Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 318/2008 de 22 de Septiembre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de septiembre de dos mil once.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 318/08 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª Mª ISABEL DIAZ SOLANO en nombre y representación de PLANEAMIENTO 2000 S.L. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 03/09/2011 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 27/02/2009 , en el que , después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos Administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. abogado del estado quien, en nombre y representación de la administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 31/03/2009 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables , terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos de conclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO. - Mediante providencia de esta Sala de fecha 26/07/2011, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 15/09/2011 en el que se deliberó y votó , habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso Administrativo por la representación de la entidad PLANEAMIENTO 2000 S.L., la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de junio de 2008, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la Resolución dictada el 27 de septiembre de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en las reclamaciones económico administrativas acumuladas 41/5154/2004 y 41/4301/2005 en relación a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999 por importe de 173.886,26 ? y a la sanción que se deriva de por importe de 66.291,39 ?.

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en fecha 26 de febrero de 2004 cuando se le incoó a la hoy recurrente el acta de disconformidad A02 nº 70822702 , en donde se hace constar que la mencionada entidad había presentado declaración por el Impuesto en el ejercicio 1996 con una base Imponible de 0 ptas., no presentando declaración por los ejercicios 1997, 1998 y 1999. De las comprobaciones practicadas resulta que se consideran no deducibles determinadas partidas de gastos incurridos por la entidad, e igualmente manifiesta que no procede la aplicación de la bonificación a que se refiere el art. 32.2 de la Ley 43/1995 .

En el acta se relacionan pormenorizadamente por cada ejercicio los gastos no deducibles, que son, en síntesis, los siguientes:

-Servicios no justificados por un importe de 15.000.000 ptas. en 1996.

-Gastos de hoteles y restaurantes, sin haber aportado la sociedad la relación existente entre éstos y los ingresos ( importes 3.240.978 ptas. en 1996 , 2.960.385 ptas en 1997, 1.915.851 ptas. en 1998, 1.041.138 ptas. en 1999) ( Art. 14-1 -c de la Ley de Impuesto sobre sociedades)

-Recargos de apremios por importes de 1-990.071 ptas en 1996, 6.540.716 ptas en 1997, 11.920.642 ptas en 1998, 11.738.523 ptas en 1999 (art. 14-1 -e) de la Ley de Impuesto sobre sociedades.

-Amortización vehículo sin que se haya aportado ninguna justificación de la afectación a la actividad importes 857.209 ptas en 1997, 1.286.037 en 1998, y 1.386.588 ptas en 1999.

-Reparaciones de éste, 251.790 ptas en 1998 , y 449.192 ptas en 1999 más 596.182 ptas.

-Relaciones públicas empresas y cestas de Navidad por importe de 4.975.455 ptas en 1998 y 512.000 ptas en 1999.

-Teléfonos y móviles sin justificar en 1999 por importe de 350.000 ptas.

4. En cuanto a los fundamentos de Derecho en los que se basa la decisión de no admitir como deducibles los gastos anteriores, señala el acuerdo de liquidación lo siguiente:

a) Respecto de los gasto contabilizados en 1996 como Servicios Técnicos por importe de 15.000.000 ptas, la Sociedad ha aportado exclusivamente como justificante del gasto la factura. Requerida por la Inspección actuante el 28-05-2003 para que aportara medios de pago, documentación que detallara el tipo de asesoramiento prestado, y aclaración sobre la fecha de la factura (31 de marzo de 1995), la entidad contesta en diligencia de 23-06-2003 que, debido al tiempo transcurrido, no dispone de ninguna documentación relativa a dichos servicios prEstados.

Es decir, la entidad no ha intentado acreditar ni siquiera de la forma más somera ( si exceptuamos la aportación e la mera factura )la realidad del gasto , obligación que la Ley le impone, por lo que no resultaría deducible dicho gasto.

Debe citarse además que la factura es del ejercicio anterior ( 1995) y aún cuando podría resultar de aplicación lo dispuesto en el art. 19.3 de la Ley 43/1995, lo que posibilitaría la deducción fiscal del gasto en un ejercicio posterior al del devengo, dicho criterio queda supeditado a que de ello no se derive de una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal del art. 19.3 de la Ley de impuesto sobre Sociedades, lo cual tampoco ha acreditado el obligado tributario .

b) Respecto de la deducibilidad de los gastos por restaurantes, hoteles, y atenciones a clientes, la Inspección actuante ha considerado que aquellos respondían a una liberalidad, no siendo deducibles atendiendo a lo señalado en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 .

