Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 32/2019 de 22 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000032/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02393/2019

Demandante:ARRABAL DEL AGUA, S.L

Procurador:DOÑA SOFÍA ÁLVAREZ BUYLLA MARTÍNEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintidós de junio de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido ARRABAL DEL AGUA, S.L.,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Doña Sofía Álvarez Buylla Martínez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 7 de junio de 2018, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2007 a 2010, siendo la cuantía del presente recurso de 924.838,51 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por ARRABAL DEL AGUA, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Doña Sofía Álvarez Buylla Martínez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 7 de junio de 2018,, solicitando a la Sala, que dicte sentencia declarando no ser conforme a Derecho la Resolución impugnada, y anule el Acuerdo de liquidación en el que tiene origen el presente procedimiento.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día ocho de junio de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de junio de 2018, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2007 a 2010.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Arrabal del Agua, S.L. obtuvo durante los años 2007 a 2010 plusvalías derivadas de la transmisión de las acciones de Urbas que había recibido como consecuencia de la fusión de ésta con Guadahermosa.

Estas plusvalías se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los citados ejercicios.

2.- De modo correlativo, en su Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios aplicó la deducción por doble imposición, tomando como base de la misma, con el límite de la propia plusvalía, los beneficios no distribuidos generados por Guadahermosa hasta la fecha de fusión (que habían tributado en dicha entidad en el Impuesto sobre Sociedades) en proporción a su participación en Guadahermosa en cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

3.- Con fecha 15 de noviembre de 2011, la recurrente recibió de la Dependencia Regional de Gestión de Castilla-La Mancha con sede en Guadalajara, notificación de propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios que nos ocupan, al considerar la Administración que no resultaba de aplicación la deducción por doble imposición interna sobre plusvalías consignada por mi representada en su autoliquidación.

4.- Posteriormente, con fecha 1 de diciembre de 2011, la actora recibió notificación de resolución con liquidación provisional, de la que resultó un importe a ingresar total de 615.303,86 euros, entre cuota e intereses de demora.

5.- La recurrente interpuso contra la misma reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha.

Dicha reclamación fue ESTIMADA por la resolución de 23 de febrero de 2015, que consta en el expediente con el nombre de archivo '189_Resolucin TEAR CLM de 23022015.pdf' y que declaró nulas las liquidaciones impugnadas. La resolución no fue recurrida por ningún órgano de la Administración tributaria habilitado para ello.

6.- Cinco meses después de la citada resolución que anuló las actas, y por tanto transcurridos más de 4 años desde los ejercicios que nos ocupan, la Dependencia Regional de Inspección de Castilla-La Mancha, a través de su sede de Cuenca (ajena por tanto al domicilio de la sociedad, que se encuentra en Guadalajara) comunicó, con fecha 17 de septiembre de 2015, inicio de actuaciones de inspección de carácter parcial sobre los mismos ejercicios 2007 a 2010 a fin de comprobar, de nuevo , la misma deducción por doble imposición que ya había sido regularizada por la Dependencia Regional de Gestión con sede en Guadalajara y cuyas liquidaciones fueron anuladas por el TEAR de Castilla-La Mancha.

La citada Inspección, concluida el 22 de abril de 2016 con una liquidación y la imposición de una sanción.

7.-Interpuesta reclamación ante el TEAC, en la Resolución impugnada, se anularon los intereses de demora y se confirmaron tanto la liquidación como la sanción.

Cuestiones planteadas en la demanda:

1.- Concepto que ya fue regularizado.

2.- Prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria por parte de la Administración.

3.- El Acuerdo de liquidación que se impugna en última instancia realiza, en la práctica, una ejecución de la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha como si éste hubiera ordenado dictar una nueva liquidación.

4.- Fondo de la cuestión.

5.- Sanción.

SEGUNDO: Concepto que ya fue regularizado.

