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19/10/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 32/2016 de 22 de Septiembre de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Septiembre de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022017100387
Núm. Ecli: ES:AN:2017:3803
Núm. Roj: SAN 3803:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintidos de septiembre de dos mil diecisiete.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
Fundamentos
Tres son las cuestiones que plantea la recurrente en su demanda, la primera, relativa a la consideración de inmovilizado, a los efectos del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , de determinados terrenos transmitidos en 2005; la segunda, referente a la no admisión de como deducible de un gasto por importe de 199.540,08 euros correspondiente a una factura emitida por la sociedad mercantil Conbav S.L., y, la tercera relativa a la sanción impuesta.
La recurrente en su demanda clarifica el objeto del presente recurso en relación a los aspectos liquidados:
1.- Ejercicio de 2.005.- El único punto de discrepancia entre la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos, la cual ratificó el TEAC y la autoliquidación presentada en su día por el sujeto pasivo corresponde a la calificación de determinados inmuebles que han sido transmitidos dicho ejercicio como bien de inversión o como existencias. Dicha calificación afecta de forma directa al tratamiento de los resultados extraordinarios generados en su venta. Ya que el sujeto pasivo entiende que se trata de bienes del inmovilizado material por lo que se pueden acoger a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios recogida en el artículo 42 de la LIS y la Inspección de los Tributos los califica, incorrectamente a criterio de mi mandante y como probara más adelante, de existencias. Por lo que suprime dicha deducción.
2.- Ejercicio de 2.006. El único punto de discrepancia entre la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos y la autoliquidación presentada en su día por el sujeto pasivo corresponde a la no admisión de un gasto por importe de 199.540,08 euros correspondiente a una factura emitida por la sociedad mercantil Conbav S.L. La Inspección de los Tributos califica dicho gasto contabilizado como no deducible en base a una serie de argumentos totalmente subjetivos y hechos no acreditados por la Inspección de los Tributos, argumentos que a criterio de mi representado y como probara más adelante no se sustentan por la prueba documental.
El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en su redacción aplicable, establece:
1. Deducción en la cuota íntegra.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:
1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad...
La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.
La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010 , afirma que
...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el inmovilizado de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.
Por el contrario, existencias, son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:
Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente.
Esta línea jurisprudencial expuesta, ha sido mantenida en más recientes sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013 :
El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.
El término inmovilizado, exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la
Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013 :
Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la
Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.
De estos pronunciamientos se desprende, que no es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, lo que ha de considerarse para realizar la calificación del inmueble. No otra cosa puede entenderse de la afirmación contenida en esta última sentencia, al señalar que
La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente tenga la voluntad de atribuirle tal destino, pues este es un elemento del futuro, de una afectación futura, que el Tribunal Supremo no admite para calificar el bien de inmovilizado material.
Expuesta la doctrina general, analizaremos el concreto inmueble al que se refiere la controversia.
Debemos partir de los hechos recogidos en la liquidación que no han sido cuestionados:
1.- la actividad (principal) desarrollada por el obligado tributario fue la clasificada en el epígrafe del IA.E. (Rentas capital inmobiliario): Sin IAE/CNAE 03 Rentas capital inmobiliario.
2.- Las transmisiones de terrenos son las siguientes:
- Venta de activos A-40TE05. Venta de parcelas parte de un terreno, que se mantiene en el activo de la empresa, colindante con la autovía A-5 en el margen derecho dirección Badajoz, para afrontar los cuantiosos gastos de realización del PAU que se está tramitando, con gastos de convenio firmado entre el Ayuntamiento de Cazalegas y los propietarios de los terrenos, entre otros.
- Venta de activo ,4-40TE06. Esta zona no cumplía las expectativas de alquiler de viviendas, objetivo del proyecto. Se buscaron terrenos en zonas de nueva expansión de Talavera como el PP6, donde se compraron unos terrenos.
- Venta de activo A-70TE08. Venta de una de las parcelas de un terreno ubicado entre la antigua N-V y la nueva A-5. Parte de la operación de adquisición de terrenos en el PP6 de Talavera de la Reina para edificar viviendas y su posterior arrendamiento
- Venta de activo A-40TE10. Parcela situada en el margen izdo. de la Antigua N-V y lindando con el ferrocarril en su parte trasera y con la carretera en la parte delantera, teniendo forma triangular. Una vez realizado el estudio del PAU, entre los retranqueos de la Antigua N-V, la vía del ferrocarril y la línea de alta tensión, no era rentable la urbanización. Se une la denegación de acceso industrial por parte del MOPU. Venta a empresa que posee fincas industriales colindantes con la misma y con acceso por la vía de servicio.