El art 14.1.e) de la Ley de Impuesto sobre Sociedades continúa señalando que no se entenderán comprendidas en esta letra los gasto por relaciones públicas con clientes y proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar , directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

en diligencia de 30-04-2003 se solicitó por la inspección actuante los justificantes correspondientes a estos gastos, siendo aportadas las facturas por la entidad el 16-05-2003.

En diligencia de 23-06-2006 se solicitó por los actuarios las aportación de la relación existente entre los gastos realizados y la actividad desarrollada por la entidad, no habiendo aportado la Sociedad documentación alguna al respecto"

Por todo ello, concluye la Inspección que "Debe volverse aquí a reiterar lo señalado en el art. 114 de la Ley General Tributaria y expuesto detalladamente en el fundamento anterior, concluyendo, con que, el obligado tributario debe aportar la prueba necesaria que acredite la deducibilidad del gasto , lo cual no ha efectuado, limitándose a aportar la mera factura , sin ninguna justificación de que los gasto por relaciones públicas, comidas y viajes se hallen correlacionados con los ingresos o se correspondan con gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores, por lo que no resultarían deducbibles".

c) Respecto de la no deducibilidad de los recargos de apremio por tributos y cuotas de Seguridad Social no satisfechas en plazo , el art. 14.1.c) de la Ley de Impuestos sobre Sociedades considera como no deducibles dichos gastos.

No habiendo presentado la entidad alegaciones contra este aspecto de la regularización ni en el trámite previo a la firma del acta ni contra la propuesta recogida en ésta, procede confirmar este motivo por considerase ajustada a Derecho la propuesta en estos puntos, a la que expresamente no remitimos, por realizarse una correcta apreciación y comprobación de los hechos y aplicación de las normas jurídicas, motivando correctamente las causas que inciden en la no deducibilidad del Impuesto.

d) En relación a la no deducibilidad de la amortización y gastos respecto de los vehículos marca Rover matrículas MA-4636-BF y MA-4009-CD debe reiterarse lo ya expuesto sobre la falta de acreditación por la Sociedad de la afectación de dichos vehículos a la actividad, requerida por la Inspección actuante en comunicación de 12 de marzo de 2003, lo que explica la no deducibilidad de los gastos ( 114 de la Ley General Tributaria).

Con fecha de 30 de junio de 2004, se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe , y frente a dicha liquidación se interpone por la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía, referenciada con el número 41/5154/04 .

El 12 de marzo de 2004 se le notifica la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados y el 17 de septiembre se le comunica propuesta de Resolución, considerando el Actuario que se habia producido el hecho de dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria. Se le notifico la propuesta de sancion por importe de 66.291,39 ? y el 17 de noviembre de 2004 se dictó acuerdo confirmando la sanción propuesta.

Frente al acuerdo sancionatorio se interpone por la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucia, referenciada con el número 41/4301/05. El TEAR de Andalucia resolvió ambas reclamaciones conjuntamente en sentido desestimatorio por Acuerdo de 27 de septiembre de 2006.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso Contencioso Administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Carácter deducible de determinados gastos correspondientes a relaciones públicas y otros gastos de explotación por estar relacionados directamente con la actividad y servicios encomendados por el Ayuntamiento de Marbella; 2º) Aplicación en la cuota del Impuesto de Sociedades de la bonificación del 99% prevista en el art. 32.2 de la ley 43/1995 y 178 de su Reglamento , al tener la entidad Jardines 2000 S.L. el carácter de empresa municipal y gestionar de forma directa servicios públicos locales; 3º) Inexistencia de la infracción.

TERCERO.- La primera cuestión que hemos de abordar es la relativa a los gastos cuya deducibilidad se pretende. La actora se limita a exponer de forma genérica que se trata de gastos en relaciones públicas y otros gastos de explotación, que están debidamente documentados y contabilizados y que, a su juicio, deben ser deducibles porque todos ellos se han llevado a cabo con proveedores y técnicos en operaciones que guardan relación con el objeto de la sociedad. Cita determinadas Sentencias de esta Sala y del Tribunal Supremo en materia de gastos.