Alega la recurrente que la deuda tributaria a que se refiere la liquidación deriva de un concepto que ya fue regularizado por liquidaciones emitidas por la Dependencia Regional de Gestión, con sede en Guadalajara, anuladas por el TEAR de Castilla-La Mancha.

Sostiene que la no existir hechos nuevos no puede volver a regularizarse por aplicación del artículo 140 de la LGT. Dicho precepto dispone:

'Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.'

Lo que ocurre es que el citado precepto no es de aplicación porque la liquidación provisional fue anulada por el TEAC.

La posibilidad de liquidar nuevamente ante una regularización anulada, ha sido admitida por el Tribunal Supremo, entre otras en sentencia de 3 de mayo de 2011, RC 466/2009.

Prescripción

En nuestra sentencia de 21 de junio de 2022, dictada en el recurso 36/2019, se resolvió una cuestión idéntica a la ahora planteada. Debemos pues seguir tal doctrina:

'Sostiene la demanda que el TEAR de Castilla la Mancha, en la resolución de 30/3/2005 (ya mencionada) no ordenó la retroacción de actuaciones, porque las liquidaciones que anuló, dictadas por la Dependencia de Gestión de Guadalajara, eran nulas de pleno derecho, dado que habían sido dictadas en un procedimiento de comprobación limitada, que no era el procedimiento apto para llevarlas a cabo, en la medida que era preciso examinar la contabilidad de la empresa, lo que está vedado a este procedimiento de gestión tributaria. Por ello, al darse un supuesto de nulidad radical, todo lo actuado en este procedimiento de gestión no fue apto para interrumpir la prescripción, de acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo, de 2/7/2018 (RCA 696/2017 ), y la posterior de 28/11/2019 (RCA 2532/2017).

Y como quiera que las actuaciones inspectoras que concluyeron con la liquidación ahora impugnada se iniciaron el 17/9/2015, de no mediar actos interruptivos de la prescripción, ésta se habría producido para los ejercicios 2007 a 2010, ambos inclusive.

El TEAC aborda esta cuestión desde la perspectiva de la retroacción de actuaciones, que también ha sido planteada por la demanda, entendiendo que no se acordó la retroacción porque, aun apreciando un defecto de forma, éste era total, porque el procedimiento seguido no era el correcto, y con cita del artículo 239.3 LGT , entiende que no procedía la retroacción, el desandar el camino andado y volver a donde se produjo el defecto formal, razonamiento y conclusión con la que no sólo estamos de acuerdo, sino que fue lo resuelto por el TEAR, que no acordó ni explícita, ni implícitamente, la retroacción de actuaciones, porque no se daba el supuesto previsto en el artículo 239.3 LGT .

En un segundo razonamiento, entiende el TEAC que el haber anulado totalmente las liquidaciones practicadas en el procedimiento de comprobación limitada no impide que la Administración vuelva a liquidar, iniciando un nuevo procedimiento y teniendo en cuenta las limitaciones derivadas de la posible prescripción, o la interdicción de incurrir en el mismo error. Y continúa analizando si en este caso se produjo o no una nulidad radical, porque es jurisprudencia consolidada (en esto las partes están de acuerdo) que la mera anulabilidad no impide que las actuaciones practicadas y anuladas sirvan para interrumpir la prescripción, mientras que no la interrumpen las actuaciones anuladas por ser nulas de pleno derecho. Y en este razonamiento aflora el articulo 217 LGT , en cuyo apartado e) se consideran nulos de pleno derecho los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, y considera que el utilizar el procedimiento de comprobación limitada no determinó en este caso la nulidad de pleno derecho de las actuaciones y de las liquidaciones, sino la mera anulabilidad, porque, en esencia (y tras un concienzudo estudio de la cuestión y de la jurisprudencia recaída sobre la materia), la comprobación limitada no fue improcedente, ni irregular ab initio, sino sólo cuando se practicaron las liquidaciones, en lugar de que las actuaciones fueran, en su aso, continuadas y culminadas por los órganos de la Inspección, en un procedimiento de inspección, en cuyo seno se pudiera comprobar los aspectos contables necesarios para llevar a cabo la regularización, que era lo procedente, como se desprende de la resolución del TEAR.