Venta de activo A-40TE15. Terreno con en el que se proyectaba un edifico de oficinas para alquiler con plazas subterráneas de garaje. Una vez estudiada la inversión y la previsible necesidad de financiación la rentabilidad era baja. Existían problemas para obtener la licencia.
3.- Dado el volumen de actividad realizada en el sector inmobiliario, la Administración concluye que la actividad principal de la recurrente es la compraventa de inmuebles.
4.- Los bienes transmitidos han permanecido más de un año en el patrimonio de la transmitente.
La recurrente sostiene que los bienes transmitidos habían sido objeto de arrendamiento para su explotación rustica. Pero debemos considerar que tal explotación es residual e irrelevante a la actividad de la empresa, dedicada a la compraventa y promoción de bienes inmuebles y viviendas. No podemos afirmar que los terrenos enajenados hayan servido de forma duradera a las actividades económicas que son el objeto social de la entidad.
En este punto debemos recordar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de junio de 2016, RC 2301/2015 :
2.4. Es de recordar la necesidad de que tanto el bien transmitido como aquel en que se materialice la reinversión sea, por lo que aquí interesa, un elemento del inmovilizado material afecto a la actividad empresarial, siendo así que dicha naturaleza no depende, como se ha expuesto, del mayor o menor tiempo en que el bien de que se trate figure en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumpla en relación con la actividad económica o empresarial. La necesidad de afección se desprende no solo del artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , sino también del concepto contable y de la Exposición de Motivos de la
Una utilización accidental, mínima o irrelevante de un determinado elemento no permite por si la calificación del mismo como inmovilizado, que exige un destino duradero a servir de forma no irrelevante o puramente residual en la actividad en la empresa. Criterio compartido por este Tribunal Supremo, quien en sentencia de 26-09-2011 (rec. 3179/2009 ) [ citada por otras posteriores tales como la de 10-10- 2011 (rec. 1254/2009 ) y la de 17-10-2011 (rec. 242/2009 )] indicaba que: Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso propio no pueden ser considerados Inmovilizado material si tal afectación es temporal o accidental, pues en todo caso ha de ser duradera. No otro sentido tiene la norma 5ª de elaboración de las cuentas anuales, letra r), del Plan contable sectorial de empresas Inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contravenga lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad (RCL 1990, 2682) y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas. Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6° de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3ª, particular del inmovilizado material, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se explota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal
Por ello, de aquellas normas de adaptación se obtiene que el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme al que, «independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo . Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente" (ex argumento STS 16 de septiembre de 2013, casación 748/2012 ).
Como la propia sentencia citada señala, la existencia de un arrendamiento no implica una explotación del inmueble con las características necesarias para calificarlo como inmovilizado, pues es necesario que la explotación este afecta de manera duradera a la actividad de la empresa, y ello ocurre en arrendamientos rústicos de terrenos cuya finalidad es la promoción inmobiliaria, en tanto esta finalidad se cumple.
Este aspecto ha sido puesto de manifiesto por el TEAR de Castilla La Mancha de 21 de diciembre de 2012:
Así las cosas, fácilmente se comprende que el aprovechamiento rústico de algún inmueble en el momento de su transmisión, mediante su cesión en arrendamiento, no convierte a los mismos en el Inmovilizado de una empresa cuya intención manifestada desde el principio no había sido en ningún caso, la de servir al desarrollo de ninguna explotación agrícola, sino su puesta en el mercado inmobiliario de venta o alquiler en función de las expectativas de desarrollo de posibles actuaciones urbanísticas.
De lo expuesto resulta que los terrenos transmitidos que nos ocupan tienen el carácter de existencias.
La factura en cuestión, indica Trabajos realizados en la parcela del camino de Amago, comprendiendo revocado de fachada de casa, reparación tejado, pintura exterior, adoquinado de 1694 m2, instalación de 345 ML de tubería, sustitución de 208 ML de tubos de desagüe, tirar tabiques casa, nueva distribución, fontanería, electricidad, pintura, saneamientos.
