidación provisional se le pone de manifiesto el expediente, para que, si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.
Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional'.
3.- Por lo que hace a la motivación que sustenta aquella propuesta de liquidación y los cálculos analíticos tenidos en cuenta, se señala en dicho acuerdo que:
'Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a ingresar de 187.666,11 euros, lo que supone que no procede practicar la devolución solicitada en la declaración por 110.152,59 euros.
MOTIVACIÓN
(...) habiéndose detectado que no ha declarado correctamente el valor de adquisición del inmueble transmitido, por lo que se procede a regularizar su situación tributaria mediante la práctica de la propuesta de liquidación indicada. En concreto:
El valor de adquisición se ha declarado incorrectamente de acuerdo con el artículo 24.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
De conformidad ... se solicitó la valoración del inmueble transmitido al Gabinete Técnico de la Delegación de la Agencia Tributaria de Barcelona con la finalidad de determinar el valor de mercado de la mitad indivisa del solar transmitido (...) Según el informe de valoración (...), los valores asignados, en el ejercicio 1996, a la mitad indivisa de la finca número NUM000 es de 124.384,28 euros y a la mitad indivisa de la finca número NUM001 es de 185.215,72 euros. Dicho informe que obra en el expediente en poder de esta Oficina Gestora se encuentra a disposición del obligado tributario para consultarlo y alegar lo que entienda conveniente.
Así pues, ... el valor de adquisición de la mitad indivisa de las fincas números NUM000 y NUM001 es de 309.600,00 euros. Este importe ha sido actualizado por el coeficiente correspondiente (1,2167) e incrementado por los gastos de adquisición debidamente justificados (1.072,27 y 1238,83 euros).
Se aplica el 15% de tipo de gravamen (...)
Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 134.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria : (...)
En base a todo lo anterior, se practica por parte de esta Oficina Gestora la presente regularización. Si no está conforme con el valor determinado por la Administración y en función de lo previsto en el artículo 135 de la Ley 58/2003 , podrá promover en el plazo establecido la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de dicha ley '.
4.- Tras la correspondiente presentación de alegaciones por la interesada, en fecha 14 de marzo de 2012 se pusieron a disposición del representante de la contribuyente no residente, a través del sistema de notificación electrónica, DOS liquidaciones provisionales por el concepto del IRNR, a saber:
- Liquidación provisional de fecha 7 de marzo de 2012, de la que resulta una deuda tributaria exigida de 242.425,20 €, de los que 187.666,11 € se corresponden con la cuota y 54.759,09 € con los intereses de demora.
- Liquidación provisional de fecha 14 de marzo de 2012, de la que no resulta ni cantidad a devolver ni deuda tributaria.
5.- En fecha 19 de abril de 2012 la representación de la contribuyente accedió a la sede electrónica de la AEAT, siéndole notificada 'COMUNICACIÓN' de la Jefa de Dependencia de Gestión Tributaria, en la que se señala que:
'El 14 de marzo de 2012 se pusieron a su disposición a través del sistema de notificación electrónica, como representante de Adolfina, dos liquidaciones provisionales por el mismo concepto y ejercicio con números de certificado NUM002 y NUM003.
Advertido el error, con la presente comunicación se le pone en conocimiento que la liquidación con número de certificado NUM003, a la que accedió a las 12:48 horas del 19 de marzo de 2012, es la correcta, subsanando de este modo el error evidenciado'.
6.- En fecha 20 de abril de 2012 la representación de la actora presentó escrito en el que manifestaba, que, 'dentro del plazo legal'interponía reclamación económico- administrativa contra la liquidación de la que resultaba una deuda de 242.425,20 €, adjuntándose copia de la misma, así como de aquella 'comunicación'.
SEGUNDO: El recurso de anulación se contrae a determinar la procedencia de la inadmisibilidad declarada en la resolución de este Tribunal de 8 de octubre de 2015 (reclamación económico-administrativa núm. RG. 5072/2012), recaída en impugnación de resolución de 7 de marzo de 2012 de la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Catalunya, por la que se dicta liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, fecha de devengo 28/09f2006.
