Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 318/2014 de 12 de Mayo de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000318/2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03574/2014

Demandante:URBANIZACIONES IBIZA SA

Procurador:ROBERTO DE HOYOS MENCIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a doce de mayo de dos mil diecisiete.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 318/2014 seguido a instancia de URBANIZACIONES IBIZA SA que comparece representada por el Procurador D. Roberto de Hoyos Mencía y asistida por el Letrado Dª. Ana Isabel Aisa Luis, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2014 (RG 363/12; 382/12; 371/12 y 412/12); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 480.658,08 €.

Antecedentes

PRIMERO.-El 8 de julio de 2014 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 5 de marzo de 2014 (RG 363/12; 382/12; 371/12 y 412/12).

SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 15 de octubre de 2014. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 23 de octubre de 2014.

TERCERO.-Se admitió parte de la prueba instada. Señalándose para votación y fallo el 27 de abril de 2017.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2014 (RG 363/12; 382/12; 371/12 y 412/12), en relación con los acuerdos de liquidación y sanciones correspondientes a los ejercicios 2005, 2007 y 2008. En concreto se impugnan:

-El Acuerdo de liquidación correspondiente al IS ejercicio 2005;

-el Acuerdo de liquidación correspondiente al IS ejercicios 2007 y 2008;

-el Acuerdo de sanción correspondiente al ejercicio 2005;

-y el Acuerdo de sanción correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008.

Los motivos en los que se basa la impugnación del acto recurrido son los siguientes:

-Incorrección de la dilación imputada a la sociedad.

-Prescripción del ejercicio 2005.

-Nulidad de la actuación inspectora respecto de los ejercicios 2007 y 2008 por prescripción del ejercicio 2005 y por preclusión al existir una comprobación limitada previa.

-Incorrecta calificación del terreno como existencias: actos propios e incorrecta calificación al tratarse de inmovilizado material.

-Incorrección del cálculo realizado.

-Nulidad de los acuerdos sancionadores: no existe infracción tributaria y, en todo caso, no existe culpabilidad, existiendo, además, una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO.-En el primer motivo -p.3 de la demanda- se discute la dilación imputada. Conviene precisar que la propia demandante razona que el único efecto jurídico derivado de tal dilación sería que no se puedan exigir intereses de demora desde.... que se produzca dicho incumplimiento y hasta la finalización del procedimiento .

El comunicación de inicio de las actuaciones se realizó el 16 de noviembre de 2010 y los acuerdos de liquidación se notificaron el 21 de diciembre de 2011. Por lo tanto, se superaron los doce meses. Ahora bien, la Administración imputa por solicitud de aplazamiento una dilación por el periodo 29 de julio de 2011 a 12 de septiembre de 2011 (46 días). Lógicamente si dicha imputación fuese correcta, no se habrían superado los doce meses establecidos en el art. 150 de la LGT .

El TEAC analiza la cuestión en la pp.14 a16. Viene a sostener que según consta en la diligencia nº 7 se citó al representante de la entidad para el día 28 de julio de 2011, solicitando éste último la suspensión de dicha citación, para poder reunirse con los representantes de la empresa y solicitaba ser citado en la primera quincena de septiembre. La Administración accedió y le citó para el día 12 de septiembre, imputando como dilación el periodo 29 de julio a 12 de septiembre de 2011.

Lo ocurrido ha sido lo siguiente:

-En la diligencia nº 7 -de fecha 22 de julio de 2011- consta que se citó al representante de la empresa para el día 28 de julio de 2011.

-Consta que el 27 de julio tuvo entrada en la AEAT escrito solicitando el aplazamiento en los términos que hemos descrito.

-El 28 de julio se acordó ampliar el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación para la: Comprobación del beneficio del inmovilizado y operaciones a plazos derivados de la operación de permuta realizada en 2004, comprobar corrección monetaria. 2007. Comprobación de operaciones a plazos derivados de la operación de permuta realizada en 2004 . La cual se notificó el mismo día.