Tan somera argumentación, contrasta de forma llamativa con la exhaustiva relación y análisis que de la naturaleza de los controvertidos gastos se contiene en el acta e informe ampliatorio.

Asi, en relación a la partida del año 1996 por importe de 90.151,82 ? (15.000.000 pts) , por el concepto de servicios profesionales correspondiente a la entidad Lanza Servicios S.A. , afirma el TEAC que la Inspección no admitió el gasto por considerarlo no justificado , ya que la entidad aportó exclusivamente la factura que consta en el expediente pero no entregó los medios de pago ni detalló el tipo de asesoramiento prEstado , manifestando que debido al tiempo transcurrido no dispone de ninguna documentación relativa a dichos servicios.

Las demás partidas controvertidas hacen referencia, en los ejercicios 1996 a 1999 a determinados gastos por relaciones públicas y de gastos de viaje. En ambos casos la Inspección los rechaza por no encontrarse identificado el perceptor o destinatario o bien, apareciendo el mismo, no consta la relación que existe con la empresa, y en ninguno de los casos se explicita la razón o finalidad del gasto asi como tampoco resulta acreditado el carácter promocional o publicitario que permitiera considerarlos comprendidos en el art. 14 LIS .

Finalmente la ultima de las partidas discutidas es la relativa a las reparaciones y amortizaciones de vehículos que la entidad considera afectos a la actividad mientras que la Inspección entiende que no ha sido probada tal afectación.

En definitiva el TEAC rechaza la deducibilidad por los siguientes motivos:

-Por no aportarse los justificantes documentales del gasto

-Por no acreditarse que los gastos relacionados guardan relación con la actividad de la entidad.

-Por aplicación del art. 14.1 c) de la Ley 43/1995

- Por aplicación del art. 125 del RIS .

La Sala muestra su conformidad con la conclusión que se alcanza en dicha Resolución , y debe confirmarla en este extremo, ya que en el escrito de demanda formulado por la actora, ésta sigue sin explicitar con la exigible precisión en qué consistían los gastos que considera relacionados con la actividad, limitandose a relacionarlos en su escrito y declarar, de forma genérica , que eran necesarios para el ejercicio de su actividad, independientemente de la carencia de actividad probatoria por su parte , que ya fue puesta de manifiesto por la Inspección y que en absoluto ha sido subsanada en el presente procedimiento.

Como esta Sala, ha declarado de forma reiterada , " En relación con la deducibilidad o no de los gastos, según las facturas presentadas y analizadas por la Inspección, procede señalar, con carácter general, que, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto , que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

Sin embargo , para que pueda hablarse de "gasto deducible" , a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º , su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 , del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados , al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios , al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria, corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida.

CUARTO. - Por otro lado, debe partirse de que si bien la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978 , a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, sin embargo esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera , por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto , y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera , sección Segunda, de fecha 14 de diciembre de 1989 -R.J. 1989/ 9699-, se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable , porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un Derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos" .

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta , no puede aceptar la deducibilidad de dichos gastos. En efecto, hay que partir de que nos encontramos ante un problema de falta de acreditación suficiente de los servicios que se remuneran o retribuyen.

Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

De esta forma, los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en Resolución del TEAC y concluir la falta de acreditación suficiente de la realidad de los servicios que se dicen prEstados, sin que dicha falta de acreditación de que adoleció en la vía económico-administrativa se haya visto subsanada en este proceso.

En resumen , y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En todo caso debe añadirse que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica -- STS de 30 de noviembre de 1985 --, así como que si bien la presunción de legalidad del acto Administrativo desplaza la carga de accionar al administrado , esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor -por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 --.

Lo decisivo es que no hay prueba suficiente por parte de la demandante para justificar los gastos que se pretende deducir, ni para refutar los datos de hecho facilitados por la Inspección y las conclusiones a las que se llega a partir de su evaluación, pues el empeño reiterado en sostener la completa validez de las facturas a partir de su mera apariencia formal y de contabilidad, no es en absoluto admisible como prueba de la totalidad de los servicios, si no viene acompañada de un plus de prueba.