El TEAC considera que resulta evidente que uno de aquellos dos actos administrativos notificados el 14 de marzo de 2012, resultaba erróneo, y así lo reconoció la propia Gestora en aquella 'comunicación'notificada el 19 de abril de 2012, ya que existió un error material (la totalidad de magnitudes tenidas en cuenta en aquella liquidación eran cero: valor transmisión, valor adquisición, ganancia, base imponible, retención, cuota diferencial), pero tal rectificación solo afecta al acuerdo de 14 de marzo, pero con dicha 'comunicación'en nada se rectifica el acuerdo de 7 de marzo de 2012; la 'comunicación'únicamente afecta al acuerdo de 14 de marzo de 2012, que se evidencia erróneo, y debe darse por anulado.
La recurrente afirma que la representante de la obligada tributaria accedió a la comunicación de subsanación el 19 de abril de 2012, y supo entonces cual era la liquidación que debía aceptar o recurrir, considerando que la notificación desplegaba su eficacia a partir de la fecha de la subsanación, y por ello, el cómputo para la interposición de recursos contra la Liquidación de 7 de marzo de 2012, comenzaba el día siguiente de la notificación del acuerdo de subsanación.
El artículo 235 de la Ley 58/2003, establece en su redacción originaria:
'1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.'
El artículo 109 de la misma Ley, determina:
'El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.'
El artículo 58 de la Ley 30/1992, en la redacción dada por Ley 4/1999:
'1. Se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos previstos en el artículo siguiente.
2. Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.
3. Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.
4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado.'
La notificación constituye una comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace depender la eficacia de aquél, y permite al interesado conocer exactamente el acto y le permite, en su caso, impugnarlo. La notificación no es, un requisito de validez del acto administrativo, pero sí su eficacia.
En el presente caso, nos encontramos ante dos liquidaciones respecto de un mismo concepto jurídico y ejercicio, siendo una de ellas incorrecta, aspecto que se pone en conocimiento de la interesada mediante comunicación de 19 de abril de 2012. La recurrente considera que es a partir de dicha fecha cuando se inicia el cómputo de impugnación respecto de las dos liquidaciones, por encontrarse ambas relacionados y afectadas la una por la otra. Ciertamente la subsanación (que en realidad consistió en la anulación de una de las liquidaciones), afectaba a la recurrida, pues tal subsanación determinó que la Liquidación válida era la de 7 de marzo de 2012, y, por ello, la susceptible de impugnación. No puede entenderse legalmente producida la notificación de la Liquidación de 7 de marzo de 2012, en tanto no se aclara que la de 14 de marzo no era válida, que fue precisamente lo que se comunicó a la representación de la interesada en 19 de abril de 2012.
No olvidemos que la comunicación de 19 de abril de 2012 señala: 'Advertido el error, con la presente comunicación se le pone en conocimiento que la liquidación con número de certificado NUM003, a la que accedió a las 12:48 horas del 19 de marzo de 2012, es la correcta, subsanando de este modo el error evidenciado', por lo tanto, la comunicación determina cuál de las Liquidaciones era la correcta, y solo a partir del momento de tal comunicación se ha notificado definitivamente contra que Liquidación podía interponerse la reclamación económica administrativa. La notificación anterior a la comunicación no puede entenderse válidamente realizada pues notificaba dos Liquidaciones de signo contrario sobre un mismo concepto y ejercicio, y solo la aclaración de cual era la correcta, puso en conocimiento de la interesada la Liquidación susceptible de impugnación.
Pues bien, dado que la interesada presentó su escrito de interposición el sábado 20 de abril de 2012, la reclamación se interpuso dentro de un mes, desde que se subsanó la originaria comunicación.
Debemos estimar la demanda en este punto y declarar que procedía el recurso de anulación y la admisión de la reclamación contencioso administrativa, por haberse interpuesto en legal plazo.
TERCERO: Debemos entrar en el fondo de la cuestión ya que la misma se plantea en la demanda.
El 28 de septiembre de 2006 se produjo la venta del inmueble propiedad de la recurrente y el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ejercicio 2006, en su modalidad de rentas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles (Modelo 212, entonces vigente).
En primer lugar, se alega la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.
Según la Orden HAC/3626/ 2003, de 23 de diciembre, artículo 4, las declaraciones de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles se presentarán en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble.