Por esta razón, concluye que estas actuaciones sí interrumpieron la prescripción, así como también la propia interposición de la reclamación económico-administrativa que condujo a la decisión anulatoria del TEAR.

Así planteada la controversia, cabe distinguir, por una parte, la interrupción de la prescripción (no interrupción) por resultar la primera liquidación (y su procedimiento) nula de pleno derecho; en segundo lugar, la interrupción de la prescripción por la interposición de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla la Mancha.

En cuanto a lo primero, entiende la demanda que anulada una liquidación se puede volver a liquidar mientras no se haya consumado la prescripción, añadiendo que en este caso hay prescripción porque todo lo actuado fue nulo de pleno derecho al no seguir el procedimiento legalmente previsto.

Coincidimos con esta apreciación, que no es sino plasmación de la jurisprudencia que cita la demanda, esencialmente la STS de 28/11/2019 (RCA 2532/2017; ECLI:ES:TS:2019:3892 ), que reitera la doctrina sentada en la sentencia de 2/7/2018 (RCA 696/2017 ), de las que se pueden extraer las siguientes declaraciones y los siguientes principios: primero, (esto es una declaración explícita de ambas sentencias) la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de comprobación limitada constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho. Segundo (esto se infiere de su lectura) para determinar si el supuesto se incardina en uno de nulidad radical o de pleno derecho, previsto en el artículo 217.1.e) LGT , por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ha de valorarse si 'ab initio', por la naturaleza y complejidad de la cuestión tributaria a dilucidar era evidente y obvio que no podía seguirse el procedimiento que finalmente dio lugar a una liquidación que fue posteriormente anulada.

Doctrina que se ha consolidado en numerosos sentencias posteriores del Tribunal Supremo, de la que es ejemplo la de 24/11/2021 RCA 2493/2019), -ECLI:ES:TS:2021:4454 -, que contiene declaraciones incluso más contundentes, pues no distingue si el procedimiento fue el inadecuado ab initio o no, y afirma que '...por ello, a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuestos de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho'.

Jurisprudencia contenida en muchas otras sentencias del Tribunal Supremo como las de 28/11/2019 ( RCA 2532/2017), de 15/10/2020 ( RCA 8095/2018 y 2602/2018 ), entre otras.

Pues bien, aplicando dicha doctrina al caso presente ha de concluirse que también constituye un supuesto de nulidad radical haber iniciado y concluido con la liquidación un procedimiento de gestión, cuando era indudable que para realizar la comprobación de la situación de las deducciones aplicadas era preciso no sólo verificar la contabilidad de la empresa recurrente, sino también la de la empresa participada, y de la absorbente, cuyas acciones enajenó y generaron la plusvalía liquidada, que la liquidación inicial eliminó.

Es el legislador el que ha optado por la existencia de procedimientos distintos para dotar a los mismos de plazos y trámites distintos, así como de efectos igualmente distintos en cuanto al contenido de su resolución y de sus efectos.

En consecuencia, como afirma el Tribunal Supremo, no estamos ante una mera irregularidad en el procedimiento legalmente establecido, que debería valorarse caso por caso, atendiendo a la indefensión para determinar su carácter invalidante, sino ante la utilización de un procedimiento distinto al legalmente establecido, lo que conlleva la nulidad de pleno derecho, aunque la resolución del TEAR anulatoria de aquellas liquidaciones no lo declarara expresamente, cuando debió hacerlo.

En efecto, por más que el TEAC, conocedor de estas sentencias, razone, justificando que no era evidente desde el inicio del procedimiento de comprobación limitada, que no era el cauce adecuado para alcanzar una eventual regularización, lo cierto es que el propio planteamiento de la cuestión por la resolución del TEAR, que anuló las liquidaciones producidas como conclusión del procedimiento de gestión, pone de relieve que esta interpretación no es adecuada, ni valora la realidad en toda su dimensión.