Conforme a lo expuesto, la Sala debe ratificar la Resolución del TEAC al no haberse acreditado suficientemente por la parte recurrente, como era su obligación , la realidad de las partidas cuya deducibilidad se pretende, lo que comporta que no puedan considerarse como gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO.- La siguiente cuestión a dilucidar es la relativa al carácter de la entidad recurrente y si la misma es una entidad con capital íntegramente municipal desde su constitución y se dedica al ejercicio de las competencias locales previstas en el articulo 25.2 d) de la LRBRL, como sostiene la parte para lo que se apoya en las certificaciones aportadas del Interventor y del Secretario del Ayuntamiento de Marbella que así lo certifican, o por el contrario, tesis de la Inspección y del T.E.A.R. de Andalucia, se trata de una empresa mixta.

El TEAC, sin embargo, discrepa de la Resolución del TEAR de Andalucia, ratificando la tesis de la Inspección , y afirma que de la escritura de constitución, del informe ampliatorio y del informe de auditoria de la entidad asi como del certificado del Interventor del Ayuntamiento de Marbella , se deduce que Planeamiento 2000 SL está constituida con capital 100% municipal, si bien el 10% pertenece a Control de Servicios Locales SL, entidad participada tambien integramente por el Ayuntamiento.

No obstante esta afirmación , rechaza igualmente la aplicación de la bonificación por no considerar que los ingresos obtenidos por la misma sean merecedores de tal bonificación, al no cumplir con la circunstancia objetiva que supone la necesidad de que la cuota a bonificar proceda de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados en el apartado 2, del art. 25 de la ley 7/1985, de 2 de abril de Bases del Régimen local, o bien de los servicios que las letras a), b) y c) del apartado 1 del art. 36 de dicha norma establece como propios de las Diputaciones.

La entidad, según el art. 3 de sus Estatutos tiene como objeto social la prestación de los siguientes servicios:

3.1. Servicios de asesoramiento técnico y legal para la redacción y confección de documentos que integran la Revisión del Plan General de Ordenación Urbana de Marbella.

3.2. Servicios de asesoramiento técnico y legal a la formalización de Convenios Urbanisticos

3.3. Servicios de asistencia técnica y legal a la gestión urbanistica.

Y considera la recurrente que realiza los servicios previstos en el art. 25.2 d) de la Ley 7/1985, "ordenación , gestión ejecución y disciplina urbanistica; promoción y gestión de viviendas, parques y jardines, pavimentación de vias públicas y conservación de caminos y vias rurales".

Por el contrario, a juicio del TEAC, las competencias en materia de urbanismo , turismo o protección del medio ambiente no pueden nunca ejercerse por una sociedad anónima, ya que siendo tales competencias propias de los entes públicos e implicando una potestad de imperium, han de responder al ejercicio de una competencia administrativa que, como tal, es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos Administrativos que la tengan atribuida como propia, salvo los casos de delegación o advocación, cuando se efectúan en los términos previstos en esta u otra leyes ( art. 12 de la Ley 30/1992 ).

Continúa argumentando el T.E.A.C. que la recurrente es una sociedad privada instrumental creada por el Ayuntamiento , que no presta en realidad funciones ni servicios públicos , siendo la mayoria de los ingresos de la sociedad derivados de subvenciones o transferencias procedentes del Ayuntamiento de Marbella u otras empresas de la Corporación municipal , sin que se haya acreditado la existencia de ingresos que se correspondan con "ingresos que perciban las empresas públicas municipales procedentes de las personas o entidades que resultan beneficiarias de los servicios públicos locales que estas prestan" , motivo por el que rechaza la bonificación.