Cierto, como se afirma en la demanda, que el derecho a liquidar por el IRNR 2006 de la Sra. Adolfina prescribía el 28 de enero de 2011. Pero el 16 de Julio de 2010 el representante de la recurrente presentó la declaración-liquidación correspondiente a las rentas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles, declaración extemporánea con referencia NUM004 con resultado 'a devolver', solicitando la devolución de 110.152,59 Euros.
Este acto interrumpe la prescripción ( artículo 68.1 c) de la Ley 58/2003), por lo que el 19 de abril de 2012 en que se notifica válidamente la liquidación, no se había completado el plazo de 4 años de prescripción.
No podemos aceptar las tesis actoras en orden a que el procedimiento de solicitud de devolución ha caducado, al no haber resuelto la Administración en el plazo de 6 meses (y, por ende, la interrupción de la prescripción no habría tenido efectos).
Teniendo en cuenta que el procedimiento de devolución se inicia mediante solicitud del interesado, debemos analizar la regulación aplicable.
Efectivamente, el artículo 104.3 de la LGT, determina:
'3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.
En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.
Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo.'
La caducidad solo se produce por la paralización del procedimiento por tres meses por causa imputable al interesado, pero no por la inactividad de la Administración.
En cuanto a los efectos del incumplimiento del plazo de seis meses, dbemos recordar los siguientes preceptos:
1.- El artículo 125 de la LGT establece:
'1. Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 de esta ley .
2. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación.
En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.'
2.- El artículo 31 de la LGT señala:
'2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley , sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.'
3.- Por último, el artículo 127 de la LGT establece:
'El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley .'
4.- El artículo 105.3 del Real Decreto Legislativo 3/2004 dispone:
'3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.'
El plazo establecido en el apartado 1 del citado artículo es de seis meses.
Por tanto, aún admitiendo que la Administración debió proceder a la devolución de la cantidad solicitada en el plazo de seis meses, ello no afecta a la validez de la liquidación que enjuiciamos, pues la Administración, conforme al antes citado artículo 105.3, puede proceder a la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
De ello concluimos que ni se ha producido prescripción, ni se ha producido caducidad del expediente administrativo.
CUARTO: Entraremos ahora en el análisis de los aspectos materiales del presente recurso.
Los antecedentes relevantes son:
1.- En fecha 24.09.1996 fallece el Sr. Cecilio, y deja en herencia a su esposa, Doña Adolfina, la mitad indivisa de dos fincas urbanas colindantes situadas en la CALLE000 NUM005 y NUM006 en Segur de Calafell (Tarragona). Fincas registrales NUM000 y NUM001 del Registro de la Propiedad de Calafell; sitas en segunda línea de mar.
La otra mitad indivisa de las fincas pertenecía a Doña Amalia por herencia de su marido Amador, que falleció el 29.07.2003. Ambas copropietarias son ciudadanas alemanas, no residentes fiscales en España.
2.- En fecha 07.10.2005 se firmaron ante el Notario de Barcelona, D. Marco Antonio Alonso Hevia, las siguientes escrituras:
- La Sra Adolfina otorgó escritura pública de aceptación de herencia, valorando el valor real de su mitad indivisa de los inmuebles en la CALLE000 NUM005 y NUM006 en Segur de Calafell, a fecha del fallecimiento de su esposo (24.09.1996), en 1.941.027,00 Euros.
- La copropietaria del otro 50%, Dª Amalia también otorgó escritura pública de aceptación de herencia, valorando el valor real de su mitad indivisa de los inmuebles sitos en la CALLE000 NUM005 y NUM006 en Segur de Calafell, a la fecha del fallecimiento de su esposo, a 29.07.2003, en 2.225.000 Euros.
- La Sra Adolfina y la otra copropietaria, la Sra. Amador, otorgaron una escritura de agrupación de las dos fincas registrales en una sola finca registral, declarando un valor total de la finca agrupada de 4.166.027 euros para la totalidad del inmueble y sobre el que se liquidó el correspondiente impuesto a efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 41.660,27 Euros, pagados por la recurrente.