Lo que discuten las partes, en esencia, es si esta ampliación deja sin efecto, la anterior petición de suspensión. Para el recurrente así debe ser; mientras que para la Administración, el TEAC y el Abogado del Estado, solicitada la suspensión la misma debe mantenerse, pues nada se dijo en contrario.

Establece el art. 104.2 de la LGT que la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente a la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fijada en segundo lugar , se considerará dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria .

Según consta en la diligencia nº 7 las actuaciones inspectoras no había concluido, pues se requirió al representante para que completase el porcentaje de participación de cada uno de los socios que en su día proporcionó, lo que podría hacer por correo electrónico. Sin que, en contra de lo que se dice por el recurrente, conste en dicha diligencia que la siguiente cita lo era para poner de manifiesto el expediente. En la diligencia nº 8 se continuaron las actuaciones.

No consta, en ningún momento que la representación de la sociedad manifestase que revocaba la solicitud de aplazamiento, es más, en las actuaciones puede verse un correo electrónico de fecha 12 de agosto de 2011 en el que se dice que en relación con la información solicitada, en el escrito de ampliación, en septiembre estaremos disponibles para comparecer aportando toda la documentación que necesiten . Añadiendo en correo posterior que estaré en su despacho el próximo lunes 12 de septiembre , sin realizar queja alguna

Parece por ello razonable entender que, con arreglo a los propios actos de la representación de la solicitante y a falta de mayor prueba, se mantuvo la solicitud de aplazamiento a septiembre de 2011 y, por lo tanto, la dilación imputada es correcta, pues trae su causa en solicitud formulada por la representación del obligado tributario.

TERCERO.-Se sostiene que existe prescripción respecto del ejercicio 2005. En efecto, en principio los cuatro años de prescripción habrían transcurrido el en julio de 2010 y las actuaciones inspectoras se iniciaron en noviembre de 2010.

Ahora bien, el TEAC razona -pp. 12 a 14- que la Administración inició un procedimiento de comprobación limitada el 22 de diciembre de 2006, que se notificó el 10 de enero de 2007, si se parte de esta fecha, los cuatro años no habrían transcurrido.

Los hechos relevantes para la solución del motivo son los siguientes:

-Como hemos dichos la Administración inició un procedimiento de comprobación limitada el 22 de diciembre de 2006, que se notificó el 10 de enero de 2007;

-el alcance del procedimiento se limitó a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados en el IS ejercicio 2005. En concreto: Contrastar los datos declarados en concepto de retenciones, ingresos a cuenta, pagos a cuenta y/o participaciones en instituciones de Inversión Colectiva con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones de información efectuadas por terceros ;

-tras los trámite oportunos, la Oficina de gestión Tributaria dicta Resolución de Liquidación Provisional, y como consecuencia de la liquidación provisional realizada resulta un importe a devolver de 17.313,70 €.

Establece el art. 68.1.a) de la LGT que: El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario .

El debate de las partes se centra en cómo interpretar dicho artículo. Para la Administración cualquier acción.... de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda con conocimiento del demandado interrumpe la prescripción; para la sociedad demandante sólo se interrumpe la prescripción por el concepto y ejercicio a que se refiera la actuación inspectora.

Pues bien, en opinión de la Sala asiste la razón a la Administración, pues como razona la STS de 6 de noviembre de 2008 (Rec. 1012/2016 )conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria.....interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados 1015/2016)en el acta previa. Doctrina reiterada en la STS de 16 de julio de 2009 (Rec. 1015/2016 )y la más reciente STS de 14 de mayo de 2015 (Rec. 2443/2013 ).Aplicando esta doctrina la STS de 19 de diciembre de 2011 (Rec. 324/2008 )es clara al afirmar que esta doctrina resulta aplicable también tratándose de actuaciones de comprobación e investigación desarrollada por un órgano gestor . Doctrina que, por lo demás y lógicamente, ha seguido esta Sala en las SAN (2ª) de 15 de noviembre de 2012 (Rec. 459/2009 ); 10 de mayo de 2013 (Rec. 216/2010)y31 de octubre de 2013 (Rec. 443/2010).

