Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 323/2019 de 15 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000323/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05045/2019

Demandante:PABLO FUSTER MARQUINA SL

Procurador:D. ANTONIO PALMA VILLALÓN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a quince de junio de dos mil veintidós.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 323/2019, seguido a instancia de PABLO FUSTER MARQUINA SL, que comparece representada por el Procurador D. Antonio Palma Villalón y asistido por Letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2018 (RG 1829/2018); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 150.690,44 €.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 28 de marzo de 2019, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 3 de marzo de 2021. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 30 de marzo de 2021.

TERCERO.- Se admitió la prueba instada. Se presentaron escritos de conclusiones los días 23 y 26 de noviembre de 2021. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 1 de junio de 2022.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2018 (RG 1829/2018), que desestimó el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAR de Murcia de 31 de octubre de 2017, en relación la solicitud de rectificación del IS ejercicio 2006.

SEGUNDO.- Sobre la regularización efectuada y los argumentos de la recurrente.

A.- La recurrente presentó el 7 de febrero de 2014 escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación. La razón fue que en su día -ejercicio 2006- declaró un ingreso procedente de la venta de activos a la entidad ENRILE SL. La venta estaba sometida a una serie de condiciones resolutorias.

Por razones en las que no es preciso detenerse la entidad no pudo cumplir con lo pactado, instando ENRILE la disolución del contrato. En sentencia de 15 de junio de 2012 (Rec. 2502/2009) del Juzgado nº 11 de Primera Instancia de Murcia se estimó la pretensión instada y se declaró resuelto el contrato. Esta decisión fue recurrida, dictando sentencia la Audiencia Provincial, el 24 de junio de 2013, confirmando la decisión del juzgado. La recurrente entiende que al ser resuelto el contrato procedería la rectificación de la declaración en su día presentada, suprimiendo el ingreso declarado.

La AEAT tiene dudas sobre la correcta contabilización de la operación realizada en su día, pero admitiendo la correcta contabilización, afirma que es cuando se produce la resolución del acto cuando hay que incluirlo en la contabilidad y, por lo tanto, el efecto de la resolución no se produciría en 2006, con lo que la pretensión de rectificación no sería viable. Si, por el contrario, se contabilizó mal, la pretensión estaría prescrita -p. 2 y 3 de la resolución-.

El TEAR de Murcia matiza la decisión de la AEAT y parte de la idea de que la operación descrita estaba bien contabilizada, por lo que no operaría la prescripción, pero afirma que ' el resultado contable...se integrará en la base imponible del IS de ese ejercicio [del ejercicio de la resolución], sin que procede la rectificación de la declaración del ejercicio 2006 por este concepto, ni por tanto, la devolución de la cuota satisfecha en dicho ejercicio'.Indicando claramente que no considera necesario ' analizar la operación de la resolución del contrato de compraventa ni su contabilización, por no constituir dichas cuestiones objeto de la presente reclamación'.

El TEAC simplemente insiste y confirma el criterio del TEAR.

B.- Afirma que existe incongruencia pues entiende que el TEAC ha realizado un mero 'costa' y pega'; afirma que los efectos jurídicos de la resolución son x tunc;afirma que así se infiere de la regulación del IRPF y recuerda que es una entidad patrimonial; entiende que la doctrina del TS no es aplicable y concluye afirmando que se ha vulnerado los arts. 31 y 103 CE.

TERCERO.- Sobre los precedentes de la Sala y la solución del recurso.

A.- El tema controvertido ha sido analizado por esta Sala en la SAN (2ª) de 27 de febrero de 2020 (Rec. 538/2016 ),esta sentencia resulta especialmente relevante para el caso de autos, pues se plantea un problema similar, la sociedad es también patrimonial y, al igual que en el caso de autos, se invocaba la STS de 4 de mayo de 2005 (Rec. 593/2000 ).

A lo anterior cabe añadir que la sentencia se recurrió ante el TS y que el Ato Tribunal mediante providencia de 24 de marzo de 2021 (Rec.5028/2020),inadmitió el recurso, entre otras cosas, sin perjuicio de tener en cuenta las circunstancias del caso afirma que ' respecto de la imputación temporal de las ganancias patrimoniales y la aplicación de la normativa, contable existe ya jurisprudencia que es precisamente aplicada por la sala a quo'.

Pues bien, en dicha sentencia, cuya doctrina es aplicable al caso afirmamos que estábamos ante un problema de imputación. Repárese en que ni el TEAR ni el TEAC afirman que la resolución del contrato no tenga efecto alguno, lo que se sostienen es que el efecto de la resolución no altera la declaración de 2006 en la que se devengó el ingreso. EN concreto afirmamos:

'En opinión de la Sala resulta de aplicación la doctrina contenida en las STS de 27 de marzo de 1999 (Rec. 3523/1994 ) y 14 de abril de 2000 ( RG 5161/1995 ), conforme a esta última: 'En los Impuestos cuyo hecho imponible, como dice el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria, vigente en los años a que se refieren los presentes autos, consista en un acto o negocio jurídico, si se ha acordado bajo condición resolutoria es incuestionable que el cumplimiento de la misma, llevará consigo su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del Impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades, porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado, supongamos que positivo, que se contabiliza como beneficio, y tributa por Impuesto sobre Sociedades, pero si años después, se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido, y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la anulación, resolución, etc., de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan, como una operación distinta, en el ejercicio, insistimos, en que se producen'. En la misma línea la STS de 14 de febrero de 2017 (Rec. 484/2016 ).