El criterio de la parte, por el contrario, se centra en el propio tenor literal de los arts. 178 RIS y 32.2 de la LIS 1995 que establecen una bonificación del 99% sobre "la parte de cuota integra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del art. 25 o en el apartado 1 , letras a), b) y c) del art. 36 de la Ley 7/1985 , excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital integramente privado. La bonificación tambien se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades integramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas", sin que, a su juicio la normativa ni la jurisprudencia exijan, como sostiene el TEAC que la exención solo pueda alcanzar los ingresos que perciban las empresas públicas municipales procedentes de las personas y entidades que resultan beneficiarias de los servicios públicos locales que éstas prestan pero no la transferencias que realiza el propio Ayuntamiento al ente en cuestión. Cita en apoyo de su pretensión, Sentencia de la audiencia Nacional de 22 de abril de 1997

SEXTO.- La Sala ya ha abordado la problemática relativa a la aplicación de la Bonificación del 99% de la cuota a actividades municipales. Citamos por todas , la reciente Sentencia de 31 de marzo de 2010, dictada en el recurso 302/2007 , en la que declarábamos:

" SEGUNDO: La sociedad EMALS es una sociedad de capital íntegramente propiedad del Ayuntamiento de Almonte, cuyo fin social es , conforme señala el art. 2º de sus Estatutos, entre otros el de "promover y dirigir la actividad planificadora de toda índole que se desarrolle sobre su territorio municipal", "asesorar, dirigir y autorizar cualquier intervención en el término municipal asociada al contenido del artículo 2 de los propios Estatutos", todo en aras al cumplimiento de su objetivo fundamental del desarrollo del concepto de sostenibilidad en el sector turístico, para la ordenación y gestión territorial sostenible de los recursos turísticos.

El origen de los ingresos regularizados derivan de trabajos realizados por la entidad al Ayuntamiento de Almonte durante los ejercicios 2000 y 2001, consistentes en la elaboración de Planes parciales o modificaciones de los planeamientos urbanísticos, incluyendo el Avance de la Revisión del PGMOU , y de la venta de una parcela, previamente cedida gratuitamente por el Ayuntamiento.

Pues bien la entidad recurrente alega que procede el reconocimiento de la bonificación fiscal, pues las referidas actividades y operaciones están en el ámbito de las funciones que desempeña y que forman parte de las competencias enumeradas en el art. 25, de la Ley 7/1985 , tratándose de una entidad como instrumento de gestión directa de competencias municipales. Considera que las transferencias de dinero por parte del ayuntamiento a dicha entidad no tienen carácter retributivo de las funciones desempeñadas, sino que son mecanismos de financiación del servicio público; por lo que tampoco procede la regularización por el I.V.A., al amparo de lo establecido en el art. 7.8 , de la Ley 37/1992 ; siendo también improcedentes las conclusiones tributarias sobre ingresos a cuenta e imputación de resultados. Todo ello conforme a la naturaleza jurídica de la Empresa Pública EMALS.

TERCERO: El apartado 2 del artículo 32 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establece lo siguiente: "2. Tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1 , párrafos a), b) y c), del artículo 36, de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local , de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales , excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas". Esta previsión se reitera actualmente en el artículo 34, apartado 2 , del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ).

Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la exención en el ámbito municipal. Por lo que ahora interesa:

a) Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, es decir , en el caso de gestión directa de los servicios públicos.

b) Objetivamente , la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local , o bien de los servicios que las letras a), b) y c) del apartado 1 del artículo 36 de dicha norma establece como propios de las Diputaciones. Así pues , los demás servicios públicos que puedan prestar los Municipios (y la citada Ley les permite actuar para "promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la Comunidad vecinal") no darán Derecho a la bonificación.

Con arreglo al artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril de Bases de Régimen Local, "Los servicios públicos locales pueden gestionarse de forma directa o indirecta. En ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad".

Así, gestión directa es la que lleva a cabo la Entidad Local mediante su propia Administración, mediante una institución personalizada o bien -como también es el caso- mediante una sociedad mercantil municipal cuyo capital social pertenece íntegramente a la Entidad local.

En cuanto a las competencias de las Entidades Locales es la propia Ley 7/1985, de 2 de abril la que en su artículo 25 establece: "1. El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de su competencia, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la Comunidad vecinal.