CUARTO.-Se sostiene que están prescritos los ejercicios 2007 y 2008. El primer argumento parte de que al estar prescrito el ejercicio 2005, por extensión lo están el 2007 y el 2008. No es necesario que nos detengamos más en éste argumento, pues como hemos visto en opinión de la Sala el ejercicio 2005 no está prescrito.

QUINTO.-Se razona -los argumentos se encuentran estrechamente unidos- que no cabe cuestionar el carácter de inmovilizado de las fincas, al operar la preclusión, pues existió una comprobación limitada en la que se analizó la reinversión de beneficios extraordinarios y se dictó resolución expresa indicando que no procedía regularizar actuación alguna en relación con tal concepto. Se añade que de decir ahora la Administración otra cosa iría contra sus propios actos. En relación con esta cuestión la parte adjuntó una fotocopia de una STS, extraída de una base de datos, cuya unión a los autos no se considera precisa, sin perjuicio de que la Sala -aunque dicho documento no se hubiese aportado- tenga en cuenta la jurisprudencia existente sobre la materia.

El TEAC analiza el argumento -pp.17 a 19- afirmando que es cierto que con anterioridad al procedimiento inspector, el obligado tributario fue objeto de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada con respecto al IS 2007 cuyo alcance era comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción del art 42 del texto refundido de la LIS .

La Agencia Tributaria solicitó documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción contemplada en el art 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicada en la autoliquidación: en particular, se solicita un documento que relacione las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales contemplados en el mencionado art 42, detallando cada uno de dichos elementos, sus valores netos contables y precio o valor de su transmisión (lo cual se acreditará con las correspondientes facturas y/o demás documentos justificativos), y reflejando en que casilla de la autoliquidación figura incluida la renta resultante de cada transmisión .

En Resolución dictada el 28 de enero de 2009, se determinaba que como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2007, habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regular su situación tributaria .

El TEAC reconoce que lo que ha sido objeto de comprobación limitada no puede ser objeto de comprobación posterior. Pero razona que, en éste caso, el procedimiento de comprobación limitada realizado con respecto al obligado tributario se limitó a comprobar los elementos formales relativos a la deducción por reinversión realizada...sin entrar a valorar los requisitos materiales necesarios para la aplicación del beneficios fiscal recogido en el art 42 TRLIS . Es posteriormente, en el procedimiento inspector, cuando se comprueban dichos elementos materiales que determinan el derecho a la deducción del art. 412 TRLIS, por ello se solicitan documentos relativos a los distintos elementos del activo . Realizando la Inspección actos de requerimiento de información que no fueron realizados por el órgano de gestión, lo que rompe el efecto preclusivo.

El recurrente razona, por su parte, que aportaron y así consta en el documento nº 10: escritura de compra de los años 1950 y 1953; escrituras de segregación y permuta del año 2009; comprobación de valores del Gobierno balear; escritura de ejecución de permuta; memoria del 2007 y afectación de la actividad (actividad agrícola). Razonando que gestión verificó no sólo los aspectos formales, sino también los sustantivos e indicando que ni los Acuerdos, ni el TEAC indican que nuevos elementos o circunstancias son los tenidos en cuenta para la nueva comprobación. Añadiendo que en dicha comprobación la Inspección admitió que el terreno era inmovilizado material y ahora, sin nuevos elementos, altera la calificación, recordando que la operación es siempre la misma, la ocurrida en 2004.

Conviene, por último, precisar que la regularización tiene su causa en la calificación dada a los inmuebles permutados en el ejercicio 2004. La recurrente sostuvo y sostiene que son inmovilizado al haber estado los mismos afectos a una explotación agrícola. La Administración admite -p. 31 del Acuerdo relativo al ejercicio 2005- que, en efecto, la empresa realizó en su día labores de explotación agrícola, pero entiende que desde el ejercicio 2004 se dedicó en exclusiva a la actividad inmobiliaria, lo que niega la recurrente.