Pues bien, según la liquidación, el motivo de denegación de la deducción del gasto, deriva de la inexistencia de la operación que la factura refleja:
Cabe señalar que la existencia de la Casa sobre las que, supuestamente, se realizan los trabajos facturados por la entidad Conbav, no consta ni la escritura de compra ni en la de venta de la parcela, ni tampoco se indica la existencia de la misma en el registro mercantil. Llama la atención que una casa, que tiene un importante valor (los trabajos facturados así lo atestiguan), no conste en ningún registro público y no se mencione en las escrituras de compra ni de venta.
Es más, tampoco existe una licencia de obras ni proyecto de arquitecto o aparejador de una obra que, por su importe, es algo más que una simple remodelación.
Sin embargo, la existencia de la casa (de la que existen indicios suficientes en autos) o el abono de la factura (respecto de la que existe una reclamación), no es relevante para determinar la deducción del gasto.
Aún cuuado existen indicios de la existencia de la casa, de lo que no existe prueba, es de la obra realizada en la misma, prueba muy fácil de aportar para la recurrente (bastaría con aportar fotografías del inmueble antes y después de la obra realizada en el). Y tampoco existe prueba de que la factura responda, efectivamente, a la obra que se afirma haber realizado.
Pero lo esencial para determinar si la factura es deducible, es constar la concurrencia del principio de correlación entre ingresos y gastos. Y en este punto, se acierta en la liquidación al afirmar que Dicha obra (arreglar una vivienda y poner riego por goteo) nada tiene que ver con la actividad de la empresa
La necesaria correlación entre ingresos y gastos para que estos sean deducibles, ha sido declarada reiteradamente por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009 y 24 de febrero de 2011, RC 5974/2006 ). Esta correlación no se produce en el presente caso, por el que el gasto no puede ser deducido.
Por otra parte, la existencia de una factura pro forma de 8/2/06 para la construcción de oficinas en el terreno, que no llegaron a edificarse, no supone correlación entre ingresos y gastos, en la medida en que las oficinas no se construyeron.
Pero, además, el presupuesto de la factura proforma no coincide con la factura que se pretende deducir el sujeto pasivo, pues aquella asciende a 8.456.400 €.
Dejó de ingresar en período voluntario, 219.492,54 € correspondiente at ejercicio 2005. Lo anterior es consecuencia de una deducción incorrecta de una deducción de la cuota en base al artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Dejó de ingresar, en periodo voluntario 69.839,03 € correspondiente al ejercicio 2006. Lo anterior es consecuencia de la deducción incorrecta de una factura que no ha justificado adecuadamente.
Se aplica la tipificación del artículo 191 de la Ley 58/2003 .
La culpabilidad la justifica el Acuerdo sancionador en los siguientes términos:
En el presente caso cabe indicar que, de los antecedentes que constan en el expediente debidamente documentados por el instructor; se pone de manifiesto la existencia en la actuación del interesado de negligencia al haberse beneficiado en el ejercicio de 2005 de una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Sin cumplir los requisitos para ello y, en el ejercicio 2006, no haber acreditado la realidad de las operaciones documentadas en la factura emitida por la entidad Cobav.
Se añade que:
En el presente caso, las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, no pueden considerarse veraces, al practicarse una deducción sin cumplir los requisitos exigidos para ello, así como unos gastos respecto de los que no ha quedado acreditado su realidad. La norma es muy clara y no ofrece dudas en este sentido.
El recurrente alega interpretación razonable de la norma que excluye la culpabilidad y vulneración del principio de presunción de inocencia.
No puede aceptarse como interpretación razonable de la norma aquella en la que se concluye que unos bienes, absolutamente ajenos a la afectación en la actividad económica ordinaria de la empresa, tienen carácter de inmovilizado; o que la deducción de una factura correspondiente a unas obras que no guardan relación alguna con la actividad de la empresa sea procedente. No puede admitirse interpretación razonable de la norma en estos casos.
En relación a la prueba, la Administración acredita la realidad de la falta de ingreso tributario debido pues las cantidades que nos ocupan no daban lugar a deducción.
En cuanto a la prueba de la culpabilidad, se infiere claramente del comportamiento descrito por la Administración, y se valora por ella, pues el comportamiento solo puede responder o a una intención de reducir indebidamente la deuda tributaria, o a una negligencia grave en la aplicación de las normas, ya que, ni los bienes podían considerarse inmovilizados, ni la deducción de gastos no correlativos a ingresos, podía considerarse procedente desde las reglas de la sana crítica.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.