2. El Municipio ejercerá, en todo caso , competencias en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas en las siguientes materias:

a) Seguridad en lugares públicos.

b) Ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías urbanas.

c) Protección civil, prevención y extinción de incendios.

d. Ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales.

e. Patrimonio histórico-artístico.

f. Protección del medio ambiente.

g. Abastos, mataderos , ferias, mercados y defensa de usuarios y consumidores.

h. Protección de la salubridad pública.

i. Participación en la gestión de la atención primaria de la salud.

j. Cementerios y servicios funerarios.

k. Prestación de los servicios sociales y de promoción y reinserción social.

l. Suministro de agua y alumbrado público; servicios de limpieza viaria, de recogida y tratamiento de residuos, alcantarillado y tratamiento de aguas residuales.

ll. Transporte público de viajeros.

m. Actividades o instalaciones culturales y deportivas; ocupación del tiempo libre; turismo.

n. Participar en la programación de la enseñanza y cooperar con la Administración educativa en la creación, construcción y sostenimiento de los centros docentes públicos, intervenir en sus órganos de gestión y participar en la vigilancia del cumplimiento de la escolaridad obligatoria."

CUARTO : A estos efectos, la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha defendido un concepto lato de competencia local, comprensivo no sólo de las atribuciones básicas recogidas en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985 , sino de toda la que sea susceptible de ejercicio por los entes locales en virtud de apartado 1 de dicho precepto y del artículo 85 del mismo texto legal[ Sentencias de 8 de mayo de 2002 (recurso 498/97 ) y 4 de mayo de 2004 (recurso 717/99 )]. Con esta perspectiva ha aplicado el beneficio fiscal en cuestión a los rendimientos obtenidos de: (1) la industrialización y la transformación de madera procedente de sus bienes «propios», desarrollada directamente por el Ayuntamiento de El Espinar -Segovia-( Sentencia de 8 de mayo de 2002 , citada); (2) los intereses de cuentas y depósitos bancarios, los dividendos de su cartera de valores y los alquileres de viviendas para el personal adscrito a la explotación del servicio municipal de gas de Bilbao, desarrollado por una empresa de capital perteneciente íntegramente al Ayuntamiento[ Sentencia de 22 de febrero de 2003 (recurso 1650/98 )]; y (3) la gestión por una empresa municipal del alquiler de un parking propiedad de un Ayuntamiento[ Sentencia de 4 de mayo de 2004 , ya citada, que confirmó la de esta Sección de 10 de diciembre de 1998 (recurso 698/95), en la que se sentó un criterio después seguido en la Sentencia de 16 de septiembre de 2002 (recurso 3058/00 )]. En esta línea , hemos aplicado la bonificación a la construcción y la explotación de aparcamientos municipales[ Sentencia de 17 de junio de 2004 (recurso 280/02 )].

Por otra parte, por amplio que resulte el entendimiento de las atribuciones locales a los efectos de las actividades que analizamos, no se pueden forzar los límites yendo más allá de la voluntad del legislador, para reconocerla a los rendimientos obtenidos de las explotaciones económicas emprendidas por los entes locales al margen de las competencias que le atribuye el ordenamiento jurídico. En congruencia con esta idea , hemos negado su aplicación a la realización de polígonos industriales en el término de Lebrija por una sociedad cien por cien municipal[ Sentencia de 3 de abril de 2003 (recurso 543/02 )], así como a la promoción y la venta de locales comerciales por una empresa de vivienda y suelo, propiedad en su integridad de un Ayuntamiento[ Sentencia de 30 de noviembre de 2006 (recurso 98/04 )]; como declaramos en la Sentencia de fecha 17 de abril de 2008, dictada en el Rec. nº 23/2005 .

Las actividades que promuevan los entes locales y de las que obtengan rendimientos sujetos al Impuesto sobre sociedades, para merecer la bonificación del artículo 25 , letra a), punto uno, de la Ley 61/1978 , deben producirse, como hemos declarado, en el ámbito de sus competencias, y dentro de los límites legales y fiscales.

En este sentido, es necesario recordar que , el Tribunal Constitucional tiene declarado que el Derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de ley es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas Sentencias (por todas 25.4.1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", la cual constituye "una situación privilegiada"(TS 23.1.1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladas de exenciones y , en general de beneficios tributarios, han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, venia exigido por el art. 24.1 , y hoy igualmente por el art. 23.3 tras la reforma por la Ley 25/1995 de 20 de julio , de la Ley General Tributaria.