La Administración para llegar a la conclusión de que nos encontramos ante existencias, no inmovilizado, parte de que la actividad ejercida desde el 1 de enero de 2004 al 13 de febrero de 2007, la empresa estuvo dada de alta en el IAE, en la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones (IAE 833.2); y desde el 14 de febrero de 2007 al 31 de diciembre de 2008, en promoción inmobiliaria de terrenos (IAE 833.1) -p. 5 del Acuerdo de 2005-. Así como de las diversas escrituras descritas a los folios 6 y ss del Acuerdo. Como consta al folio 15 y ss la sociedad insiste en que, pese a lo anterior, dichas finas estuvieron afectas a actividades ganaderas y de explotación de manantiales de aguas. Sin embargo, p. 29 del Acuerdo, la Administración entiende que la sociedad no prueba de forma suficiente dicha afectación y concluye que desde 2004 la actividad de la empresa pasó a ser exclusivamente de alquiler de viviendas, lo que guarda cierta congruencia con en alta en los epígrafes IAE 833.2 y 833.1, si bien lo cierto es que hubiera sido más correcta el alta en la agrupación 86 (alquiler de bienes inmuebles) -p. 31-.

Los hechos en los que se basa la Administración para la nueva calificación no son, por lo tanto, novedosos respecto de los verificados en el momento de realización del acto de gestión, de hecho, no se razona que existan hechos nuevo.

SEXTO.-El alcance del art 140 de la LGT lo hemos analizado recientemente en nuestra SAN (2ª) de 23 de febrero de 2017 (Rec. 108/2014 ).En dicha sentencia razonamos del siguiente modo:

1.- El art. 140 dela LGT establece que dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución .

Para verificar la situación fáctica de la que depende la aplicación del tributo, la Administración realiza distintas actuaciones comprobadoras, adoptando el procedimiento más adecuado a la verificación del supuesto concreto de que se trate. Pues bien, al analizar el objeto de la denominada comprobación limitada, la doctrina sostiene que, tal y como ha sido configurada por la LGT, no nos encontramos ante un supuesto de comprobación formal de los datos declarados, sino ante una auténtica comprobación material de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria - art 136.1 LGT -.

El límite de la comprobación vendría delimitado por el alcance de las actuaciones establecidas en el art. 136.2 de la LGT , pero es claro que la Administración, dentro de las mismas, no se limita a una mera comprobación formal -se habla de verdadera actuación inquisitiva, pero limitada en cuanto a sus medios-.

Sólo desde esta perspectiva se entiende el art. 140 de la LGT , con el mismo el legislador la pretendido reforzar el juego del principio de seguridad jurídica, optando por otorgar a las actuaciones de comprobación de los órganos de gestión un carácter definitivo parcial, que impide modificar aquello que ha sido comprobado por dichos órganos en el ejercicio de las actuaciones permitidas por la Ley. Con la única excepción de que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución .

La preclusión, por lo tanto, no es absoluta y no opera cuando, tanto en otro procedimiento de comprobación limitada como de inspección, se descubrannuevos hechoso circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas , las cuales deberán especificarse en la resolución. Operando la preclusión, para la doctrina, por ejemplo, cuando la Administración pretende rectificar la liquidación sobre la base de nuevas calificaciones jurídicas o valoraciones; o cuando estos hechos pudieron ya haber sido descubiertos con las diligencias realizadas y no lo fueron por un comportamiento negligente de la Administración.

En este sentido la STS de 19 de diciembre de 2011 (Rec. 324/2008 )nos recuerda que:....aunque en un primer momento los órganos de gestión tenían atribuida exclusivamente tareas de comprobación formal, que suponía que tan solo podían efectuar la comprobación a la vista de la declaración presentada y los datos consignados en la misma, sin que se pudiese investigar ningún elemento ajeno a tal declaración, es lo cierto que esta situación empezó a cambiar con el Real Decreto 9/1988, de 15 de enero, que modifica el art. 160.1 del Real Decreto 2384/81 , por el que se aprueba el Reglamento de IRPF, en cuanto permite que los órganos gestores también puedan practicar liquidaciones provisionales como consecuencia de la solicitud al contribuyente de determinados justificantes de los datos consignados en las declaraciones, en relación con las deducciones en cuota, retenciones y pagos fraccionados, llegándose, con posterioridad, a las leyes 18/1991 y 25/1995, de 20 de julio, que atribuyen facultades de comprobación e investigación a los órganos gestores, compartidas con los órganos inspectores, con ciertas limitaciones, por lo que sus liquidaciones son provisionales, quedando a salvo la posibilidad de actuación por los órganos de inspección que sí pueden practicar liquidaciones definitivas.