3.- La recurrente y la otra copropietaria, Sra. Amalia, concedieron una opción de compra sobre el inmueble agrupado a favor de la entidad mercantil, 'TOPBRONCEADO SL', administrada por el Sr. Ernesto, por un precio de opción de 1.241.000,00 Euros, y estableciendo como futuro precio de la compraventa la cantidad de otros 4.919.000,00 Euros añadidos al precio de la opción; lo que hace un valor total de 6.160.000 Euros.
4.- En fecha 25.11.2005, la actora presentó la correspondiente declaración y la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones mediante el modelo 652 junto con la relación de bienes que integraban el caudal hereditario en la Agencia Tributaria Central en Madrid por obligación real, valorando en 1.941.027 euros, su mitad indivisa en los inmuebles en la CALLE000 NUM005 y NUM006 en Segur de Calafell.
5.- En fecha 28.09.2006 la recurrente y Amalia, otorgaron escritura de compraventa en ejercicio del derecho de opción de compra por el precio de 4.919.000, euros, lo que supone 2.459.500 de euros por cada mitad indivisa, como valor de transmisión, sin sumar los gastos e impuestos de la venta soportados por la parte vendedora
En total la parte compradora había abonado el importe de 6.160.000 Euros para adquirir el bien inmueble: 1.241.000 euros como precio de la opción de compra y 4.199.000 Euros como precio de compra de los solares.
6.- En la misma fecha, 28.09.2006, la empresa compradora firmó un préstamo con garantía hipotecaria con la CAIXA DESTALVIS DE CATALUNYA, en garantía de la devolución de un préstamo de seis millones cien mil euros. Según consta en la inscripción cuarta de la finca transmitida (certificación del Registro Calafell) la finca agrupada fue tasada en 7.813.040,84 euros.
7.- En fecha 24.05.2011 la administración actuante solicitó valoración del inmueble transmitido al Gabinete Técnico de la Delegación de la Agencia Tributaria. Dicho informe fue emitido el 28.09.20113.
En la Liquidación provisional, podemos leer:
'Así pues, de conformidad con lo establecido en el artículo 57.1.e de la ley 58/03 de 17 de diciembre, General Tributaria , relativo a la Comprobación de Valores, el 24 de mayo de 2011 se solicitó la valoración del inmueble transmitido al Gabinete Técnico de la Delegación de la Agencia Tributaria de Barcelona con la finalidad de determinar el valor de mercado de la mitad indivisa del solar transmitido en el momento de la adquisición, 24 de septiembre de 1996, por el fallecimiento de don Cecilio. Según el informe de valoración realizado por dicho gabinete técnico y emitido el 28 de septiembre de 2011, los valores asignados, en el ejercicio 1996, a la mitad indivisa de la finca número NUM000 es de 124.384,28 euros y a la mitad indivisa de la finca número NUM001 es de 185.215,72 euros. Dicho informe le fue notificado el 3 de noviembre de 2011. En consecuencia, en aplicación del artículo 34 del Texto Refundido de la Ley del IRPF , Real Decreto Legislativo 3/2004, el valor de adquisición de la mitad indivisa de las fincas números NUM000 y NUM001 es de 309.600,00 euros. Este importe ha sido actualizado por el coeficiente correspondiente (1,2167) e incrementado por los gastos de adquisición debidamente justificados (1.072,27 y 1238,83 euros).
Se aplica el 15% de tipo de gravamen en aplicación de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2009.'
En la propuesta de liquidación, acepta en la liquidación provisional, se señala:
Fecha de adquisición................ 24/09/1996
Valor de transmisión.................. 2.449.942,19 euros
Valor de adquisición (actualizado)... 379.001,43 euros
Ganancia.................................... 2.070.940,76 euros
Base imponible............................ 2.070.940,76 euros
Tipo de gravamen......................... 15% Cuota
Cuota íntegra............................... 310.641,11 euros
Retención.................................... 122.975,00 euros
Cuota diferencial........................... 187.666,11 euros
La primera cuestión discutida es la fijación del valor de adquisición. La recurrente sostiene que el valor de la finca vendida el 28.09.2006, es el declarado en la escritura de agrupación de fincas de 07.10.2005. La Administración afirma que el valor de adquisición es el fijado en la transmisión mortis causa.