Por tanto, la cuestión a resolver es la de si los servicios prEstados por la entidad recurrente, origen de los ingresos regularizados , derivados de trabajos realizados por la entidad al Ayuntamiento de Almonte durante los ejercicios 2000 y 2001, consistentes en la elaboración de Planes parciales o modificaciones de los planeamientos urbanísticos, incluyendo el Avance de la Revisión del PGMOU, y de la venta de una parcela, previamente cedida gratuitamente por el Ayuntamiento, caen en el ámbito de las competencias a las que hace referencia el citado art. 25.2, de la Ley 7/1985 .

Como hemos indicado, la Ley de Bases de Régimen Local señala como competencia municipal la ordenación, gestión , ejecución y disciplina urbanística, en el marco de la legislación estatal y autonómica. Es decir, pueden diseñar su futuro a través del planeamiento general del municipio (aunque la aprobación definitiva no es exclusiva suya), y ademas pueden aprobar planeamiento de desarrollo, tomar medidas de disciplina urbanística, entre otras muchas funciones.

La competencia municipal en materia de urbanismo, dejando a un lado las competencia del Alcalde, descansa en su totalidad en el Pleno de la Corporación local, sin que pueda ser desempeñada en vía de gestión por entidad creada por el Ayuntamiento , pues, conforme a lo establecido en el art. 12 , de la Ley 30/1992 , se trata de una competencia "irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos Administrativos que la tengan atribuida como propia, salvo los casos de delegación o avocación , cuando se efectúan en los términos previstos en esta u otras leyes". Por ello, la actividad desarrollada por la entidad recurrente, persona jurídica sometida al Derecho privado, en cuanto se limita a elaboración de estudios sobre Planes parciales o modificaciones de los planeamientos urbanísticos, no puede considerarse como desempeño de las competencias municipales en materia urbanística o turística, pues no puede ejercerlas, al venir atribuidas al Pleno, conforme dispone el art. 47 , de la Ley 7/1985 .

Lo mismo se predica de la venta del terreno, que previamente le había cedido gratuitamente el Ayuntamiento; pues la operación de adquisición y venta de la parcela no tiene justificación jurídica alguna dentro del sistema de actuación urbanística, sino que deriva de la propia voluntad unilateral del Ayuntamiento al cederla a la recurrente, y su posterior venta carece de fundamento Administrativo alguno, al no responder al ejercicio de facultades municipales , de las que la entidad carece.

Por ello, se confirma la resolución impugnada en este extremo; por lo que no es aplicable la bonificación pretendida, al no concurrir los requisitos y condiciones legales ya expuestas en anteriores Fundamentos Jurídicos, pues los ingresos obtenidos tanto por los referidos trabajos, como por la transmisión de la parcela previamente cedida están sujetos al Impuesto sobre Sociedades; por lo que se desestiman los dos primeros motivos de impugnación."

Conforme al criterio expuesto y atendiendo a razones de unidad de doctrina y de seguridad juridica procede la desestimación de la demanda en este particular extremo.

SEPTIMO.- Resta por examinar la cuestión relativa a la sanción impuesta, respecto de lo que aduce la parte de un lado inexistencia de infracción asi como la ausencia de culpabilidad en su conducta

En lo tocante a la culpabilidad, para resolver la cuestión planteada , una vez más , hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva , sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma , que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad , el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( S.T.C. 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras , de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara , aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada , en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que"el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción , o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir , previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es , lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento , y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su ST.C. 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales comPonentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad , que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya Administrativo , ya jurídico-penal , el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( S.S.T.S. 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la S.T.S. 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya ST.S. de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma Resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía , con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito Administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad , el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma Sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente , cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello"cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios "( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otrasy , entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables , es decir, es un elemento esencial en todo ilícito Administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de las normas respecto de los motivos examinados a tenor de los argumentos expuestos en la demanda , lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario. Pero es que, además, hay que recordar, de un lado, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1 . La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias"; y de otro, que la nueva Ley General Tributaria define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad. En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

En consecuencia , procede anular la sanción impuesta.

OCTAVO.- En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey , la sección Segunda de la Sala de lo contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARPARCIALMENTE el recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PLANEAMIENTO 2000 S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico administrativo Central de fecha 26 de junio de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen , y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como las liquidaciones de que trae causa por su disconformidad con el Ordenamiento Jurídico , exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones, CONFIRMANDO en lo demás la Resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente Administrativo, en su caso , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.