Dice el TEAR, (fundamento de derecho cuarto), en párrafos que han sido resaltados por la resolución del TEAC: 'Por tanto, en el ámbito de un procedimiento de comprobación limitada, no pueden examinarse los libros de contabilidad, es decir, el libro diario y el libro de inventarios y cuentas anuales. Como se ha indicado en el fundamento 3º anterior: a.- La deducción discutida tiene por finalidad evitar la tributación en la sociedad transmitente de los beneficios que ya han tributado en la entidad participada.

b.- La cuantía de la doble tributación viene determinada por el importe de las reservas netas contabilizadas, que han tributado por el IS de la sociedad participada y que figuran, como beneficio, en el precio de venta de las acciones o participaciones. Y en el presente caso, exige:

a.- La cuantificación las reservas netas de GUADAHERMOSA, imputables a IROR, hasta 31/12/2005, es decir, las dotaciones, los dividendos y los resultados contables.

b.- La determinación de las reservas netas de URBAS imputables a IROR, en la fecha de cada venta.

c.- Un seguimiento de las distintas dotaciones en las dos sociedades, determinando su inclusión en los precios de venta, su distribución como dividendos o su destino a la compensación de pérdidas anteriores.

A juicio de este Tribunal, dichas determinaciones y seguimiento solo puede realizarse mediante el examen de la contabilidad social, y, en especial, del libro diario y de los balances de sumas y saldos incluidos en el libro de inventarios y cuentas anuales ( artículo 28 del Código de Comercio ).

Y dado que sólo puede hacerse en el seno de un procedimiento de inspección, deben anularse las liquidaciones recurridas'.

Así las cosas, se desvanece una de las dos razones aducidas por el TEAC para negar la prescripción del derecho a liquidar el IS de los ejercicios 2007 a 2010, esto es que las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada interrumpieron la prescripción.

En cuanto a la segunda cuestión planteada por la resolución del TEAC, aunque no desarrollada (y nada aporta al respecto la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado), referida a que también la habría interrumpido (la prescripción) la interposición de la reclamación económico administrativa que condujo a la anulación de las liquidaciones derivadas de este procedimiento, también ha de ser desestimada porque las dos sentencias mencionadas por la demanda (ut supra) implícitamente rechazan esta posibilidad (en el caso de la segunda, la de 28/11/2019 , explícitamente, al aceptar esa conclusión de la sentencia de instancia que confirma), lo que, por otra parte supone la continuación de una línea jurisprudencial, consolidada en la sentencia del Tribunal Supremo, de 20/4/2017 (recurso de casación para unificación de doctrina 977/2016; -ECLI:ES:TS:2017:1507 -), cuyo análisis exhaustivo de la situación, en relación con las diferentes respuestas judiciales dadas, llega a la conclusión de que la interposición de los recursos de reposición y las reclamaciones económico administrativas no interrumpen la prescripción si el acto impugnado era nulo de pleno derecho, y, sensu contrario, si producirán ese efecto si el acto es meramente anulable.

Se estima este motivo.'

Aplicando esta doctrina al supuesto de autos, observamos que los ejercicios que nos ocupan son del 2007 al 2010. El inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 18 de septiembre de 2015, por lo que los ejercicios que nos ocupan se encontraban prescritos por aplicación de los artículos 66 y ss.

Debemos declarar extinguida por prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda correspondiente a los ejercicios 2007 a 12010, que nos ocupan.

Procede estimar el presente recurso.

TERCERO: Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por ARRABAL DEL AGUA, S.L.,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Doña Sofía Álvarez Buylla Martínez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 7 de junio de 2018, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuando no admite la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios que nos ocupan, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosy con ella los actos de que trae causa tanto liquidatorios como sancionadores, con imposición de costas a la demandada.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.