2.- Verificada la existencia de comprobación limitada, el debate se centra en determinar cuándo puede afirmarse que existennuevos hechoso circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas .

Hemos intentado precisar los anteriores conceptos en nuestra SAN (2ª) de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010 ).En ella sostuvimos que, si en relación con un determinado concepto impositivo la Administración ya tenía a su disposición la totalidad de los datos , no puede afirmarse que concurran nuevos hechos o circunstancias . Y añade además, que no cabe afirmar que existen actuaciones distintas, cuando la Administración se limita parcialmente al examen de un determinado aspecto del concepto tributario, con ignorancia del resto.

Esta línea interpretativa, fue ratificada por posterior SAN de 24 de octubre de 2013 (Rec. 274/2010 ),en la que se afirma que del régimen jurídico establecido en la LGT se infiere que el procedimiento de comprobación limitada es limitado no tanto en lo que se refiere al objeto o ámbito de la comprobación que cabe efectuar, sino más bien en lo referente a los medios o instrumentos conferidos para llevarla a cabo. Se trata, por tanto, de un procedimiento en que se podrían comprobar, en principio, los mismos hechos que en el de inspección, significativos para la configuración del hecho imposible y sus datos y circunstancias relevantes -aunque la Administración se puede autolimitar, reduciendo ese potencial objeto general a hechos, operaciones o datos singulares y concretos, siempre que esa opción, que no es discrecional, no se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar una especie de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito de evitar la cosa juzgada administrativa- .

Añadiendo la sentencia que es cierto que el precepto está redactado de una forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse responsabilidad alguna-. Por tanto, esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa .

La primera de las sentencias indicadas - SAN (2ª) de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010 )-, dio lugar a la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012 )que confirmó la decisión de esta Sala.

En esta sentencia, el Alto Tribunal razona que:Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de actuaciones distintas , sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del concepto impositivo que determina la práctica de una liquidación provisional .

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada . Esta doctrina se aplica y reitera en las STS de 30 de octubre de 2014 (Rec. 2567/2013 y 2568/2013 ).

La STS de 18 de enero de 2017 (Rec. 388/2016 )insiste en que la doctrina aplicable es la antes reseñada, pero indica que debe aplicarse a cada caso concreto, lo que puede explicar que, partiendo de la indicada doctrina, se llegue a resultados adversos o favorables para el contribuyente. Lo que explica la existencia de resultados diversos. Así por ejemplo, en nuestra SAN (2ª) de 1 de abril de 2016 (Rec. 288/2013 ), estimamos que no operaba la preclusión, pues al Administración justificó queresultó relevante el examen de la documentación contable y, en especial, la contabilización de las facturas de CLEOP, datos que no podrían ser objeto de comprobación en un procedimiento de comprobación limitada - art 136.2 LGT .

En todo caso, debe quedar claro, una vez realizada una actividad de comprobación limitada sobre un concreto concepto tributario, corresponde a la Administración la carga, al menos, de razonar que concurren los elementos que permiten que no opere la regla general de preclusión establecida en el art. 140.1 de la LGT . Pues tal y como está configurado el precepto, el principio general es que la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado ; salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución . Lo que, sin duda, la Administración debe estar en condiciones de razonar y justificar, de forma tal que, de no hacerlo, opera la preclusión.

SÉPTIMO.-Si aplicamos la precedente doctrina al caso enjuiciado, nos parece claro que los elementos o hechos de los que se dispuso en la comprobación limitada son los mismos de los que se dispone en la fase de inspección o, al menos, no se nos razona la existencia de hechos nuevos. Lo que cambia es la calificación partiendo de un alta en el IAE que ya era conocida o podía conocerse por la Administración en el año 2008 y de que ahora, la documentación que se aportó o pudo pedirse en fase de gestión, no es considerada suficiente por la Administración para calificar a las fincas permutadas como inmovilizado.