De acuerdo con el artículo 24.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la determinación de la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales. Según el artículo 32 del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre las Personas Físicas, Real Decreto Legislativo 3/2004, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33, y de transmisión de los elementos patrimoniales. Añade el artículo 34 que 'cuando la adquisición o transmisión hubiese sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, pero tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones'.
La adquisición se produce por herencia, porque en la agrupación de fincas no ha existido transmisión alguna, cada parte titular de las fincas agrupadas mantiene en la resultante una cuota idéntica a la propiedad preexistente. No se adquiere por la recurrente su parte en la finca agrupada como consecuencia de la agrupación, sino que se agrupan las fincas como consecuencia de la voluntad sus propietarias, habiendo adquirido la recurrente su finca, después agrupada, por herencia de su marido.
La agrupación no es titulo de transmisión de las fincas, y por tanto no determina la adquisición. El IAJD que se dice haber pagado, no es un tributo relativo a la transmisión de bienes, sino a una operación jurídica documentada. Por ello, con independencia de que la agrupación o segregación genere una ganancia o una pérdida, en los términos a que se refiere la Resolución de la DGT a la consulta vinculante V282409, citada en la demanda, lo cierto es que en el IRNR, lo que debe determinarse es el valor de adquisición para restarlo al de venta y determinar la ganancia y base imponible; y la adquisición no se ha producido por la agrupación de fincas, sino por la sucesión mortis causa del marido de la actora.
No podemos aceptar que el valor de adquisición haya ganado firmeza y prescrita la facultad administrativa de comprobación. La operación que se analiza es la relativa a la transmisión del inmueble, y el IRNR se determina por una serie de magnitudes, entre las que se encuentra el valor de adquisición, y, por ello, las facultades de comprobación de tal valor se encuentran vinculadas a las de liquidar el Impuesto, y, si no ha prescrito el derecho a liquidar el IRNR (como hemos visto anteriormente), tampoco la facultad de la Administración de fijar las magnitudes necesarias para la liquidación.
QUINTO: Se trata, a continuación, en la demanda, la cuestión relativa al silencio administrativo positivo y caducidad del procedimiento. Artículos 104.3 y 104.5 LGT.
Ya hemos tratado esta cuestión anteriormente. El procedimiento no caduca cuando, como en el caso de autos, se inicia a solicitud del interesado, salvo por paralización a él imputable, que en nuestro caso no se ha producido.
El silencio administrativo respecto a la solicitud de devolución por la mecánica del Impuesto, que efectivamente es positivo, no impide que la Administración proceda a liquidar en tanto no se agote el plazo de prescripción, que es lo que ha ocurrido, como hemos analizado antes, en el presente supuesto.
Se sigue en la demanda con la afirmación de que para determinar el valor de adquisición no se puede aplicar el artículo 36 de la Ley 35/ 2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas porque esta norma según su Disposición Final Octava entró en vigor el día 1 de enero de 2007 y la venta del inmueble se realizó mediante Escritura Pública de fecha 26.09.2006.
Considera la actora que corresponde aplicar la normativa vigente en el momento que se produjo la venta que es el Real Decreto Legislativo 5/ 2004, de 5 de marzo, texto refundido del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes y el Real Decreto Legislativo 3/ 2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo. 34, Transmisiones a título lucrativo, del Real Decreto Legislativo 3/2004, determina:
'Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.'
El artículo 36, Transmisiones a título lucrativo, de la Ley 35/2006, establece:
'Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.'
La expresión sin que puedan exceder del valor de mercado, no implica una alteración sustantiva del régimen de valoración anterior.
Veámoslo. El articulo 34 del Real Decreto Legislativo 3/2004, remite para fijar el valor en las trasmisiones mortis causa, a la Ley 29/1987, en cuyo artículo 9, establece:
'Constituye la base imponible del Impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.'
Y el artículo 18 del mismo Texto Legal, dispone:
'1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria .
2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.
Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión.
3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.
4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.'
El valor de los bienes al que se refieren estos preceptos es el valor real,este valor ha sido siempre identificado como el valor mercado. El artículo 18 admite la comprobación de valores, si bien prevalece el valor superior asignado por el interesado (artículo 18.2). Pero esta regla no es de valoración (la de valoración se contiene en el artículo 9 antes citado), sino que es una regla de determinación la base imponible, esto es, el valor que ha de tomarse para determinar la base imponible. Pero no es una regla que afecte a la valoración de los bienes. Ya hemos dicho que el valor real y el valor mercado son equivalentes, por lo que la modificación legal que señala el recurrente no es sustancial. Se trata de un cambio de terminología no de concepto.