Es cierto que, como afirma la recurrente, el art. 61.3) del TRLIS establece que 'la base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas '. Pero este precepto se refiere a la forma de cuantificación del hecho imponible. La base imponible hace siempre referencia a la cuantificación del hecho imponible, por lo tanto, presupone siempre la existencia de éste. De no existir hecho imponible carece de sentido aplicar reglas tendentes a su cuantificación e imputación.

El hecho imponible en el Impuesto de Sociedades es la renta generada por la sociedad, cualquiera que fuera su origen o, si se quiere, los beneficios obtenidos por la sociedad en un determinado ejercicio. Pues bien, dichos beneficios, en el caso de las sociedades, se determinan a través de su contabilidad y, por lo tanto, al efecto, como sostiene la Administración resulta aplicable la normativa contable.

Aunque estemos ante una sociedad patrimonial, la misma debe llevar su contabilidad con arreglo a los criterios del Código de Comercio como así ha hecho.

Por lo tanto, como razona el TEAC y esta Sala comparte, la decisión del TEAR, que entendió que la resolución civil del contrato implicaba la devolución, no fue, en nuestra opinión correcta, siéndolo por el contrario la decisión del TEAC que acudió a la normativa contable. Por lo demás, este es el criterio que con claridad se infiere de la doctrina contenida en la STS de 14 de abril de 2000 ( RG 5161/1995 ).

El criterio del TS se recoge, en relación con las sociedades patrimoniales, entre otras, en la Consulta V1332/09, de 4 de junio ,donde se analiza un caso que guarda notable solicitud con el de autos y en el que con aplicación de la indicada jurisprudencia y de la normativa contable se indica que 'en el ejercicio en que resuelva el contrato, el inmueble se valorará de acuerdo con el criterio contable antes comentado, del que podría derivar un resultado contable, positivo o negativo, el cual se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, sin que proceda la rectificación de la declaración de los ejercicios anteriores por este concepto, ni, por tanto, la devolución de la cuota satisfecha en dichos ejercicios, por cuanto se supone correcta la base imponible declarada en los mismos en cuanto a la operación aquí planteada'.

Y es que, como se infiere de la doctrina contenida en la STS de 14 de febrero de 2017 (Rec. 484/2016 ),el registro sistemático y cronológico de las operaciones financieras que dimana de la contabilidad impide modificar retroactivamente operaciones ya anotadas, debiendo asentarse cada operación en el momento en que se produce.Por lo que la resolución de una venta no autoriza a modificar el registro contable que de aquella se hizo, sino que únicamente permita asentar los efectos de la resolución en el momento en que acaecen.

Abundando en lo razonado, es cierto, que la Consulta nº 5 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el tratamiento contable del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2017, de 16 de noviembre, es relativo a una norma de valoración. Pero no es menos cierto que, como razona el TEAC, conforme a dicha consulta 'en el supuesto de que un activo previo de la empresa, el cual fue objeto de enajenación, termina retornando a ella por cobro de créditos, la incorporación del bien deberá efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de la incorporación)'. Por lo que, para al ICAC, 'el contrato inicial se configura como una operación económica que generado un resultado, como es la obtención de una renta, que tributó por el IS en el ejercicio correspondiente, dando lugar por tanto a la realización del hecho imponible y al devengo del impuesto. Por su parte, la resolución del contrato dará lugar a una actividad económica distinta que conlleva un resultado diferente, como es la generación de una pérdida, resultado que debe reflejarse en el ejercicio en que se produce, sin que haya de retraer los efectos de la resolución'.

Lo que implica que, pese a la parcial resolución del contrato, no procedería la devolución con el alcance pretendido. Por lo demás, la doctrina aplicable a los supuestos en los que una norma es declarada inconstitucional no es aplicable al caso; la doctrina contenida en la STS de 4 de mayo de 2005 (Rec. 593/2000 ),se refiere a un supuesto distinto, pues en el mismo se discute un problema de imputación, durante un proceso de inspección, en el que no se pretendía la devolución; por último, la norma no contraviene el art 13 de la Ley 58/2003, pues como hemos visto, lo que ocurre es que debe aplicarse la normativa contable con el alcance que hemos indicado'.

Este criterio lo hemos reiterado en la SAN (2ª) de 9 de marzo de 2022 (Rec. 783/2018 )-firme- en el que añadíamos que también la STSJ de Murcia de 27 de abril de 2021 (Rec. 36/2018 ),comparte nuestro criterio.

B.- La aplicación al caso del criterio descrito supone la desestimación del recurso. No hay, por lo demás, incongruencia por parte del TEAC, puede legítimamente discreparse de su criterio, pero lo cierto es que resuelva la pretensión planteada y explica la razón de su proceder. Lo que aquí se plantea es un problema de imputación y por las razones que hemos indicado no cabe rectificar la declaración de 2006, pues lo cierto es que en dicho ejercicio se devengó un ingreso. Sin duda se ha producido una pérdida, pero al margen de cómo se cuantifique -es cierto que no parece haber existido entrega del bien-, lo que no es preciso analizar, como hemos explicado, en su caso, no cabe imputar la pérdida a 2006, rectificando la declaración, pues en el 2006 hubo un ingreso -devengo- y no una pérdida. Por lo demás, una cosa son los efectos civiles de la resolución y otra como deben contabilizarse. La doctrina del Supremo debe interpretarse en los términos que hemos descrito y así lo avala la providencia que hemos reseñado. Y, por supuesto, no hay infracción de los arts. 31 y 103 de la CE, pues nadie discute la existencia de una pérdida y el derecho de la recurrente a declararla, lo que se dice es que no es imputable al 2006.

La demanda se desestima.

CUARTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Palma Villalón, en nombre y representación de PABLO FUSTER MARQUINA SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2018 (RG 1829/2018), la cual confirmamos por ser ajustadas a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.