El TEAC es consciente de lo anterior y justifica su posición razonando que gestión se limitó a comprobar los elementos formales de la reinversión de beneficios extraordinarios. Pero esto es precisamente lo que rechazamos, entre otras, en nuestra reciente SAN (2ª) de 23 de febrero de 2017 (Rec. 108/2014 ).Pues, en palabras de la SAN (2ª) de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010 ),no cabe unir a la propia parcialidad inherente a la comprobación limitada una especie de parcialidad de la parcialidad .

Como ya razonamos en nuestra SAN (2ª) de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010 ),que por cierto analizó un caso similar al de autos, el carácter limitado de las actuaciones viene referido a ladeducción por reinversión de beneficios extraordinarios en su conjunto; este es el objeto de la actuación inspectora limitada, sin que el hecho de que la Inspección se haya centrado en un determinado elemento del inmovilizado, pueda suponer que la exclusión de dicha comprobación de la deducción aplicada por la entidad en relación con otros de los elementos que configuran el ajuste por esa deducción , inicialmente no comprobados pero que estaban a disposición de la Inspección.

No cabe una separación artificial de los elementos de la deducción por reinversión que quiera analizar el órgano de gestión y dejar abierta la posibilidad de comprobación con respecto de aquellos que, por las razones que sean, no ha querido comprobar. En esta línea, la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012 )es muy clara cuando razona que lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del concepto impositivo que determina la práctica de una liquidación provisional .

Y también lo es nuestra SAN de 24 de octubre de 2013 (Rec. 274/2010 ),cuando afirma que la Administración se puede autolimitar, reduciendo ese potencial objeto general a hechos, operaciones o datos singulares y concretos, siempre que esa opción, que no es discrecional, no se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar una especie de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito de evitar la cosa juzgada administrativa . Y añade que esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad .

Por lo demás, la calificación como inmovilizado de los elementos permutados constituyen un acto propio que vincula a la Administración, pues no cabe calificar de forma diferente el mismo inmovilizado según el ejercicio cuando las circunstancias o elementos determinantes de la calificación son los mismos. Recuérdese que conforme a la STS de 12 de febrero de 2015 (Rec. 2016/2013 ) la teoría de los actos propios parte del viejo aforismo venire contra factum proprium non valet , concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima , añadiendo la STS de 15 de enero de 2015 (Rec. 1370/2013 )una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias.

El motivo, por lo expuesto se estima, lo que nos exime de analizar el motivo siguiente -p 11 a 18 de la demanda-.

SEPTIMO.- Procede ahora que analicemos el motivo referido a la incorrección del cálculo realizado. Consta en el Acuerdo que, además de la improcedencia de aplicar la reinversión de beneficios extraordinarios, la regularización también se efectuó por el cálculo del beneficio obtenido con ocasión de la permuta.

En esencia, lo ocurrido, según la Administración ha sido lo siguiente -pp. 12 y ss del Acuerdo de liquidación-:

1.- El coste de adquisición de los metros cuadrados permutados, partiendo de la cantidad de 1.090.000 pesetas (equivalentes a 6.551,03 €) corresponden a la totalidad de los metros cuadrados 102.850,50 m2. Después de la agrupación de las cuatro fincas y primera segregación en cuatro fincas más el resto, resultan ser y su de 707.008,18 pesetas (equivalentes a 4.249,38 euros) corresponden a los 66.712,06 m2 que son objeto de la permuta.

2.- No obstante, el obligado tributario se acogió en dos ocasiones a la Regularización de Balances : por una parte a aquella a la que se refiere la Ley 50/1977 por un importe de 353.585.021 pesetas y posteriormente a la que se refiere la Ley de Actualización Ptos.1979 por un importe de 356.691.754 pesetas. Así se desprende de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1977 y 1979 aportadas por el obligado tributario en fecha de la diligencia nº 3.