Critica la recurrente la falta de motivación e incorrecciones invalidantes en la valoración realizada por el técnico de la Administración.
1.- Se afirma que se han considerado valores de mercado de 2008. Ello no es cierto, en el cuadro de valoración se distinguen los valores correspondientes a 1996, 2003 y 2006.
En la página 10 del informe se recoge un grafico con la evolución de los valores desde 1997, por lo que se ha considerado la evolución de tales valores.
La omisión de los valores declarados por las copropietarias o que consten a efectos concretos, es irrelevante, pues se realiza una valoración autónoma por el Técnico de la Administración.
2.- Respecto a la motivación, el informe identifica la finca y sus datos registrales, aprovechamientos urbanísticos, datos geográficos y gráficos, análisis estadístico de mercado, evolución del mercado, metodología (Valores de venta Viviendas Obra-nueva, Método Residual- Estático, considerando los gastos, margen de beneficio, valor producto inmobiliario terminado, costes de construcción, gastos y beneficios de promoción, costes financieros, gastos generales, margen de beneficio, valor de repercusión del suelo), cálculo y sus parámetros, y valor asignado a los años 1996, 2003, 2005 y 2006.
El informe se encuentra suficientemente motivado.
En cuanto a la falta de incorporación del informe del Ayuntamiento, sus datos se incorporan al informe por lo que son conocidos por la interesada no produciendo indefensión.
También en la página 10 del informe se recoge que el ámbito de mercado considerado es Cataluña (no solo Barcelona).
3.- El valor final del inmueble en el informe de la Administración, también discutido por la recurrente, es inferior al declarado en la venta del inmueble, por lo que no existe fundamento para considerarlo fuera de mercado.
El valor de transmisión tomado por la Administración en la Liquidación es coincidente con el declarado por la interesada, por lo que en este punto no existe controversia.
Pues bien, fuera de controversia el valor final del inmueble, porque la valoración de la Administración coincide con la declarada, nos resta determinar la valoración inicial, la que tenia el inmueble transmitido a fecha de 1996 en que se adquirió por sucesión hereditaria.
El Informe elaborado por perito insaculado que obra unido al ramo de prueba, fija este valor de la siguiente forma: 758.814'69 euros (Setecientos cincuenta y ocho mil ochocientos catorce euros con sesenta y nueve céntimos de euro) AÑO 1996.
La Administración atribuye un valor inicial de 379.001,43 euros, actualizado.
Observamos una diferencia de 379.813 euros.
Dada la claridad y precisión del informe del perito judicial, que esta prueba pericial se practica en sede judicial con contradicción, debemos asumir como valor inicial el señalado por dicho informe, teniendo en cuanta su precisión (centrado en valores de Tarragona y no solo de Cataluña), la contradicción procesal ha que se somete el informe, y la imparcialidad de un perito insaculado.
Debemos estimar el recurso en el exclusivo aspecto del valor inicial atribuido al inmueble objeto de transmisión que ha generado la renta gravada.
En cuanto al valor final, coincide con el declarado por la recurrente que es, a su vez, coincidente, con el que se declara en la transmisión.
Dados los términos de la presente sentencia, debe anularse la liquidación que se encuentra en su origen pues el valor inicial tomado para la determinación de la base imponible no es correcto. Pero no puede accederse a la petición actora condena a la Administración a proceder a la devolución de los 110.152,59 euros más los intereses de demora y legales que correspondan, pues el valor inicial declarado por la actora (y del que resulta la solicitud de devolución) tampoco es aceptado.
SEXTO: No procede imposición de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por promovido Doña Adolfina, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Don Luis-Fernando Granados Bravo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la 1.- desestimación del recurso de anulación, 2.- fijación del valor inicial del inmueble transmitido que generó la renta gravada en autos, y debemos anularlay la anulamosen tales extremos y con ella la Liquidación de la que trae causa, sin imposición especial de costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