-Año 1977: de las 353.585.021 pesetas, aplicó a la cuenta Fincas y terrenos la cifra de 316.579.280,37 pesetas ya que de las escrituras públicas aportadas a esta Inspección, en concreto la que tiene el número de protocolo 567 de fecha 07/12/1953, se desprende que el importe total de las 22 fincas antes de las agrupaciones y segregaciones es de 3.791.425 pesetas. Si en el Balance después de la regularización, figura por 320.370.705,37 pesetas, la diferencia entre esta cifra y la anterior es 316.579.280,37 pesetas.

-Año 1979: de las 356.691.754 pesetas, aplicó a la cuenta Fincas y terrenos la totalidad ya que la suma de 320.370.705,37 pesetas más 356.691.754 pesetas, da un importe de 677.062.459,37 pesetas siendo este el que figura en el Balance del año 1979.

Si 677.062.459,37 pesetas, corresponden a 1.074.102 m2 (la totalidad de las fincas del obligado tributario), 78.743.584 pesetas (equivalentes a 473.258,47 euros) corresponden a 124.920 m2, que son los que tenía la finca Puig d'en Alis antes de ser segregada en el año 2004. Después de las cuatro segregaciones, los m2 de la totalidad pasan a ser 102.850,50, de los cuales permuta 66.712,06 m2, a los que les corresponde un importe de 252.738,13 euros [(473.258,47 € / 124.920 m2) * 66.712,06 m2]. En este punto se corrige el error material apreciado en el acta de referencia puesto que en la proporción calculada 473.258,47 € equivalen a 124.920 m2 y no a los 102.850,50 m2 señalados en la misma.

Así pues, el precio de adquisición contabilizado por el contribuyente correspondiente a las fincas permutas, tras la regularización de balances, sería de 252.738,13 euros.

3.- Partiendo de los anteriores hechos, la Inspección razona que el obligado tributario revalorizó contablemente las fincas hasta el importe indicado de 252.738,13 €, mientras que fueron adquiridas por 4.249,38 €.

Añadiendo que la renta positiva generada con la operación ascendería, por lo tanto, a 1.926.261,87 €, que es la diferencia entre el precio de transmisión (2.180.000 €) y el coste de adquisición actualizado de las fincas (252.738,13 €).

4.- Indica que art. 15.1 del TRLIS:El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.

Entendiendo la Inspección que no es posible tener en cuenta las revalorizaciones contables para el cálculo del beneficio ya que, de la documentación aportada por el obligado tributario, se pone de manifiesto que con cumple con el requisito exigido por el art 15.1 TRLIS, pues su importe no fue incluido en la cuenta de Pérdidas y Ganancias .

En consecuencia procede a recalcular el beneficio sin tener en cuenta la diferencia entre el valor regularizado y el valor de adquisición inicial.

La Administración describe el modo de cálculo a los folios 38 y 39 del Acuerdo, pero, en esencia, lo que hace es partir del precio de transmisión -2.180.000,00 €- y restar a dicha suma 4.249,38 €, en lugar de los 252.738,13 €, pues entiende que no puede estarse al valor regularizado. La consecuencia es que lógicamente, el beneficio obtenido es mayor, en concreto, de 2.175.750,62 € (2.180.000,00 - 4.249,38 €). En suma, para la Inspección el valor de los terrenos debe incrementarse en 248.488,75 € que es la diferencia entre los 252.738,13 € y los 4.249,38 €. Como la sociedad se acogió a lo establecido en el art 19.4 TRLIS, teniendo en cuenta que la permuta pactada se materializa en cuatro fases, se entiende que el beneficio indicado de 248.488,75 € debe imputarse a los ejercicios 2003, 2007, 2008 y 2009. En concreto en el 2007 por suma de 45.594.27 € y en el 2008 por suma de 91.188,53 €. Que es la cantidad en la que se procede a efectuar la regularización en los ejercicios objeto de debate.

El TEAC asume los argumentos de la Inspección y sostiene que sus cálculos son correctos -pp.31 a 35-.

La demandante no discute la interpretación del art. 15.1 del TRLIS realizada por la Administración, pero sostiene que, aparte de que se le aplica un texto normativo que no estuvo vigente hasta el 2005, como se razona por la empresa y no se niega por la Administración, la primera revalorización se efectuó al amparo de lo establecido en el art. 31 de la Ley 50/1977 (BOE de 16 de noviembre de 1977), dicha norma permitía, junto con otras, la regularización voluntaria de la situación fiscal y añadía en su art. 31 que los bienes y derechos afectados por la regularización a que se refiere este título podrán ser enajenados en cualquier momento, sin que se estime más incremento de valor, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades...que el que resulta de la diferencia entre el regularizado y el de su enajenación, determinado conforme a las normas del impuesto correspondiente . Por otra parte, la segunda regularización, se llevó a cabo en aplicación de lo establecido en el art. 28 de la Ley 1/1979, de Presupuestos Generales , norma que dispone que los sujetos pasivos del IS, podrán actualizar, sin devengo de este impuesto, los valores de sus activos fijos materiales que figuren en su contabilidad en 31 de diciembre de 1978, ajustándose para su realización a las normas de la Ley de Regularización de Balances... .

Consta escritura pública de 31 de diciembre de 1982, en el que la sociedad procedió a una aumento de capital, señalando que el contravalor de las nuevas acciones lo era con cargo al saldo de la Cuenta de regularización Ley 50 de 14 de noviembre de 1977, con plena observancia de los requisitos establecidos por las disposiciones legales. Y actas de los ejercicios 1978, 1979, 1980, 1981 y 1982, en las que no consta regularización alguna en relación con la regularización efectuada. Por lo demás, consta que en la diligencia nº3 se aportó documentación relativa a dichas regularizaciones, con especifica referencia a las mismas en las declaraciones correspondientes a los ejercicios 1977 y 1979.

Estos argumentos que fueron expresamente recogidos en el recurso ante el TEAC no son contestados. Ante la falta de argumentación y no discutiéndose que las regularizaciones efectuadas se realizase dentro de los límites legales, procede la estimación del recurso, pues sin discrepar de la interpretación efectuada en relación con el art. 15 del TRLIS, lo cierto es que visto el tenor literal de las normas antes descritas, las revalorizaciones se efectuaron con arreglo a los criterios establecidos en las mismas y fueron reflejadas en las correspondientes declaraciones de los IS ejercicios 1977 y 1979, sin que las ulteriores actas inspectoras detectase irregularidad alguna en las mismas. Y, en concreto, en relación con la Ley 50/1977, la STS de 4 de junio de 1998 razona que dicha norma es de aplicación aoperaciones de regularización, es decir, por los que correspondan a aumento de activo o disminución de pasivo ficticios, que se afloran por nuevos asientos contablesy la STS de 24 de octubre de 1989 que la norma beneficiaa las Empresas sujetas al Impuesto sobre Sociedades que «podrán, con exención de cualesquiera impuestos, gravámenes y responsabilidades de todo orden frente a la Administración» realizar, durante cierto tiempo, tres clases de operaciones contables: hacer lucir en contabilidad bienes, derechos u obligaciones reales ocultos, incorporar en contabilidad la parte del coste de los bienes no figurado y eliminar cuentas ficticias del activo o del pasivo, y, ciertamente, la exención de los impuestos -directos e indirectos- o gravámenes y la condonación de responsabilidades administrativas de todo orden, alcanza, concretamente, a cuantos tengan su origen en aquellas operaciones contables voluntariamente realizadas

Por lo demás tiene razón el recurrente en cuanto a lo establecido en el art. 15 TRLIS. En su redacción inicial la norma establecía inicialmente queel importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. Esta redacción, salvo error por nuestra parte, se mantuvo hasta la Ley 16/2007, que modificó el citado artículo, con efectos de 1 de enero de 2008, estableciendo que el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias .

OCTAVO.-La estimación de los motivos anteriores implica la anulación de las sanciones, sin necesidad de mayor razonamiento.

NOVENO.-Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA -.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Roberto de Hoyos Mencía en nombre y representación de URBANIZACIONES IBIZA SA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2014 (RG 363/12; 382/12; 371/12 y 412/12), la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de costas a la parte demandada.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Iltmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.